I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   III

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

1.  Einführung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Untersuchung und Zielsetzung der Arbeit  2

2.  Grundlagen der verschiedenen Rechnungslegungssysteme  3

2.1  Das deutsche Rechnungslegungssystem  3

2.2  Das IFRS- Rechnungslegungssystem  4

2.3  Das US- Rechnungslegungssystem  6

3.  Bilanzielle Behandlung von F E- Kosten nach HGB, IFRS und  

US  - GAAP  7

3.1  Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB  7

3.1.1  Abstrakte Aktivierungsfähigkeit von immateriellen Vermögens-  

gegenst  änden  7

3.1.2  Konkrete Aktivierungsfähigkeit von immateriellen Vermögens-  

gegenst  änden  8

3.1.3  Definitionen von Forschung und Entwicklung  9

3.1.4  Bilanzielle Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten  11

3.2  Bilanzierung von F E- Kosten nach IAS 38  12

3.2.1  Allgemeiner Anwendungsbereich des IAS 38  12

3.2.2  Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller  

Vermögensgegenstände   14

3.2.3  Bilanzierungsfähigkeit eines immateriellen Vermögenswertes  15

3.2.4  Zusätzliche Aktivierungskriterien für selbst geschaffene  

immaterielle  Vermögensgegenstände  16

3.2.5 Bilanzpolitische Spielräume bei der Bilanzierung von Forschung und Entwicklung 22

3.3 Bilanzierung von F&E- Kosten nach US- GAAP 26

3.3.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen 26

3.3.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen 27

3.3.3 Definitionen von Forschung und Entwicklung 28

3.3.4 Bilanzielle Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten 29 4. Wesentliche Unterschiede der Rechnungslegungsvorschriften und deren Auswirkungen auf die Bilanzierung der F&E- Kosten 31

4.1 Unterschiede in der bilanziellen Behandlung von F&E- Kosten aufgrund unterschiedlicher Ziele und Konzepte der Rechnungslegungssysteme 31

4.2 Die unterschiedlichen Bilanzierungsweisen aus verschiedenen Perspektiven 33

4.3 Auswirkungen der Bilanzumstellung von HGB auf IFRS 39

5. Aktuelle Situation und zukünftige Entwicklungen 40

5.1 Aktuelle Bilanzierungspraxis der F&E- Kosten nach IFRS in Deutschland 40

5.2 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und Anerkennung der IFRS durch die USA 42 6. Kritische Würdigung 44 Quellenverzeichnis 46

Verzeichnis der Monographien 46

Verzeichnis der Zeitschriftenaufsätze 49

Verzeichnis der Internetquellen 51

III

Abbildungs-/Tabellenverzeichnis

Abb. 1: Dreistufiges Prüfungsschema nach IAS 38 21

Abb. 2: Unternehmenszieloptimale Jahresabschlusspolitik 38

Abb. 3: Verhältnis von aktivierten zu nicht aktivierten Entwicklungskosten 41

Tab. 1: Unterschiede der Rechnungslegungen 31

Tab. 2: Eigenkapitalüberleitung VW 39

Tab. 3: F&E- Intensitäten nach Branchen 40

Tab. 4: Vergleich der aktivierten Entwicklungskosten anhand von drei Unternehmen aus der Automobilbranche 42

IV

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz ADHGB Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch AG Aktiengesellschaft AI Automobile, Industrial AIA American Institute of Accountants AICPA American Institute of Certified Public Accountants APB Accounting Principles Board Aufl. Auflage BB Betriebs- Berater (Zeitschrift) BC Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BRD Bundesrepublik Deutschland bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise ca. circa CPH Chemical, Pharma, Healthcare DB Der Betrieb (Zeitschrift) d.h. das heißt DRS Deutsche Rechnungslegungs Standards DRSC Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee DStR Deutsches Steuerrecht EADS European Aeronautic Defence and Space Company EG Europäische Gemeinschaft EU Europäische Union

V

f. folgende F. Framework ff. fortfolgende FASB Financial Accounting Standards Board F&E Forschung und Entwicklung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standard(s) IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee i.d.R. in der Regel IFRS International Financial Reporting Standard(s) Jg. Jahrgang KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich KoR Zeitschrift für internationale kapitalmarkt-orientierte Rechnungslegung Mio. Million(en) Nr. Nummer NSF National Science Foundation NYSE New York Stock Exchange

VI

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development S. Seite s. siehe SA Securities Act SEA Securities Exchange Act SEC Securities and Exchange Commission SFAC Statement of Financial Accounting Concepts SFAS Statement of Financial Accounting Standards STT Software, Technology, Telecommunication T€ Tausend Euro u.a. unter anderem US- GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles usw. und so weiter Vgl. Vergleich z.B. zum Beispiel ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft

- 1 - 1.Einführung

1.1 Problemstellung

Steigende internationale Investmenttätigkeiten der Unternehmen sowie die zunehmende Globalisierung der Kapitalmärkte rufen bei deutschen Unternehmen eine Anpassung ihrer Rechnungslegungsstandards an die internationalen Vorschriften hervor. Investoren, Gläubiger wie auch Kunden oder Lieferanten erwarten international vergleichbare Abschlüsse, um die Situation der Unternehmen realistisch einschätzen und beurteilen zu können.

Ende 1985 wurde die durch die Europäische Gemeinschaft verabschiedete 4., 7. und 8. EG- Richtlinie mit dem Bilanzrichtliniengesetz in nationales Recht umgewandelt. Ziel war die Harmonisierung des Gesellschafts- und Kapitalmarktrechts und eine höhere Vergleichbarkeit des Rechnungswesens innerhalb der EU- Mitgliedstaaten. ¹ Durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) ² von 1998 und die Aufnahme des § 292 a HGB in das deutsche Bilanzrecht wurde es für kapitalmarktorientierte Unternehmen erstmals möglich, einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften zu erstellen. Seit dem 01.01.2005 (Übergangsfrist bis 2007) müssen nun alle kapitalmarktorientierten Unternehmen aufgrund der Verordnung des Europäischen Parlaments und des Europäischen Rates von 2002 ihren Konzernabschluss zwingend nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellen. 3

Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte ist von dauerhafter Aktualität. Bereits 1979 bezeichnete Moxter die immateriellen Anlagewerte als „ewige Sorgenkinder der Rechnungslegung“. ⁴ Durch den Wandel von einer Industrie- zu einer Dienstleistungs-und Hochtechnologiegesellschaft werden immaterielle Werte im Vergleich zu materiellen Produktionsfaktoren immer wichtiger. Die Unternehmen müssen sich einem enormen technischen Fortschritt anpassen und gegen Konkurrenten wettbewerbsfähig

¹ Vgl. Born, 2002, S. 441.

² Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an den Kapitalmärkten und

zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz).

³ Vgl. Lutz- Ingold, 2005, S. 29 ff.

⁴ Moxter in: BB, 1979, S. 1102.

- 2 -bleiben. Dies geschieht im Rahmen der Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten. Insgesamt wurden 2006 in der deutschen Wirtschaft rund 41.000 Mio. Euro für Forschung und Entwicklung ausgegeben. ⁵ Im Zuge der Entwicklung des Airbus A380 wurden von der EADS ⁶ in den Jahren 2004- 2006 insgesamt rund 750 Mio. € Entwick-lungskosten aktiviert. ⁷ Diese enorme Summe zeigt, dass immaterielles Vermögen ein entscheidendes Wertpotential für die Zukunft der Unternehmen beinhaltet. ⁸ Verschiedene Bilanzierungsweisen führen zu unterschiedlichen Unternehmensgewin-nen. Durch das enorme Ausmaß der Forschungs- und Entwicklungskosten als immate-rielle Vermögensgegenstände kommt der bilanziellen Behandlung dieses Postens eine große Bedeutung zu.

1.2 Gang der Untersuchung und Zielsetzung der Arbeit

Die vorliegende Arbeit veranschaulicht die unterschiedlichen Bilanzierungsweisen der Forschungs- und Entwicklungskosten als immaterielle Vermögensgegenstände nach den Rechnungslegungssystemen HGB, IFRS und US- GAAP. Zunächst werden kurz die Grundlagen der verschiedenen Rechnungslegungssysteme beschrieben. Anschließend wird die bilanzielle Behandlung der Forschungs- und Entwicklungskosten dargestellt. Vorab wird für jedes Rechnungslegungssystem geprüft, wann eine Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögenswerte überhaupt besteht. Hierbei wird eine Unterscheidung in abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit vorgenommen. Daraufhin geht es um die Bilanzierungsvorschriften für F&E- Kosten im Speziellen. Aufgrund des Umfangs und dem Schwerpunkt der Ansatzbilanzierung der Arbeit wird nur auf die Erstbewertung eingegangen. Die Folgebewertung sowie Abschreibungen werden nicht behandelt. Nach der Behandlung der verschiedenen Vorschriften werden die Unterschiede der Bilanzierungsweisen nach HGB, IFRS und US- GAAP zusammenfassend dargestellt und aus unterschiedlichen Perspektiven wie Anteilseignern, Gläubigern,

5 Vgl. Statistisches Bundesamt, SV -Wissenschaftsstatistik GmbH.

⁶ European Aeronautic Defence and Space Company EADS N.V.

⁷ Vgl. EADS Geschäftsbericht und Registrierungsdokument 2006.

⁸ Vgl. Bruns/Thuy/Zeimes in: Controlling, 2003, S. 137.

- 3 -Kunden usw. betrachtet. Welche Auswirkungen eine Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS hat wird anhand des VW- Konzerns dargestellt. Abschließend wer-den die aktuelle Bilanzierungspraxis der F&E- Kosten nach IFRS in Deutschland sowie zukünftige Entwicklungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) so-wie die Zulassung der IFRS an der NYSE ⁹ behandelt.

Zielsetzung der Arbeit ist, einen Bilanzierungsvergleich der immateriellen Vermögensgegenstände, im Speziellen Forschungs- und Entwicklungskosten, nach HGB, IFRS und US- GAAP vorzunehmen. Weiterhin sollen durch die Betrachtung der unterschiedlichen Bilanzgewinne, die sich aus den verschiedenen Bilanzierungsarten ergeben, die Interessen und Ziele der Bilanzadressaten im Hinblick auf die Bilanzierung der F&E- Kosten herausgearbeitet werden. Durch die enorme Bedeutung von Forschung und Entwicklung sollen die aktuelle Lage in Deutschland und zukünftige Entwicklungen im Bereich der Bilanzierung der Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen verdeutlicht werden. Für die vorliegende Ausarbeitung wurden die IAS- Standards in der Fassung von 2007 verwendet.

2. Grundlagen der verschiedenen Rechnungslegungssysteme

2.1 Das deutsche Rechnungslegungssystem

Die Bilanzierung und Buchführung in Deutschland wurde erstmals durch das im Jahre 1861 eingeführte Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch (ADHGB) einheitlich gesetzlich geregelt. Das Handelsrecht wurde durch die aktienrechtlichen Reformen von 1870 und 1884 ergänzt. Diese Regelungen wurden nahezu unverändert in den Entwurf des Handelsgesetzbuches (HGB) von 1897 übernommen, welches am 1.Januar 1900 zusammen mit dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) in Kraft trat. ¹⁰ Nach der General-norm für die Buchführung, die in § 264 Abs. 2 S. 1 HGB kodifiziert ist, ist jeder Kaufmann dazu verpflichtet, „in den Büchern seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu

⁹ New York Stock Exchange.

¹⁰ Vgl. Born, 2002, S. 439 ff.

- 4 -machen“. ¹¹ Nach § 243 Abs. 1 HGB sind Jahresabschlüsse in Deutschland nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufzustellen. Die Beachtung der GoB ist in den Generalnormen für Buchführung und Jahresabschluss verankert und ist für alle Kaufleute unabhängig von der Rechtsform verpflichtend. ¹² Die deutsche Rechnungslegung ist vom Vorsichtsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geprägt, welches sich im Imparitäts- und Realisationsprinzip niederschlägt. Durch die Anwendung des Vorsichtsprinzips soll eine vorsichtige Bewertung der Bilanzposten garantiert werden. Alle bis zum Bilanzstichtag entstandenen Verluste und Risiken müssen berücksichtigt werden. Durch die Dominanz des Vorsichtsprinzips steht dem Gläubigerschutz eine vorrangige Bedeutung zu. 13

Mit dem KonTraG ¹⁴ wurde die Grundlage für ein unabhängiges privates Rechnungslegungsgremium geschaffen. Die Aufgaben des gegründeten DRSC ¹⁵ sind:

- Entwicklung von Empfehlungen für eine ordnungsgemäße Rechnungslegung anhand von Deutschen- Rechnungslegungs- Standards (DRS)

- Beratung des Bundesministeriums der Justiz

- Vertretung der BRD in internationalen Gremien 16

2.2 Das IFRS- Rechnungslegungssystem

Das International Accounting Standards Committee (IASC) wurde 1973 als unabhängige privatrechtliche Organisation gegründet. Das Ziel war die Entwicklung international gültiger Rechnungslegungsstandards. Anfang 2001 wurde die Struktur des IASC, mit dem hauptsächlichen Ziel der Trennung von Aufsichts- und Lenkungsfunktionen von der inhaltlichen Arbeit, überarbeitet. Aus diesem Prozess ging das International

¹¹ § 238 S. 1 HGB.

¹² Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 105.

¹³ Vgl. Kroschel, 2004, S. 85.

¹⁴ Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich von 1998 mit dem Ziel der Verbesse-

rung der Corporate Governance in Deutschland.

¹⁵ Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee.

¹⁶ Vgl. Lutz- Ingold, 2005, S. 59.

- 5 - AccountingStandards Board (IASB) hervor. Die von diesem herausgegebenen Stan-dards tragen die Bezeichnung International Financial Reporting Standards (IFRS). ¹⁷ Das Framework bildet das Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen. Es enthält u.a. den übergeordneten Rechnungslegungszweck und die übergeordneten Rechnungslegungsgrundsätze und dient als theoretische und konzeptio-nelle Grundlage bei der Entwicklung von neuen Standards oder bei der Interpretation vorhandener Standards. Die Regelungen in den Standards haben im Konfliktfall Vor-rang vor den allgemeinen Bestimmungen des Rahmenkonzepts. ¹⁸ Der Zweck von IFRS- Abschlüssen liegt in der Vermittlung von entscheidungsnützli-chen Informationen für die Adressaten. Im IFRS- Rechnungslegungssystem haben die Informationsbedürfnisse der Investoren Vorrang vor den Bedürfnissen der anderen Adressaten. Zum einen können nicht die Informationsbedürfnisse aller Abschlussadres-saten befriedigt werden und zum andern stellen die Investoren das Risikokapital zur Verfügung. Deshalb wird davon ausgegangen, dass die Informationsbedürfnisse der Investoren jenen der anderen Adressaten weitgehend entsprechen. ¹⁹ Der dominierende Grundsatz des IFRS- Rechnungslegungssystems ist der Grundsatz der fair presentation bzw. true and fair view. Gemäß F.46 ²⁰ und IAS 1.13 hat ein Unternehmen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild über die Vermö-gens-, Finanz- und Ertragslage im Abschluss darzustellen. Weiterhin liegen den IFRS-Abschlüssen zwei wesentliche Basisannahmen zugrunde. Zum einen der Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern) und zum anderen der Grundsatz der Perio-denabgrenzung (accrual principle). 21

¹⁷ Vgl. Born, 2001, S. 2 ff.

¹⁸ Vgl. Heyd/Ingold, 2005, S. 15 ff.

¹⁹ Vgl. Born, 2002, S. 59.

²⁰ Zitate aus dem Framework des IASC werden folgendermaßen abgekürzt: F.Paragraph.

²¹ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 145 ff.