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Abb.1: Vergleich der Kostenrechnungssysteme

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1.2 Einzelkosten

1.2.1 Definition

„Einzelkosten sind Kosten, die sich einem Bezugsobjekt direkt zuordnen lassen. In einer auf die Kostenträger ausgerichtete Betrachtung werden mit Einzelkosten diejenigen Kosten bezeichnet, die einem bestimmten Kostenträger (Produkt, Auftrag, Leistung) eindeutig/direkt zugerechnet werden können.“ 2

„Einzelkosten werden direkt und verursachungsgerecht (Verursachungsprinzip) auf die Kostenträger verrechnet. Demnach bezeichnet man Einzelkosten auch als:

- Direkte Kosten

- Kostenträgereinzelkosten“ 3

„Einzelkosten als der Produkteinheit direkt zurechenbarer, bewerteter Güterverbrauch sind von der Anzahl der zu erzeugenden Kostenträger abhängig und damit variabel“ 4

² Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.87

³ Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.87

⁴ Schweitzer / Küpper, Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, S.376

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1.2.2 Gliederung der Einzelkosten

⁵ Abb.2: Aufteilung der Einzelkosten

Materialeinzelkosten: Materialien (Fertigungsstoffe) die als

Beispiele: Rohstoffe (Holz), Werkstoffe (Bleche, Stoffe) und

Fertigungseinzelkosten: Löhne, die unmittelbar einem Kostenträger zugerechnet werden können.

Beispiele: Akkordlohn und Prämienlohn

Sondereinzelkosten: 6 Diese werden nicht den einzelnen Produkten

⁵ Quelle: Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.87

⁶ vgl.: Olfert, Kostenrechnung, S.52

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Beispiele aus der Fertigung: Sonderbetriebskosten für besondere

Beispiele aus dem Vertrieb: Verpackungskosten, Transportversicherungen, Verkaufsprovisionen und Ausgangsfrachten

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2. Planung und Kontrolle der Einzelkosten

Einzelkosten werden pro Kostenträgereinheit geplant (Kostenträgereinzelkosten), werden aber trotzdem für Zwecke der Kostenkontrolle über Kostenstellen geführt.

Die für eine Kostenträgereinheit prognostizierte Faktorverbrauchsmenge (Bsp.: Mengen, Kosten, Stunden) nennt man Standards

Zur Ermittlung der Standards stehen folgende Möglichkeiten zur Auswahl: 7

• Technische Studien: (Konstruktionszeichnungen, Stücklisten à

rechnerische Ermittlung)

• Probeläufe und Musterfertigung

• Schätzungen der Kostenstellenleiter und Kostenplaner

• Statistische Vergangenheitswerte: (Istverbrauchsmengen

vergangener Perioden)

• Externe Richtzahlen: (Verbrauchsdurchschnitte einer Branche)

⁷ vgl.: Däumler/Grabe, Kostenrechnung 3, S.55

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2.1 Planung und Kontrolle der Materialeinzelkosten

2.1.1 Planung der Materialeinzelkosten

„Die Planung der Materialeinzelkosten erfolgt für jede Materialart getrennt nach folgendem Schema:“ 8

⁹ Abb.3: Kostenstandard

2.1.1.1 Planung der Brutto - Planeinzelmaterialmenge Netto - Planeinzelmaterialkosten wird diejenige Materialmenge bezeichnet, „die bei planmäßiger Produktgestaltung, planmäßigen Materialeigenschaften und planmäßigem Fertigungsablauf in einer fertiggestellten Kostenträgereinheit enthalten“ ¹⁰ ist. Diese wird aufgrund von Stücklisten, Zeichnungen, Rezepten, Materialbedarfsplänen etc. ermittelt.

Darüber hinaus muss noch eine bestimmte Abfallmenge geplant werden, welche bei den meisten Produktionsprozessen unvermeidbar anfällt (Verschnitt, Ausschuss oder Gewichtsverlust). Um diese Abfallmengen zu ermitteln gibt es folgende Möglichkeiten:

• Exakte Abfallanalysen

• Abfallstatistiken früherer Perioden

⁸ Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.448

⁹ Quelle: Däumler / Grabe, Kostenrechnung 3, S.58

¹⁰ Kilger; Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, S.234

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2.1.1.2 Planung des Materialpreises

Um Preise (z.B. Eistandspreise beim Material, Lohnsätze) planen zu können sollten folgende Prämissen erfüllt sein: 11

• Der festgelegte Planpreis sollte sich nicht zu weit vom Marktpreis differenzieren

• Der Planpreis sollte sich am billigsten Angebot des Marktes orientieren

Für häufig bezogene Materialien werden Planpreise ermittelt, wobei in der Praxis am häufigsten der Einstandspreis als Planpreis verwendet wird, da dieser folgende Vorteile aufweist: 12

• Alle außerbetrieblichen Preisbestandteile sind berücksichtigt

(Transportversicherung, Fracht)

• Er kann als Anschaffungswert für die Bewertung von Fertig- und

Unfertigerzeugnissen in der Bilanz verwendet werden.

• Er enthält keine Materialgemeinkosten und ermöglicht damit eine Kostenkontrolle in Bezug auf den Beschaffungswert.

Abb.4: Planpreis für Material

2.1.2 Kontrolle der Materialeinzelkosten

Die Kontrolle der Materialeinzelkosten erfolgt in denn Kostenstellen für jeden Kostenträger separat. Dies ist sinnvoll, da sich die Verantwortlichen der entstandenen Kosten in den Kostenstellen als Arbeitskräfte wiederfinden. Darüber hinaus sollte man beachten, dass die Kontrollperioden immer kürzer werden sollten, umso materialintensiver der Betrieb arbeitet, so dass Unwirtschaftlichkeiten schnellstmöglich aufgedeckt werden 14

¹¹ vgl.: Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, s. 438

¹² Vgl.: Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.441

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Bei der Kostenkontrolle kann man pro Kostenträger und pro Kostenstelle eine Abweichung ermitteln (GA / Gesamtabweichung).

Gesamtabweichung = Istkosten - Plankosten

Gesamtabweichung = Istverbrauch x Istpreis - Planverbrauch x Planpreis

Die Gesamtabweichung lässt sich in Abweichungen 1. Grades und Abweichungen 2. Grades gliedern. Abweichungen 1. Grades sind Mengenabweichungen (Verbrauchsabweichungen) und Preisabweichungen, d.h. die Ursache der Abweichung ist eindeutig zuordenbar. Die Abweichungen 2. Grades ergibt sich aus Multiplikation der Preisabweichung und der Mengenabweichung. Die Mengenabweichung lässt sich folgendermaßen ermitteln:

Die Preisabweichung (PA) lässt sich so berechnen:

Die Restabweichung lässt sich folgendermaßen berechnen:

RA = MA x PA

¹³ Quelle: Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.440

¹⁴ vgl.: Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.446

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Abbildung 5 soll diese Aufteilung verdeutlichen.

Des weiteren kann man mit Hilfe eines Soll - Ist Vergleichs die Mengenabweichungen ermitteln. Dies „stellt eine echte Verbrauchsabweichung dar, da die Preisdifferenzen durch die Bewertung der Ist - Verbrauchsmengen zu Planpreisen ausgeschaltet werden.“ 16

2.1.2.1 Ist - Einzelmaterialkosten

Die Ist - Einzelmaterialkosten der Plankostenrechnung werden durch die Materialabrechnung erfasst und lassen sich folgendermaßen berechnen:

¹⁵ Quelle: Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.451

¹⁶ Ehrmann, Kostenrechnung, S. 173

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„Werden im Fertigungsbereich die vom Lager entnommenen Materialmengen vor dem Verbrauch kurzfristig gelagert, so stimmen die Ist -Verbrauchsmengen der Materialabrechnung nicht mit den effektiven Ist -Verbrauchsmengen überein. Es ist erforderlich, zu Beginn und am Ende jeder Kontrollperiode die an den Kostenstellen lagernden Einzelmaterialmengen zu erfassen.“ 17

Wenn man die Bestandsveränderungen für eine bestimmte Materialart mitberücksichtigt, dann erhält man folgende Istkosten:

¹⁷ Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 238

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2.1.2.2 Soll - Einzelmaterialkosten

„Die Soll - Einzelmaterialkosten werden mit Hilfe der Brutto -Planverbrauchskosten pro Einheit retrograd aus dem Ist - Verbrauch abgeleitet.

Bei der Berechnung geht man davon aus, dass nur eine Materialart eingesetzt oder nur eine Produktart hergestellt wird.“ 18

Die Verbrauchsabweichung (VA) lässt sich folgendermaßen ermitteln:

2.1.2.3 Kontrolle des Materialpreises

In der Praxis werden Preisabweichungen meistens zum Zeitpunkt des Abgangs erfasst. Der Bestand ist mit gleitenden Einstandspreisen bewertet und der Verbrauch wird mit den aktuellen Einstandspreisen bewertet. ¹⁹ Preisabweichungen sind der Unterschied zwischen den Istpreisen und den Plan- bzw. Verrechnungspreisen erstandener Güter oder Dienstleistungen. ²⁰ Für die entstandenen Preisabweichungen darf man nicht immer den Einkauf verantwortlich machen, da die Preise meistens vom Markt bestimmt werden. Anhaltspunkte für die Einkaufspolitik geben jedoch Preisabweichungen von branchengleichen Unternehmen. 21

¹⁸ Kilger, Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, S. 238

¹⁹ vgl.: Kilger, Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, S. 222

²⁰ vgl.: Kilger, Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, S. 264

²¹ vgl.: Kilger, Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, S. 224

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„Die Preisabweichungen des Verbrauchs können als Preisdifferenzkosten:

• auf die Kostenstellen nach dem Soll - Ist Vergleich verteilt werden oder

• auf die Kostenträger verrechnet werden“ 22

2.1.2.4 Ursachen der Mengenabweichung (Verbrauchsabweichung)

Die Ursachen dieser Abweichung können unterschiedlichster Natur sein:

• Auftragsbedingt (Kunde wünscht andere Produktgestaltung oder

technische Gründe)

• Materialbedingt ( Material hat andere Eigenschaften als geplant. z.B.

Gewicht, Verformbarkeit)

• Mischungsbedingt (Die Ist - Zusammensetzung des Materials

• Unwirtschaftlichkeit (Abfall, Ausschuss)

2.1.2.5 Ursachen der Preisabweichung Ursachen sind normalerweise Preisveränderungen am Markt.

²² Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.444

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2.2 Planung und Kontrolle der Fertigungseinzelkosten

Wie schon bei den Materialeinzelkosten ist es sinnvoll die Lohneinzelkosten aus Kontrollgründen über die Kostenstellen abzurechnen. Die Erfassung der Lohneinzelkosten erfolgt über Ist - Lohnbelege.

2.2.1 Planung der Fertigungseinzelkosten

Um die Lohneinzelkosten zu planen muss als erstes die Plan - Arbeitszeit pro Kostenträger, sowie der Planlohnsatz ermittelt werden, um anschließend die Plan - Lohneinzelkosten berechnen zu können.

Plan - Lohneinzelkosten = Plan - Arbeitszeit x Plan - Lohnsatz

2.2.1.1 Planung der Arbeitszeit

„Plan - Arbeitszeiten sind die Arbeitszeiten, die bei planmäßiger Produktgestaltung, planmäßigem Produktionsablauf sowie planmäßigen Leistungsgraden der Arbeitskräfte für einen Kostenträger erforderlich sind.“ 23

Zur Ermittlung der Plan Arbeitszeit gibt es verschiedene Methoden:

• Synthetische Methoden

• Analytische Methoden

Syntethische Methoden

Sie basieren auf überbetrieblich ermittelten Normalzeiten. Dabei werden Zeiten für Grundelemente, wie z.B. Greifen, Biegen, Loslassen , ermittelt. Die Plan Arbeitszeit setzt sich aus der Summe der einzelnen Grundelemente zusammen. Ein Bekanntes Verfahren ist:

• MTM - Verfahren (Method Time Measurement)

²³ Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, S.454

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Analytische Methoden

Sie basieren auf betriebsinternen Zeitermittlungen und Leistungsgradschätzungen. Bekannte Verfahren sind:

• REFA - System

• Multimoment Verfahren

Alle Methoden ermitteln Vorgabezeiten mit normalen Leistungsgraden , d.h. Grundzeit, Erholzeit und Verteilzeit sind berücksichtigt. Des weiteren sollte man darauf achten, dass sich bei den Arbeitskräften Lerneffekte einstellen, so dass neue Zeiten ermittelt werden sollten. Die Planung der Fertigungseinzelkosten ist vom Lohnformsystem abhängig. Dabei unterscheidet man:

a) Akkordlohn:

Entlohnung in Abhängigkeit der Ausbringungsmenge, wobei man annimmt, dass alle Arbeitskräfte der gleichen Lohngruppe angehören und keine Rüstkosten entstehen.

Plan - Arbeitszeit = Vorgabezeit (100%) / Plan Leistungsgrad (>100%) x 100

b) Zeitlohn:

Beim Zeitlohn wird kein Normalleistungsgrad (Vorgabezeit) ermittelt da die Leistung der Arbeitskraft nicht über eine Ausbringungsmenge ermittelt werden kann. Daher ergibt sich für die Plan - Arbeitszeit:

Plan - Arbeitszeit = Standardzeit

Die Standardzeit kann aus durchschnittswerten früherer Erfahrungen oder aus Multimomentstudien ermittelt werden.

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c) Prämienlohn:

Der Prämienlohn setzt sich aus dem Zeitlohn und zusätzlich erhaltener Prämien (leistungsabhängig) für erkennbare Verbesserungen im Unternehmen zusammen.

Dies hat den Vorteil, dass nicht nur die Ausbringungsmenge bezahlt wird, sondern der Mitarbeiter unter anderem zu Qualitätsbewusstsein erzogen wird. Die Ermittlung der Plan - Arbeitszeit erfolgt gleich wie beim Zeitlohn.

2.2.1.2 Planung der Lohnsätze 24

Da die Planungsperioden meistens ein Jahr betragen, gibt es ein Planungsproblem, weil sich die Tariflohnsätze innerhalb des Jahres ändern können. Die Tariflohnsätze ändern sich stufenförmig nach Ablauf eines Tarifvertrages. Die Aufgaben der Lohnsatzplanung besteht darin, die Ergebnisse der neuen Tarifverhandlungen zu schätzen. Diese Prognosen sind nicht leicht zu treffen, wobei es gewisse Anhaltspunkte gibt, wie z.B. die Inflationsrate oder die Konjunkturlage.

Bei der Planung können Mittelwerte der Tarifsätze berücksichtigt werden oder aber auch die alten bzw. neuen Tarifsätze (abhängig, wann im Jahr die Tarifverträge geändert werden) als Plangrundlage verwendet werden. Dadurch entstehen geplante Lohnsatzabweichungen. Außerdem in der Planung berücksichtigt werden können:

• Zuschlagssätze für Mehrarbeitszeit

• Innerbetriebliche Lohnzulagen

Andernfalls müssen sie als Gemeinkosten behandelt werden.

²⁴ vgl.: Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 225/226

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2.2.2 Kontrolle der Fertigungseinzelkosten

Akkordlohn

Beim Akkordlohn gibt es keine Lohnabweichung, da Die Vorgabezeit und die bezahlte Arbeitszeit übereinstimmen.

Der Arbeiter kann Zusatzlöhne bekommen, wenn seine Arbeit unterbrochen wird ohne, dass er dafür verantwortlich gemacht werden kann. Z.B.: 25

• Auftragsbedingt (z.B. Kostruktionsänderungen am Produkt)

• Ablaufbedingt (z.B. gestörte Arbeitsabläufe)

• Materialbedingt (z.B. andere Materialmaße oder -eigenschaften)

• Kostenstellenbedingt (z.B. Maschinenschäden oder Dispositionsfehler)

• Fehlerhafte Vorgabezeiten (Fehleinschätzungen bei Kleinserien)

Die Untersuchung der Zusatzlohnkosten findet in einer Leistungsgradanalyse statt.

Die Leistungsgradanalyse „gibt Aufschluss über den durchschnittlichen Leistungsgrad einer Kostenstelle und über das Verhältnis zwischen der effektiven und der geplanten zeitlichen Belastung der Arbeitsplätze und Betriebsmittel“. 26

Ist - Leistungsgrad = Summe Vorgabezeit / Summe Istzeiten

Die Istzeiten erhält man indem man von der Isteinsatzzeit der Arbeitskräfte die Pausenzeiten, Zeitlohnstunden und Zusatzlohnstunden abzieht. ²⁷ Die Leistungsgradanalyse sollte mindestens einmal pro Jahr durchgeführt werden.

²⁵ vgl.: Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 267

²⁶ Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 265

²⁷ vgl.: Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 265

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2.2.2.1 Erfassung von Arbeitsabweichungen (Zeitabweichungen) Zeitlohn:

Beim Zeitlohnsystem werden Arbeitszeitabweichungen ermittelt. Diese wird durch einen Soll - Ist Vergleich in den Kostenstellen berechnet.

Ist - Arbeitszeit = bearbeitete Produktmenge x Ist Arbeitszeit pro Einheit Soll - Arbeitszeit = bearbeitete Produktmenge x Planarbeitszeit pro Einheit

„In die Fertigungslohnabweichungen bei Ist - Lohn gehen sowohl die von den Arbeitern zu vertretenden als auch die von ihnen nicht zu vertretenden Arbeitszeitüberschreitungen“ ²⁸ ein. Somit wird die Kontrolle der Einzelkosten beim Zeitlohn stark beeinträchtigt.

2.2.2.2 Erfassung von Lohnsatzabweichungen 29

Maßnahmen zu Erfassung von Lohnsatzabweichungen:

• Doppelte Bruttolohnabrechnung: Der Bruttolohn multipliziert mit den

• Lohnerhöhungsfaktor: Dabei wird die Bruttolohnabrechnung mit den

²⁸ Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 269

²⁹ vgl.: Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 227/228

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dividiert.

• Soll - Ist Vergleich: Die in der Praxis am häufigsten verwendete

2.3 Planung und Kontrolle der Sondereinzelkosten

2.3.1 Sondereinzelkosten als Vorleistungskosten

Vorleistungskosten sind Kosten, die das Unternehmen auf längere Sicht ihre Stellung im Markt halten bzw. verbessern soll. ³⁰ Beispiele für solche Vorleistungskosten sind FuE - Kosten, Werbekosten oder Ausbildungskosten. Bei Vorleistungskosten unterscheidet man:

• Projektvariable Kosten

• Projektfixe Kosten Projektvariable Kosten: 31

Sie sind nach dem Verursachungsprinzip den einzelnen Vorleistungsprojekten zurechenbar (Konstruktion, Entwicklung, Labor).

Planung und Kontrolle

Die Planung verläuft projektbezogen, wobei man eine Vorkalkulation erstellt, in der das Material, die Fremdleistungskosten und die Versuchskosten berücksichtigt ist.

Die Vorkalkulation wird dann mit den angefallenen Ist - Kosten verglichen und die Kostenabweichung analysiert.

³⁰ vgl.: Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 270

³¹ vgl.:Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 271

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Die Personalkostenplanung wird über Stundenaufschreibungen geplant, wobei es zum Problem bei der Aufteilung von fixen und variablen Kosten kommt.

Das Problem wird umgangen, indem man eine personelle Mindestausstattung als Fixkosten ansetzt und der Rest der Stunden als variable Kosten anfällt.

Zuordnung der projektvariablen Kosten: 32

Können die Kosten einem Produkt zugeordnet werden dann ermittelt man die Vorleistungskosten pro Einheit (projektvariable Kosten / gepl. Einheiten)und führt anschließend eine „kalk. Deckungskontrolle“ durch, in der die angefallenen Ist - Kosten mit den zu den Vorleistungskosten bewerteten Istmengen verglichen werden. Können die Kosten auf mehrere Produkte aufgeteilt werden, dann sind diese prozentual auf die Herstellkosten aufzuteilen.

Projektfixe Kosten:

Darunter versteht man die angefallenen Bereitschaftskosten der Kostenstellen durch Bearbeitung von Vorleistungsprojekten.

³² vgl.: Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 271/272

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2.3.2 Sondereinzelkosten als Grenzkosten.

2.3.2.1 Sondereinzelkosten der Fertigung 33

Sondereinzelkosten die für jede Produktart einzeln anfallen und bei einer Produktionseinstellung wegfallen würden, muss man in die Grenzkosten der Erzeugnisse integrieren. Die Planung und Kontrolle entspricht denen der Materialeinzelkosten. Typische SEK der Fertigung sind:

• Energiekosten: Fertigungsprozesse mit hohen Strom- Dampfkosten (z.B. Schmelzvorgänge in Aluminiumhütten)

• Spezialwerkzeuge: Werkzeuge für Produkte mit hohen Stückzahlen,

• Stücklizenzen: Gebühren pro Ausbringungseinheit.

2.3.2.2 Sondereinzelkosten des Vertriebs 34

Als Sondereinzelkosten werden ebenfalls die Kosten verrechnet, die dem Produkt direkt zugerechnet werden können. Die Planung und Kontrolle entspricht den der oben genannten Sondereinzelkosten. Nicht dazu gehören Erlösschmälerungen wie z.B. Rabatte oder Preisnachlässe. Typische SEK des Vertriebs sind:

• Verpackung

• Absatzbezogene Stücklizenzen

• Vertreterprovisionen

• Ausgangsfrachten

³³ vgl.: Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 274/275

³⁴ vgl.: Kilger, Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, S. 276

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3.Zusammenfassung

Die Einzelkostenplanung und -Kontrolle bietet im Rahmen der Plankostenrechnung ein ideales Instrument, um Mengen-, Preis- , Lohnsatz-und Arbeitsabweichungen zu ermitteln. Da diese Abweichungen den einzelnen Kostenstellen oder aber auch den Kostenträgern zugeordnet werden können, ist es dem Management möglich, relativ schnell Unwirtschaftlichkeiten zu erkennen, und entsprechende Gegenmaßnahmen für die Zukunft einzuleiten. Dadurch wird eine optimale Steuerung der Einzelkosten im Unternehmen gewährleistet. Probleme kann es bei den Sondereinzelkosten geben, da es dort das Problem der Trennung zwischen fixen und variablen Kosten gibt. Inwieweit diese Trennung vorgenommen wird, ist von der Entscheidung des Managements abhängig und ist von Unternehmen zu Unternehmen verschieden.

Darüber hinaus ist die Plankostenrechnung nur sinnvoll, wenn ein konstantes Produktionsprogramm vorherrscht. D.h. es macht wenig Sinn eine Einzelkostenplanung und -Kontrolle durchzuführen, wenn man eine Einzel-oder Kleinserienfertigung betreibt.

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