Inhaltsverzeichnis

1.  Einführung  3

2.  Grundlagen zur Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz  3

2.1  Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich.  3

2.2  Handelsbilanz als Ausgangspunkt für die Steuerbilanz.  4

2.3  Maßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte Maßgeblichkeit.  6

2.4  Abgrenzung von Betriebs- und Privatvermögen  7

2.5  Entwicklung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz  8

3.  Abweichungen von Handels- und Steuerbilanz  10

3.1  Bilanzansätze  10

3.2  Bilanzbewertung  12

3.2.1  Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens  13

3.2.2  Bewertung des nicht abnutzbaren Anlage- und Umlaufvermögens  16

3.2.3  Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen  17

4.  Fazit  18

1. Einführung

Die früher - d.h. bis ca. 1995 - gerade bei mittelständischen Unternehmen einheitliche handels- und steuerrechtliche Bilanzierung gehört heute zunehmend der Vergangenheit an, da es so zahlreiche Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz gibt, dass eine weitgehende Annäherung nahezu unmöglich ist. ¹ Diese Entwicklung wird durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), welches ab dem 31.12.2009 in Kraft tritt, allerdings bereits rückwirkend zum 01.01.2009 angewendet werden kann, verstärkt. Somit gewinnt die Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz zunehmend an Bedeutung. Ziel dieser Arbeit ist es, diese Entwicklung der Steuer- aus der Handelsbilanz zu erläutern. Hierzu sollen vorab die Grundlagen für die Ermittlung der Steuer- aus der Handelsbilanz erläutert werden und danach wesentliche Unterschiede beim Bilanzansatz sowie der Bilanzbewertung von Handel- und Steuerbilanz aufgezeigt werden. Dabei soll auch auf Veränderungen, welche im Rahmen der Einführung des BilMoG auftreten, eingegangen werden.

2. Grundlagen zur Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz

Mit Hilfe der Steuerbilanz werden die Ausgangsgrößen für die ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen, d.h. nach dem Einkommen- bzw. Körperschaftsteuergesetz sowie dem Gewerbeertragsteuergesetz ermittelt. Dabei dient der Steuerbilanzgewinn als Kriterium der Leistungsfähigkeit, um die Einhaltung der Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. ² Im Folgenden soll nun darauf eingegangen werden, für wen eine Steuerbilanz anwendbar ist, warum die Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbilanz ist und wie eine Steuerbilanz ermittelt wird.

2.1 Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich

Gewerbetreibende i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften (§ 140 AO i. V. m. § 238 ff. HGB, § 141 AO) verpflichtet sind Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse aufzustellen oder freiwillig Bücher führen und Abschlüsse erstellen, haben nach § 5 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG ihren Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, wobei sie neben den einkommensteuerrechtlichen auch die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zu beachten haben. 3

Betriebsvermögensvergleich bedeutet, „der Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am

¹ Vgl. [Internet:] SH+C

² Vlg. Coenenberg, S. 16

³ Vgl. Bornhofen, Steuerlehre 2, S. 60; Oestreicher, S. 258

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Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“ (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Nun stellt sich die Frage, wie dieses Betriebsvermögen für Gewerbetreibende, für welche der § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG anzuwenden ist, zu ermitteln ist. Das Steuerrecht enthält hierzu keine konkreten Anweisungen, sondern verweist auf die handelsrechtlichen Regelungen. Es ist „das Betriebsvermögen anzusetzen […], welches nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“ (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG)allerdings unter steuerrechtlichem Vorbehalt. 4

Gemäß § 60 EStDV muss der Steuererklärung dann eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht, beigefügt werden. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen. Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen. ⁵ Die Aufstellung einer Steuerbilanz ist demnach nicht verpflichtend. ⁶ Wird sie jedoch erstellt, so ist die Handelsbilanz der Ausgangspunkt.

2.2 Handelsbilanz als Ausgangspunkt für die Steuerbilanz

Die Handelsbilanz des Kaufmanns ist die ursprüngliche Bilanz. Sie ist eine zweifache Zusammenstellung der betrieblichen Werte. Wie aus nachstehender Graphik ersichtlich kann man die Aktivseite als Übersicht über die Werte der mit betrieblichen Mitteln beschafften Vermögensgegenstände, das betriebliche Vermögen, betrachten. Die Passivseite gibt Auskunft über die Quellen der betrieblichen Mittel, ⁷ wobei zwischen Eigen- und Fremdkapital unterschieden wird.

Tab. 1: Bilanzgliederungsschema für alle Kaufleute nach HGB

Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an Buchholz, S. 64

⁴ Vgl. Weber-Grellet, S. 3 f.

⁵ Vgl. [Internet:] Docju

⁶ Vgl. Oestreicher, S. 328

⁷ Vgl. Coenenberg, S. 5 f.

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Gewinn oder Verlust (= Erfolg) werden in der Bilanz zum Abschluss einer

Rechnungslegungsperiode explizit ausgewiesen. Er ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Vermögen und dem eingesetzten Fremdkapital auf der Passivseite der Bilanz. 8

Handels- und Steuerbilanz können zwar übereinstimmen (sog. Einheitsbilanz), müssen es jedoch nicht. ⁹ In zweitem genanntem Fall ist zunächst die Handelsbilanz zu erstellen und anschließend die Steuerbilanz daraus zu entwickeln (siehe Kapitel 2.5) - sie kann kein eigenständiges Dasein führen, losgelöst von der Handelsbilanz. Dabei darf von der Handelsbilanz nur dann abgewichen werden, wenn die Besteuerungsgrundsätze dies zwingend erfordern. 10

Diese Maßgeblichkeit, also die Ableitung der Steuer- aus der Handelsbilanz auf welche im nachstehenden Kapitel noch näher eingegangen wird, ist eine Vereinfachungsregelung, welche im Jahr 1874 ¹¹ erstmals in den Einkommensteuergesetzen verankert wurde. Der Gedanke war (und ist immer noch), dass der Kaufmann ohnehin eine Handelsbilanz aufzustellen hat, aus welcher der Reingewinn als Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer verwendet werden kann, nach den Grundsätzen, . Allerdings herrschte zu dieser Zeit ein Spitzensteuersatz von 4 Prozent, weswegen es keinen Anlass gab Bilanzpolitik zu betreiben um einer hohen Steuerbelastung zu entgehen. 12

Heutzutage ist diese Maßgeblichkeit mehr und mehr umstritten, was darin begründet liegt, dass die handels- und steuerrechtlichen Regelungen zunehmend voneinander abweichen. Zwar zählen sowohl die Handelsbilanz wie auch die Steuerbilanz zu den Erfolgsbilanzen und dienen der Gewinnermittlung, ¹³ doch unterscheiden sie sich dennoch hinsichtlich ihrer Funktionen. Während die Handelsbilanz eine Informationsfunktion zu erfüllen hat und darüber hinaus die Zahlenbemessungsfunktion für Dividenden, fungiert die Steuerbilanz als Steuerbemessungsfunktion. ¹⁴ Die Handelsbilanz soll somit mit Hilfe des imparitätischen Realisationsprinzips den entziehbaren, die Steuerbilanz dagegen den vollen Gewinn ermitteln. Demnach gestattet es das Steuerrecht entgegen dem Handelsrecht nicht, sich „arm oder reicht zu rechnen“. ¹⁵ Die unterschiedlichen Funktionen haben zu Folge, dass unterschiedliche Ansprüche an die Gewinnermittlung nach handels- und steuerrechtlichen

⁸ Vgl. Coenenberg, S. 7

⁹ Vgl. [Internet:] Docju

¹⁰ Vgl. Wörner, S. 83 f.

¹¹ Vgl. Loitz, S. 250

¹² Vgl. Thiel / Lüdtke-Handjery, S. 111 f.

¹³ Vgl. Thiel / Lüdtke-Handjery, S. 3

¹⁴ Vgl. [Internet:] Docju

¹⁵ Weber-Grellet, S. 20 f.

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Vorschriften gestellt werden. Demnach stehen die handelsrechtliche Konzeption, welche vom Prinzip des Gläubigerschutzes und dem Grundsatz der vorsichtigen Gewinnermittlung geprägt wird und das verfassungsrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht voll im Einklang ¹⁶ und die Überleitungsrechnung zur Ermittlung der Steuerbilanz gewinnt an Bedeutung. Solange die Rechtsprechung hier allerdings von einer Abkoppelung der Gewinnermittlung nach Steuerrecht von der handelsrechtsrechtlichen Regelung absieht, findet das Maßgeblichkeitsprinzip Anwendung.

2.3 Maßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte Maßgeblichkeit

§ 5 EStG bildet mit dem Maßgeblichkeitsprinzip, wie bereits erwähnt, die Brücke zwischen Handels- und Steuerrecht.

§ 5 Abs. 1 EStG verlangt, „das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“ und enthält somit den Grundsatz der materiellen Maßgeblichkeit. Diese Anordnung ist wörtlich zu interpretieren; sie erklärt nur die GoB für verbindlich, nicht aber jede einzelne handelsrechtliche Regelung. ¹⁷ Damit bilden das Realisationsprinzip, das Imparitätsprinzip und die Objektivierungsprizipien des Handelsrechts auch das Kernstück der steuerlichen Gewinnermittlung. Sie bestimmen den Umfang des Betriebsvermögens, soweit einkommensteuerrechtliche Vorschriften keine abweichenden oder deckungsgleichen Regelungen enthalten. 18

Darüber hinaus findet derzeit auch die umgekehrte Maßgeblichkeit noch Anwendung, welche allerdings mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz abgeschafft wird. Die umgekehrte Maßgeblichkeit, welche in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG geregelt ist, schreibt vor, dass Steuerpflichtige bei der Ausübung steuerlicher Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte in der Steuerbilanz stets an den konkreten handelsrechtlich und steuerlich zulässigen Wertansatz in der Handelsbilanz gebunden sind, sofern Abweichungen nicht ausdrücklich zugelassen sind. ¹⁹ Der Wegfall dieser Regelung hat zur Folge, dass steuerrechtlich zulässige Abschreibungen (§ 254, § 279 Abs. 2, § 280 Abs. 1, § 281, 285 Satz 1 Nr. 5 HGB n. F.) dann nicht mehr in die Handelsbilanz übernommen werden dürfen, was auch sämtliche Formen von steuerlichen Sondererabschreibungen betrifft. ²⁰ Darüber hinaus können handels- und streuerrechtliche Wahlrechte zukünftig unabhängig voneinander ausgeübt werden. 21

¹⁶ Vgl. Oestreicher, S. 273

¹⁷ Vgl. Weber-Grellet, S. 69 ff.

¹⁸ Vgl. Oestreicher, S. 263

¹⁹ Vgl. Oestreicher, S. 264

²⁰ Vgl. [Internet:] Beck Aktuell

²¹ Vgl. Herzig, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Neue Ära im Zusammenwirken von Handels- und

Steuerbilanz

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