II

3.3  Rechtsfolge  46

3.4  Auskunftsverweigerungsrechte  49

3.5  Beweismittelvorsorge oder das Ermittlungsrecht der Finanzbehörde  49

4  Zusammenfassendes Fazit  50

Literaturverzeichnis   VI

Anlagenverzeichnis   XVI

A.  Korruptionsindex 2009  XVII

B  Weitere wichtige Normen  XXIII

III

Abkürzungsverzeichnis

IV

V

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Korruptionsindex 2009  

Abb  2: Verfahren der Finanzbehörden gem § 160 AO  

1

1 Einleitung

„Corruption takes many forms and is a universal cancer“, so beschreibt es Peter Eigen, Jurist und bis zum Jahr 2005 Chairman von Transparency International ¹ treffend. ² Mit dieser Aussage von Eigen wird ein Problem angesprochen, welches die Menschheit schon seit Jahrhunderten begleitet.

Einer der sog. „7 Weisen“ und späterer Gesetzgeber Athens, Solon, nutzte im 6. Jahrhundert vor Christus als junger Grieche die Gelegenheit um Teile der homerschen „Ilias“, welcher eine beinahe göttliche Bedeutung zukam, zu seinen Gunsten zu fälschen. Durch diese Tat führte er das antike Griechenland zu einem großen Korruptions- und Fälschungsskandal. Anlass war der ewige Streit zwischen Griechen und Persern um die strategisch wichtige Insel Salamis in der Nähe der Hafenstadt Piräus. Solon bestach einen Schreiber und ließ diesen einen fiktiven Vers, welcher den Anspruch auf die Insel den Griechen zuschrieb, in die Schrift hinzufügen. Solon’s Plan schlug fehl und der Schwindel wurde schnell aufgedeckt. Als Folge ergingen zahlreiche Gesetze, welche solche Machenschaften in Zukunft unterbinden sollten. 3

Ein weiteres Beispiel gibt uns die unter dem heute weitläufigen Begriff „Bismarcks Reptilienfonds“ verbreitete „schwarze Kasse“. Im engeren Sinn leitet sich der Begriff demnach von Otto von Bismarck ab. Dieser benutzte nach dem PreußischÖsterreichischen Krieg von 1866 Gelder aus den beschlagnahmten Privatvermögen Königs Georg V. von Hannover und des hessischen Kurfürsten Friedrich Wilhelm I., um sich eine positive Presse und die Sympathie Ludwig II. zu erkaufen. ⁴ Betrachtet man die menschliche Evolutionsgeschichte, so ließen sich derartige Beispiele noch mannigfach in der Geschichte finden.

In der heutigen Zeit gehören Korruptionsdelikte, vor allem in Entwicklungsländern, zu einem erfolgreichen Geschäftsabschluss dazu. Als Antreiber zur Korruptionsbekämpfung könnten die Vereinigten Staaten gesehen werden. In Folge des „Lockhead-Skandals“ im

¹ Transparency International wurde 1993 gegründet und ist als weltweit führende private Organisation zur

Bekämpfung der Korruption angesehen.

² Korruption hat viele Formen und ist ein allgemein verbreitetes Krebsgeschwür so Eigen P., Pressemit-

teilung vom 13.09.2000 in Berlin, http://www.transparency.org/policy_research/surveys_indices/cpi/

previous_cpi/2000, Stand: 08.01.2010

³ Vgl. Mühlenbeck P.: Die Möglichkeiten und Effizienz des Steuerrechts zur Bekämpfung von Korruption,

Hamburg, Diplomica Verlag 2008, S. 1 m.w.N.

⁴ Vgl. Leuschner U., http://www.udo-leuschner.de/medien/reptilienfonds1.htm, Stand: 09.01.2010

2

Jahre 1977 verabschiedeten diese den Foreign Corrupt Practices Act (FCPA) ⁵ , welcher sowohl die Korruptionsbekämpfung auf nationaler, aber auch die Einflussnahme amerikanischer Konzerne auf Unternehmen und Politiker auf internationaler Ebene eindämmen sollte. Einhergehend wurde das steuerliche Abzugsverbot bei Verstoß gegen das FCPA oder das materielle Strafrecht in den § 162. c) Internal Revenue Code (IRC) ⁶ aufgenommen. 1988 wurden diese Regelungen auf Grund der befürchteten Verluste der Marktmacht dahingehend entschärft, dass Schmiergeldzahlungen rechtens sind, sofern diese nicht gegen ausländisches Recht verstoßen ⁷ .

Seit Mitte der neunziger Jahre erfuhr die Korruptionsbekämpfung einen bemerkenswerten Wandel. Es wurden Gesetze und Richtlinien zur Beseitigung solcher Delikte sowohl auf nationaler als auch auf internationaler, also staatenübergreifender Ebene - unter anderem auf Initiierung der OECD - erlassen.

Zuvor pochte man unter der Regierung von Helmut Kohl vor allem auf dem Gedankengut, dass durch aktive Maßnahmen zur Korruptionsbekämpfung gerade in den Industriestaaten eine Schwächung der Marktposition einhergehe und es nicht Aufgabe sein könne, die Loyalität der Funktionäre anderer Staaten zu schützen. ⁸ Korruptionsbekämpfung fordert jedoch weit mehr als eine Neuorientierung von gesellschaftlichen Werten, sozialem Verhalten und politischen Systemen. Vielmehr spielt der politische Wille der einzelnen Staatsmächte eine entscheidende und ausschlaggebende Rolle. Die Frage stellt sich gerade hier, auf welchem Weg es möglich ist, sowohl die Korruption im eigenen Land, als auch grenzüberschreitend erfolgreich zu bekämpfen. 9

Trotz der heute deutlichen Fortschritte ist Euphorie allerdings nicht angebracht. So belegt der Korruptionsindex von Transparency International auch in 2009, dass der Kampf gegen Korruptionsdelikte noch nicht gewonnen ist. Der Index besteht aus Punktwerten, welche sich aus der Wahrnehmung von Geschäftleuten, Informationen aus Risikoanalysen und der Öffentlichkeit zusammensetzen. Die Punkteskala bewegt sich zwischen 10 für nicht korrupt und 0 für äußerst korrupt. Bemerkenswert ist, dass in 2009 ca. 72% ¹⁰ der Länder

⁵ 15 U.S.C §§ 78 dd-1, et seq., Foreign Corrupt Practices Act (FCPA), http://www.justice.gov/criminal/

fraud/docs/statute.html, Stand: 09.01.2010

⁶ Siehe hierzu Anhang B.1: § 162. (c) Internal Revenue Code (IRC) - Trade or business expenses

⁷ Omnibus Trade and Competiveness Act of 1988, http://www.treasury.gov/offices/international-affairs/

economic-exchange-rates/authorizing-statute.pdf, Stand: 09.01.2010

⁸ Vgl. Mühlenbeck P.: Die Möglichkeiten und Effizienz des Steuerrechts zur Bekämpfung von Korruption,

a.a.O. (Fn 3), S. 2f. m.w.N.; Kuhli A., Grenzüberschreitende Korruption: strafrechtliche und

steuerrechtliche Implikationen, Osnabrück, der Andere Verlag 2001, S. 1 m.w.N.

⁹ Vgl. Kuhli A.: Grenzüberschreitende Korruption: strafrechtliche und steuerrechtliche Implikationen,

ebenda, S. 2 m.w.N.

¹⁰ Hierzu Anhang A. Korruptionsindex 2009, alle Länder unter 5 Punkten

3

unter der Hälfte der zu erreichenden Punktzahl lagen, wohingegen es in 2001 ca. 60% ¹¹ waren. Dies mag jedoch auch damit zusammenhängen, dass sich die untersuchten Länder verdoppelten (2001: 91 Länder; 2009: 180 Länder). Durch Würdigung dieser Tatsache, kann man jedoch wirklich nicht von einer verbesserten Situation sprechen. Deutschland bewegt sich konstant seit Jahren zwischen dem 17. und 14. Platz der Rangliste. Verlierer sind die Länder Iran, Irak oder die bereits erwähnten Entwicklungsländer wie Kongo oder Venezuela ¹² .

13

Ein Teilbereich dieser oben dargelegten allgemeinen Normen gegen die Korruption lässt sich auch im deutschen Steuerrecht wiederfinden. Wie auch die Vereinigten Staaten als Vorreiter Normen zur Korruptionsbekämpfung in ihr nationales Steuerrecht aufgenommen haben, so wurde auch in Deutschland nach diesem Vorbild neben dem § 160 AO -

¹¹ Hierzu: TransparencyInternational, http://www.transparency.org/policy_research/surveys_indices/cpi/

2001, Stand: 09.01.2010, alle Länder unter 5 Punkten

¹² Hierzu Anhang A. Korruptionsindex 2009

¹³ Quelle: Transparency International, http://www.transparency.org/policy_research/surveys_indices/cpi/

2009, Stand: 09.01.2010

4

welcher seinen Ursprung in § 205 RAO findet ¹⁴ - der § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG verabschiedet.

Im Folgenden soll detailliert auf genau diese rechtliche Bekämpfung und deren Art der Korruptionsproblematik eingegangen werden. Hierzu werden die beiden Normen ausführlich dargelegt. Bezüglich dieser Darlegung wurde bewusst nicht der reguläre Aufbau - von dem lex gereralis zum lex specialis - gewählt, sondern § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG dem § 160 AO vorangestellt. Diese bewusste Strukturierung unterscheidet die gewünschte und sachverhaltsabhängige Vorgehensweise des BMF zur Anwendung dieser beiden Normen. Aus zeitlichen Gesichtspunkten und aus Gründen der Verschleierung einer entsprechenden Straftat fordert das BMF die Finanzbehörden zur besonderen Anwendung der Rechtsnorm, speziell im Bereich der Schmier- und Bestechungsgelder, wie folgt auf: „Kommt eine Anwendung verschiedener Abzugsverbote in Betracht, ist vorrangig nicht auf steuersystematische, sondern auf verfahrensökonomische Gesichtspunkte abzustellen. Nach Nr. 1 des AE zu § 88 AO darf für die Anforderungen, die an die Aufklärungspflicht der Finanzbehörden zu stellen sind, die Erwägung eine Rolle spielen, dass die Aufklärung einen nicht mehr vertretbaren Zeit-aufwand erfordert.“ ¹⁵ Im späteren Verlauf der Arbeit sollen beide Normen einander gegenübergestellt werden.

2 Das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG

Auf Druck des deutschen Bundesrates und einer Zunahme schwerer Korruptionsfälle wurde erstmals durch das Jahressteuergesetz 1996 mit § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG eine zentrale Norm zur Korruptionsbekämpfung in das deutsche Steuerrecht eingeführt. Diese stellte sich jedoch auf Grund der selten erfolgten strafrechtlichen Verurteilung, welche Tatbestandsmerkmal war, als eher umständlich und obsolet dar. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ¹⁶ wurde diese Norm reformiert. 17

¹⁴ Vgl. Kuhli A.: Grenzüberschreitende Korruption: strafrechtliche und steuerrechtliche Implikationen, a.a.O.

(Fn 8), S. 30 m.w.N.

¹⁵ Vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2002, IV A6 - S. 2145 - 35/02 (BStBl I 2002, S. 1031 ff.), Tz. 35

¹⁶ V. 24.03.1999 (BGBl II 1999, S. 402)

¹⁷ Vgl. Mühlenbeck P.: Die Möglichkeiten und Effizienz des Steuerrechts zur Bekämpfung von Korruption,

a.a.O. (Fn 3), S. 3f. m.w.N.

Durch den Wortlaut des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG dürfen Zuwendungen von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen den Gewinn nicht mindern, sofern diese Zuwendung eine rechtswidrige Handlung darstellt, welche den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines anderen Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. ¹⁸ Zu diesen Zuwendungen zählen lt. H 4.14 EStH unter anderem ¹⁹ :

 Wählerbestechung (§ 108b StGB ²⁰ )

 Bestechung im geschäftlichen Verkehr (§ 299 Abs. 2 und 3 StGB)

 Vorteilsgewährung (§ 333 StGB)

 Vorteilsgewährung für wettbewerbsbeschränktes Verhalten (§ 81 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 GWB)

 Vorteilsgewährung in Bezug auf die Abstimmung in der Gläubigerversammlung

In dem nun folgenden Kapitel dieser Arbeit sollen die Tatbestandsmerkmale des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG analysiert und die daraus abgeleiteten Rechtsfolgen aufgeführt werden. Des Weiteren gilt es die sich aus dieser Norm ergebenden Mitteilungspflichten

¹⁸ Einkommensteuergesetz v. 19.10.2002 (BGBl I S. 4212, ber. 2003 I S 179) zuletzt geändert durch Art. 1

Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung (Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz), in:

Wichtige Steuergesetze, 58. Auflage, Hamm, nwb Verlag 2009; dortige Legaldefinition angelehnt an

§ 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB

¹⁹ Weiterführend H 4.14 EStH, Amtliche Hinweise 2008 zu den Einkommensteuer-Richtlinien, Haufe online,

HaufeIndex 2143558, Stand November 2008

²⁰ Strafgesetzbuch (StGB) v. 13.11.1998 (BGBl I S. 3322), zuletzt geändert durch Gesetz v. 16.02.2001

(BGBl I S. 266), in Strafgesetzbuch, 36. Auflage, München, Deutscher Taschenbuch Verlag 2001

6

aufzuführen um im späteren Verlauf auf die verfassungsrechtlichen Bedenken näher einzugehen.

2.1 Tatbestandsmerkmale

§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG betrifft zunächst ausschließlich solche Zuwendungen, welche bei dem Zuwendenden dem Grunde nach Betriebsausgaben ²¹ (unmittelbare Anwendung) oder Werbungskosten ²² (sinngemäße Anwendung) darstellen. ²³ Die Vorschrift kann demnach nur eingreifen, wenn in Folge der Zuwendung eine konkrete Gegenleistung des Empfängers zu erwarten ist. ²⁴ Nicht anwendbar ist diese Regelung, wenn es sich bei der Zuwendung um ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG handelt. 25

Ebenso ist die Anwendung von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG zu verneinen, sofern es sich um Aufwendungen

a. nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 EStG im Zusammenhang mit der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen handelt, zu denen kein direktes Beschäftigungsverhältnis besteht oder

b. für die Repräsentation der Unternehmung wie z.B. Jagd, Fischerei, Segel- oder Motoryachten, Reitpferde ²⁶ , Tennis- und Golfplätze handelt (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG). 27

In den aufgeführten Fällen gehen die gesondert normierten Abzugsverbote dem eingeschränkten nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG vor. 28

Im Ergebnis bleibt es bei allen dargestellten Fällen bei einem Abzugsverbot der Zuwendungen. Denkbar ist, dass im Hinblick auf die Mitteilungspflichten im Falle von

²¹ Hierzu auch Kapitel 3.1 „Tatbestandliche Voraussetzungen“

²² ebenda

²³ Vgl. Frotscher G., in Frotscher: Kommentar zum EStG, § 4 EStG Rz. 856, Haufe online, HaufeIndex

2031588, Stand: 26.11.2009; BMF-Schreiben v. 10.10.2002, a.a.O. (Fn 15), Tz. 3

²⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2002, ebenda, Tz. 4; Frotscher G.: Kommentar zum EStG, § 4 EStG Rz.

858, ebenda

²⁵ Vgl. Frotscher G.: Kommentar zum EStG, § 4 EStG Rz. 856, ebenda; Heinicke/Schmidt, in Schmidt:

EStG Kommentar, § 4 EStG Rz. 520, 97. ABC der Betriebsausgaben Schmiergelder/Bestechungsgelder,

26. Auflage, München, Verlag C.H. Beck 2007

²⁶ Hierzu BFH Beschluss v. 11.08.1994 - I B 235/93 (NV) - Rennpferde als Werbemittel einer KapGes

²⁷ Vgl. Heinicke/Schmidt: a.a.O. (Fn 25), § 4 EStG Rz. 567, 103. Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw

²⁸ Vgl. Wichterich R., Glockemann T., Steuer- und strafrechtliche Aspekte von Schmiergeldzahlungen an

Mitarbeiter von Staatsunternehmen - Teil I, in: Zeitschrift INF, 2000, Heft 01/2000 S. 3, Freiburg,

Haufe-Verlag 2000

7

Schmier- oder Bestechungsgeldzahlungen nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG eine Verdrängung durch die „harmlosere“ Norm des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 und 4 EStG erfolgt. Nach Wichterich/Glockmann ist es fraglich, ob die Platzierung einer Norm, welche einen der entscheidenden Ansatzpunkte für die Bekämpfung von Korruption - die Mitteilung an die Strafverfolgungsbehörden - implementiert, in den Anwendungsbereich des eingeschränkten und restriktiveren § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG vom Gesetzgeber vollends durchdacht war. Er sieht hierin ein Durchgreifen aller sich auf Grund der Gesetzessystematik ergebenden Einschränkungen des Tatbestandes unmittelbar auf die Mitteilungspflicht des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG. 29

Nach § 9 Abs. 5 EStG gilt § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG für Überschusseinkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG entsprechend. Darüber hinaus verweist § 8 Abs. 1 KStG ³⁰ bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns auf die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, so dass die Norm des EStG entsprechend Anwendung im Körperschaftsteuerrecht findet.

2.1.1 Die Vorteilszuwendung und damit zusammenhängende Aufwendungen

Auffällig ist, dass die Norm nicht explizit von Schmier- oder Bestechungsgeldern, sondern allgemein von Vorteilszuwendungen spricht. Eine gesetzliche Definition gibt es nicht. Hierunter können jedoch jedwede Leistungen des Zuwendenden subsumiert werden, auf die der Zuwendungsempfänger keinen rechtlichen Anspruch hat und diesen ihn materiell oder immateriell in seiner wirtschaftlichen, persönlichen oder rechtlichen Situation objektiv besser stellen als zuvor. ³¹ Dies gilt insbesondere für ³² :

²⁹ Vgl. Wichterich R., Glockemann T., Steuer- und strafrechtliche Aspekte von Schmiergeldzahlungen an

Mitarbeiter von Staatsunternehmen - Teil I, ebenda, S. 3

³⁰ „§ 8 Abs. 1 S. 1 normiert eine Generalverweisung auf die Vorschriften des EStG zum Einkommensbegriff

und zur Einkommensermittlung. Das KStG enthält darüber hinaus einige Sondervorschriften (§ 8 Abs. 1

S. 2, 3, Abs. 2 bis 10, §§ 8a bis 22), auf die § 8 Abs. 1 in allg. Form ebenfalls verweist und die als

spezielle Regelungen den Vorschriften des EStG vorgehen. Es kommen grds. alle estl. Vorschriften zur

Anwendung, soweit sie nicht an natürl. Personen gebunden sind (BFH-Urteil v. 08.05.1991 - I R 33/90,

BStBl II 92, 437)“ Zitat: Rengers/Blümich, in: Blümich, EStGKStGGewStG Kommentar, 103.

Ergänzungslieferung, München, Verlag Franz Vahlen 2009, Stand: Mai 2009, § 8 KStG, Rz. 2 und

Rz. 30

³¹ Vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2002, a.a.O. (Fn 15), Tz. 5; Mühlenbeck P.: Die Möglichkeiten und

Effizienz des Steuerrechts zur Bekämpfung von Korruption, a.a.O. (Fn 3), S. 33

³² Vgl. Burchert B., Das Abzugsverbot für Bestechungs- und Schmiergelder i.S. des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10

EStG, in: Zeitschrift INF, 2003, Heft 07/2003 S. 262, Freiburg, Haufe-Verlag 2003; betrifft hingegen

nicht: unentgeltliche Dienstleistungen, zinslose Darlehen - vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2002, a.a.O.

(Fn 15), Tz. 7; Frotscher G., Kommentar zum EStG, § 4 EStG Rz. 861, a.a.O. (Fn 23); Kuhli A.,

Grenzüberschreitende Korruption: strafrechtliche und steuerrechtliche Implikationen, a.a.O. (Fn 8),

S. 37

8

 Transaktionskosten, z.B. Beschaffung und Transport eines zugewandten Gegen-standes, Reise-, Umtausch-, Überweisungs-, Telefon-, und Portokosten sowie Provisionen

 Folgekosten, z.B. Beratungskosten, Nebenkosten für die Verteidigung im Hinblick auf den Korruptionsstraftatbestand

Eine Vorteilszuwendung ist dem Steuerpflichtigen auch dann zuzurechnen, wenn dieser selbst, eine vertretungsberechtigte Person oder Organe der Gesellschaft nachträglich von dieser Zuwendung Kenntnis erlangen. 33

Die Zuwendung von Vorteilen umfasst sowohl Geld- als auch Sachvorteile, welche unentgeltlich oder verbilligt hingegeben wurden. Eine Unrechtsvereinbarung zwischen Zuwendendem und Zuwendungsempfänger oder eine subjektive Bestechungsabsicht sind nicht erforderlich - die objektive Tatbestandsverwirklichung und hieraus folgende Rechtswidrigkeit ist als ausreichend erachtet. Auch Frotscher hält die Verwirklichung des subjektiven Tatbestandes als nicht erforderlich. 34

Wendet der Steuerpflichtige hingegen nichts auf, so liegt trotz des Tatbestandes der objektiven Bereicherung des Empfängers kein Sachverhalt des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG vor und somit bei fehlendem steuermindernden Aufwand keine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe. 35

Es ist demnach ohne Belang, ob der Empfänger die Zuwendung erhalten hat, durch diese bereichert wurde und folglich eine Vermögensmehrung eingetreten ist oder ein zugewendeter Vorteil versteuert wurde. Vielmehr ist auf den tatsächlichen Abfluss beim Leistenden abzustellen. Eine korrespondierende Behandlung zwischen Zuwendendem und Empfänger der Zuwendung findet nicht statt. 36

³³ Vgl. § 30 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 OWIG; Burchert B., Das Abzugsverbot für Bestechungs- und Schmiergelder

i.S.des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG, ebenda, S. 263

³⁴ Vgl. Kuhli A.: Grenzüberschreitende Korruption: strafrechtliche und steuerrechtliche Implikationen, a.a.O.

(Fn 8), S. 62 m.w.N.

³⁵ Vgl. Kuhli A.: Grenzüberschreitende Korruption: strafrechtliche und steuerrechtliche Implikationen,

ebenda, S. 36f.

³⁶ Vgl. Heinicke/Schmidt: a.a.O. (Fn 25), § 4 EStG Rz. 610, 112. Bestechungs- und Schmiergelder lit. c);

Kuhli A.: Grenzüberschreitende Korruption: strafrechtliche und steuerrechtliche Implikationen, ebenda,

S. 36

2.1.2 Die Verwirklichung des Tatbestandes des Strafgesetzbuches

2.1.2.1 Abstrakte Strafbarkeit

Die aufgeführte Norm stellt der rechtskräftigen Verurteilung eine Einstellung des Verfahrens nach den §§ 153 bis 154 e StPO ³⁷ gleich. Entscheidend ist demnach nicht, ob es zu einer Verurteilung nach dem Strafgesetz, der Verhängung eines Bußgeldes oder zur Einstellung des Strafverfahrens gegenüber dem Zuwendenden oder dem Empfänger gekommen ist. ³⁸ Es genügt der abstrakte Tatbestand, d.h., dass der Zuwendende oder Zuwendungsempfänger eine rechtswidrige Tat ³⁹ begangen hat. Ein schuldhaftes Handeln, das Vorliegen eines Strafantrags, die Strafverfahrenseröffnung, eine rechtskräftige Verurteilung oder Festsetzung eines Bußgeldes, usw. sind nicht erforderlich. ⁴⁰ Demnach obliegt es zwar grundsätzlich den Finanzbehörden im Rahmen des jeweiligen Veranlagungsverfahrens die Voraussetzungen der abstrakten Strafbarkeit und somit eine Verwirklichung der betreffenden Straftatbestände festzustellen. Dennoch ergehen oftmals vorläufige Steuerbescheide um die Rechtswidrigkeit ggf. durch laufende Strafverfahren

³⁷ Strafprozessordnung (StPO) v. 07.04.1987 (BGBl I S. 1074, ber. S. 1319) zuletzt geändert durch Art. 2

Gesetz zur Umsetzung des Rahmenbeschlusses des Rates der EU zur Bekämpfung der sexuellen

Ausbeutung von Kindern u. der Kinderpornographie v. 31.10.2008 (BGBl I S. 2149), in:

Strafprozessordnung (StPO), 45., neu bearbeitete Auflage, München, C.H. Beck 2009

³⁸ Vgl. Joecks W., Abzugsverbot für Bestechungs- und Schmiergelder - Korruptionsbekämpfung durch Steu-

errecht?, in: Zeitschrift DStR, 1997, Heft 27 S. 1025ff., S. 1027, München, C.H. Beck 1997

³⁹ Hierzu auch Fn 1 und § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB

⁴⁰ Vgl. Heinicke/Schmidt: a.a.O. (Fn 25), § 4 EStG Rz. 611, 112. Bestechungs- und Schmiergelder lit. bb);

Wichterich R., Glockemann T., Steuer- und strafrechtliche Aspekte von Schmiergeldzahlungen an

Mitarbeiter von Staatsunternehmen - Teil I, a.a.O. (Fn 28), S. 3

10

und daraus ergehenden Urteilen bestätigt zu wissen. 41

2.1.2.2 Anwendbarkeit bei Tatmerkmalen mit Auslandsbezug

In solchen Fällen, in denen der Zuwendungsempfänger seine Ansässigkeit im Ausland hat, ergeben sich zwei Problemkreise, welche es zu unterscheiden gilt ⁴² :

 Im ersten Schritt ist zu prüfen, ob ein bereits bestehender Verstoß gegen ausländisches Recht das steuerliche Abzugsverbot begründet.

 Darüber hinaus ist die Anwendbarkeit der in Betracht kommenden deutschen Straftatbestände zu prüfen.

2.1.2.2.1 Strafbarkeit nach ausländischen Rechtsvorschriften

Der Wortlaut des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG verlangt lediglich, die Darstellung einer rechtswidrigen Handlung, welche den Tatbestand eines Straf- oder Ordnungswidrigkeitengesetzes verwirklicht. Eine Unterscheidung zwischen in- und ausländischen Straftatbeständen erfolgt jedoch nicht. Demnach ließe der Wortlaut zu, dass bereits ein Verstoß gegen ausländische Straf- oder Ordnungswidrigkeitentatbestände ein Abzugsverbot hervorrufe. Solch eine Auslegung könnte auch durch den Vergleich mit § 12 Nr. 4 EStG und dem dort ausgesprochenen Abzugsverbot für Geldstrafen und anderen Sanktionen untermauert werden, welcher sich unter dem Vorbehalt des ordre public gleichermaßen auf in- und ausländische Sanktionen erstreckt. 43

Fraglich ist, ob die Auslegung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG unter dem Gesichtspunkt der Gesetzessystematik zum gleichen Ergebnis führt. Die Betrachtung des Satzes 1 und 2 der Vorschrift erlauben den Rückschluss, dass hier vom Gesetzgeber nur Verstöße gegen inländische Rechtsvorschriften gemeint sein können. So verpflichtet § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 3 EStG gerade die Finanzbehörden, Tatsachen die den Verdacht einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit i.S.d. Satzes 1 begründen an die Staatsanwaltschaft oder die Verwaltungsbehörde zu melden. Die vom Gesetzgeber verabschiedete Verknüpfung der

⁴¹ Vgl. Kuhli A.: Grenzüberschreitende Korruption: strafrechtliche und steuerrechtliche Implikationen, a.a.O.

(Fn 8), S. 41 und S. 64f.

⁴² Vgl. Wichterich R., Glockemann T., Steuer- und strafrechtliche Aspekte von Schmiergeldzahlungen an

Mitarbeiter von Staatsunternehmen - Teil I, a.a.O. (Fn 28), S. 3

⁴³ Vgl. BFH-Urteil v. 31.07.1991 - VIII R 89/86 (BStBl II 1992, S. 85); Drenseck/Schmidt: in Schmidt:

EStG Kommentar, § 12 EStG Rz. 55 m.w.N., 13. Geldstrafen usw (§ 12 Nr. 4), 26. Auflage, München,

Verlag C.H. Beck 2007

11

Taten nach Satz 1, welche zu einem Abzugsverbot führen, und der Mitteilungspflicht nach Satz 3 lässt auf das Ausgehen einer Deckungsgleichheit beider Regelungen schließen. Schwer vorstellbar ist es hingegen, dass dieser den Finanzbehörden eine Mitteilungspflicht in solchen Fällen auferlegen wollte, in denen offenkundig eine Strafverfolgung nach dem deutschen Recht nicht in Betracht kommen kann. Eine sinnvolle Beziehung kann mithin nur erreicht werden, wenn es sich um Straftatbestände nach deutschem Recht handelt.

Weitere Argumente für diese Auslegung des Gesetzgebers bietet der Entwurf des StEntlG 1999/2000/2002 vom 09.11.1998. Nach diesem Entwurf sollte das steuerliche Abzugsverbot nur eingreifen, „[…] wenn die Zuwendungen eine rechtswidrige Tat im Sinne der §§ 108 b, 108 e, 299, 300, 333, 334, 335 des Strafgesetzbuches“ darstellen ⁴⁴ . Von dieser eindeutigen Beschränkung auf inländische Tatbestände hat sich der Gesetzgeber zwar wieder entfernt, jedoch geht die heute verabschiedete Gesetzesfassung auf eine Empfehlung des Finanzausschusses zurück. ⁴⁵ Die vom Finanzausschuss eingebrachte Fassung der Vorschrift sollte der rechtstechnischen Vereinfachung und nicht der Erweiterung des Anwendungsbereiches von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG dienen. 46

2.1.2.2.2 Das Anknüpfungsdelikt der Amtsstraftat

Nachdem die Wirtschaft zum ausschließlichen Abzugsverbot für inländische Tatbestände anmerkte, dass die steuerliche Nichtberücksichtigung von Schmiergeldern zur Folge hätte, die geschäftsnotwendigen Zahlungen nicht mehr leisten zu können und deswegen im Einzelfall sogar die Existenz des Unternehmens zu gefährden, dehnte der Gesetzgeber in der aktuellen Fassung der Vorschrift den Tatbestand nun auf ausländische Empfänger aus. Demnach kann das Abzugsverbot auch nur in solchen Fällen eingreifen, in der die Zuwendung gegen einen inländischen Straf- oder Ordnungswidrigkeitentatbestand verstößt. In Betracht kommen hier in erster Linie Bestechungstatbestände (§ 334 StGB)

⁴⁴ Vgl. BT-Drs. 14/265 v. 13.01.1999, S. 6 und zum Wortlaut Anhang B.2

⁴⁵ Vgl. Wichterich R., Glockemann T., Steuer- und strafrechtliche Aspekte von Schmiergeldzahlungen an

Mitarbeiter von Staatsunternehmen - Teil I, a.a.O. (Fn 28), S. 4; Kuhli A.: Grenzüberschreitende

Korruption: strafrechtliche und steuerrechtliche Implikationen, a.a.O. (Fn 8), S. 71

⁴⁶ 3. Beschlußempfehlung des Finanzausschusses: „Die Änderung des Satzes 1 ist rechtstechnischer Art.

Anstelle der umfassenden Auflistung aller einschlägigen gesetzlichen Vorschriften wird abstrakt auf die

einschlägigen Paragraphen verwiesen. Dadurch wird ein andauernder gesetzlicher Anpassungsbedarf

vermieden. Durch die Änderung des Satzes 2 wird ausgeschlossen, dass ungesicherte Erkenntnisse

übermittelt werden.“ (BT-Drs. 14/443 v. 03.03.1999, S. 21)