I

Inhaltsverzeichnis

  Abkürzungsverzeichnis  IV

  Abbildungsverzeichnis  VII

1  Einleitung  1

1.1  BilMoG - Eingeschränkt komplementäre Zielsetzungen  1

1.2  Erkenntnisziel und Gang der Untersuchung  2

1.3  Abgrenzung zentraler Begriffe  3

1.3.1  Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)  3

1.3.2  Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)  4

2  GoB-System von Baetge/Kirsch/Thiele - Darstellung vor den  

  Änderungen durch das BilMoG  6

2.1  Überblick und Vorbemerkungen  6

2.2  Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung  6

2.2.1  Dokumentationsfunktion der Buchführung  6

2.2.2  Ausschüttungsbemessungs-, Steuerbemessungs- und Informa-  

  tionsfunktion des Jahresabschlusses  6

2.3  Die für die Buchführung und den Jahresabschluss maßgeblichen  

  Grundsätze  9

2.3.1  Systemgrundsätze  9

2.3.1.1  Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit  10

2.3.1.2  Grundsatz der Pagatorik  10

2.3.1.3  Grundsatz der Einzelbewertung  10

2.3.2  Rahmengrundsätze  11

2.3.2.1  Grundsatz der Richtigkeit  11

2.3.2.2  Grundsatz der Vergleichbarkeit  12

2.3.2.3  Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit  13

2.3.2.4  Grundsatz der Vollständigkeit  13

2.3.2.5  Grundsatz der Wirtschaftlichkeit  14

2.3.3  Dokumentationsgrundsätze für die Buchführung  14

2.3.4  Ansatzgrundsätze für die Bilanz  15

2.3.5  Kapitalerhaltungsgrundsätze  16

2  3 6 Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg  18

II

3  Wesentliche Änderungen der Rechnungslegung im HGB-Einzel-  

  abschluss durch das BilMoG und die Auswirkungen auf das GoB-  

  System und seine Bestandteile  20

3.1  Änderungen mit übergreifender Bedeutung  20

3.1.1  Zurechnung von Vermögensgegenständen anhand des  

  wirtschaftlichen Eigentums  20

3.1.2  Bewertungseinheiten  22

3.1.3  Stetigkeit  28

3.1.4  Herstellungskosten  29

3.1.5  Umgekehrte Maßgeblichkeit  31

3.1.6  Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung  32

3.1.7  Währungsumrechnung  34

3.2  Änderungen bei der Bilanzierung einzelner Posten der Bilanz  

  und/oder der Gewinn- und Verlustrechnung  35

3.2.1  Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des  

  Anlagevermögens  35

3.2.2  Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert  41

3.2.3  Finanzinstrumente des Handelsbestands bei Kreditinstituten  43

3.2.4  Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen  46

3.2.5  Latente Steuern  47

3.2.6  Rechnungsabgrenzungsposten  51

3.2.7  Rückstellungen  51

3.2.7.1  Rückstellungen im Allgemeinen  51

3.2.7.2  Pensionsrückstellungen im Speziellen  57

3.2.8  Eigenkapital  61

4  GoB-System von Baetge/Kirsch/Thiele - Darstellung unter  

  Berücksichtigung der Änderungen durch das BilMoG  62

4.1  Überblick und Vorbemerkungen  62

4.2  Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung  62

4.3  Die für die Buchführung und den Jahresabschluss maßgeblichen  

  Grundsätze  64

4.3.1  Systemgrundsätze  64

4  3 2 Rahmengrundsätze  64

III

4.3.3  Dokumentationsgrundsätze für die Buchführung  64

4.3.4  Ansatzgrundsätze für die Bilanz  65

4.3.5  Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg und  

  Kapitalerhaltungsgrundsätze  65

5  Ausblick  66

Anhang   VIII

  Literaturverzeichnis  X

IV

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Ansicht a.F. alte Fassung Abb. Abbildung ABl. Amtsblatt Abs. Absatz AKEU Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der

Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. AktG Aktiengesetz Alt. Alternative

AO Abgabenordnung ARAP Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Aufl. Auflage BB Betriebsberater (Zeitschrift) BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BMJ Bundesministerium der Justiz BStBK Bundessteuerberaterkammer bzw. beziehungsweise d.h. das heißt DAV Deutscher Anwaltverein DB Der Betrieb (Zeitschrift) dies. Dieselben DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V. DSR Deutscher Standardisierungsrat des DRSC DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) d. Verf. der Verfasser ebd. ebenda ED Exposure Draft EG Europäische Gemeinschaft

V

ERS Entwurf einer Neufassung der Stellungnahme zur

Rechnungslegung EStG Einkommensteuergesetz et al. et alii EU Europäische Union f. folgende ff. fort folgende Fn. Fußnote gem. gemäß GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoF Geschäfts- oder Firmenwert GuV Gewinn- und Verlustrechnung h.M. herrschende Meinung HFA Hauptfachausschuss HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber Hs. Halbsatz i.d.R. in der Regel i.S. im Sinne i.V.m. in Verbindung mit

IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IFRS International Financial Reporting Standards Jg. Jahrgang KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte IFRS

Rechnungslegung KWG Kreditwesengesetz m.E. meines Erachtens m.w.N. mit weiteren Nachweisen n.F. neue Fassung Nr. Nummer o.g. oben genannte(n) RefE Referentenentwurf

VI

RegE Regierungsentwurf RS Stellungnahme zur Rechnungslegung S. Seite S:R Status Recht (Beilage zur Zeitschrift Der Betrieb) SdK Schutzgemeinschaft der Kapitalanleger SME Small and Medium-sized Entities sog. sogenannte stellvertr. stellvertretend StuB Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift) Tz. Textziffer u.a. unter anderem vgl. vergleiche vzbv Verbraucherzentrale Bundesverband VG Vermögensgegenstände WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WpHG Wertpapierhandelsgesetz WPK Wirtschaftsprüferkammer z.B. zum Beispiel ZfbF Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche

Forschung

VII

  Abbildungsverzeichnis  

  Abbildung 1: Historie des BilMoG  

  Abbildung 2: Wesentliche Einflüsse auf das BilMoG  

  Abbildung 3: Abstrakte Aktivierungsfähigkeit  

  Abbildung 4: Materielle Stetigkeit  

  Abbildung 5: Grenzen der Herstellungskosten  

  Abbildung 6: Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung  

  Abbildung 7: Abgrenzung immaterieller Vermögenswerte  

  Abbildung 8: Ansatz von Rückstellungen  

  Abbildung 9: System der handelsrechtlichen GoB  

  von Baetge/Kirsch/Thiele  

  Abbildung 10: Modifizierte Darstellung des Systems  

  der handelsrechtlichen GoB von Baetge/Kirsch/Thiele  

  Abbildung 11: Modifizierte Darstellung des Systems  

  der handelsrechtlichen GoB von Baetge/Kirsch/Thiele  

  vor dem Hintergrund des BilMoG  

1

1 Einleitung

1.1 BilMoG - Eingeschränkt komplementäre Zielsetzungen ¹ Mit der Verkündung im Bundesgesetzblatt am 28.05.2009 ist das BilMoG und damit die größte deutsche Bilanzrechtsrevision der letzten Jahrzehnte ² Schon alleine “diese Feststellung versetzt am 29.05.2009 in Kraft getreten. ³ . Kaum ein wesentlicher Paragraph die HGB-Fangemeinde in Entzücken“

des Dritten Buches des HGB („Handelsbücher“) kann sich der Reform entziehen. So sprachen Teile des Fachschrifttums bereits nach der Veröffentli- ⁴ )Ende 2007 aber auch nach der Vorchung des Referentenentwurfes (RefE ⁵ ) Mitte 2008 von einer „Neuinterpretalage des Regierungsentwurfes (RegE

tion der GoB“ sowie von einem „umfassenden Paradigmenwechsel im deut- ⁶ Daserklärte Ziel des Gesetzgebers hingegen war und schen Bilanzrecht“.

ist die Weiterentwicklung des HGB zu einer dauerhaften und im Vergleich zu den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) vollwertigen, ⁷ Neben der damit anaber kostengünstigeren und einfacheren Alternative. gestrebten Stärkung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses soll das HGB weiterhin als Grundlage für die Ausschüttungs- und Steuerbemessung dienen und das bisherige System der GoB grundsätzlich unverändert beibe- ⁸ Letzteresdeutet sich bereits mit dem zumindest im Wortlaut halten werden. ⁹ an ¹⁰ , der einen Großteil der GoB in sich vereint. unveränderten § 252 HGB

Allerdings stehen die beiden angestrebten Zielsetzungen - Wahrung des Gläubigerschutzes durch Ausschüttungsbegrenzung und (bestmögliche) Drittinformation durch Erhöhung der Informationsfunktion- offensichtlich ¹¹ Mithin in einem eingeschränkt komplementären Verhältnis zueinander. erscheint Kritik an der Reform als “unziemlich, weil genau dieser Spagat

¹ BMJ (2009), S. 1102 ff.

² Vgl. Petersen/Zwirner (2009a), S. 1.

³ Hoffmann (2009), S. I.

⁴ BMJ (2007), S. 1 ff.

⁵ BMJ (2008), S. 1 ff.

⁶ Vgl. Fülbier/Gassen (2007), S. 2605 ff.; Kirsch (2008), S. 453 ff.; Jessen (2008), S. 2.

⁷ Vgl. BMJ (2008), S. 1.

⁸ Vgl. ebd.

⁹ Sämtliche in dieser Arbeit angegebenen Paragraphen des HGB beziehen sich auf des- Stand vom 25.06.2009; dies gilt nicht für Angaben in der Form „HGB a.F.“, die

auf den Stand vom 23.10.2008 Bezug nehmen.

¹⁰ Eine (lediglich) klarstellende Ausnahme ergibt sich hinsichtlich § 252 Nr. 6 HGB;

vgl. dazu Gliederungspunkt 3.1.3 auf Seite 28.

¹¹ Vgl. Küting/Kessler/Keßler (2008b), S. 504; dies. (2009), S. 367.

2

zwischen (Tradition und Moderne, d. Verf.) […] gewünscht ist und ge- ¹² . wollt“

1.2 Erkenntnisziel und Gang der Untersuchung

Gegenstand dieser Diplomarbeit ist die Analyse der Auswirkungen der mit dem BilMoG einhergehenden wesentlichen Änderungen der HGB-Rechnungslegung auf ein System der GoB. Das Erkenntnisziel liegt dabei in der Erarbeitung und Darstellung der Änderungen die das GoB-System mit dem BilMoG erfährt.

Dazu werden in den folgenden Gliederungspunkten wichtige Hintergrundinformationen zu den zentralen Begriffen „GoB“ und „BilMoG“ erörtert, die das Verständnis des Gesamtzusammenhangs des behandelten Themas fördern sollen.

Anschließend wird in Kapitel 2 das dieser Arbeit zugrunde liegende GoB-System der Autoren Baetge/Kirsch/Thiele - wie es sich in der Fassung des HGB vor den Änderungen durch das BilMoG präsentiert - vorgestellt.

In Kapitel 3 werden die wesentlichen Änderungen der Rechnungslegung im HGB-Einzelabschluss durch das BilMoG sowie deren Auswirkungen auf die einzelnen Grundsätze des GoB-Systems herausgearbeitet. Dabei wird auch auf die Veränderungen bei den Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung eingegangen.

Die Übertragung dieser Ergebnisse auf das System der GoB sowie die Darstellung desselben unter Berücksichtigung der mit dem BilMoG einhergehenden Änderungen ist Inhalt des Kapitels 4.

Abschließend soll mit Kapitel 5 ein kurzer Ausblick auf eine mögliche zukünftige Entwicklungsrichtung der GoB aufgezeigt werden.

¹² Claussen (2008), S. 172.

3

1.3 Abgrenzung zentraler Begriffe

1.3.1 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Der hohe Stellenwert des BilMoG lässt Datum Ereignis

sich u.a. an dem langatmigen und von zahlreichen Einflüssen geprägten Ge- ablesen. Das

¹³ BilMoG ist einerseits das Resultat der Abbildung 1: Historie des BilMoG

Umsetzung des bereits Mitte des Jahres 2004 von der Bundesregierung ent- ¹⁴ zurStärkung des Anlegerschutzes und worfenen 10-Punkte-Programms

des Finanzplatzes Deutschland sowie der teilweisen Transformation der EU- ¹⁵ ,der EU-Modernisierungs-Richtlinie ¹⁶ , der Achten Fair-Value-Richtlinie ¹⁷ und der EU-Abänderungs-EU-Richtlinie (sog. Abschlussprüfer-Richtlinie)

Abbildung 2: Wesentliche Einflüsse auf das BilMoG ²¹ Andererseits stellt das BilMoG eine Reaktion auf die EU-IAS-Verordnung im Zusammenhang mit der verpflichtenden Erstellung und Offenlegung eines IFRS-Konzernabschlusses für börsennotierte EU-Mutterunternehmen seit dem Jahr 2005 bzw. 2007, auf den Entwurf eines Standards von IFRS ²² des IASB für kleine und mittelgroße Unternehmen (ED IFRS for SME) ²³ zur Novellierung der sowie auf die Überlegungen der EU-Kommission

¹³ Entwurf des Verfassers.

¹⁴ Vgl. SdK/vzbv (2004), S. 1 ff.

¹⁵ Rat der EU (2001), S. 28 ff.

¹⁶ Rat der EU (2003), S. 16 ff.

¹⁷ Rat der EU (2006a), S. 87 ff.

¹⁸ Rat der EU (2006b), S. 1 ff.

¹⁹ Vgl. weiterführend Velte (2008a), S. 61 f. sowie ferner Ruhnke (2008), S. 13.

²⁰ Modifizierte Darstellung in Anlehnung an Velte (2008a), S. 63.

²¹ Rat der EU (2002), S. 1 ff.; vgl. weiterführend Peemöller/Spanier/Weller (2002),

S. 1799 ff.

²² IASB (2009), S. 1 ff.

²³ Vgl. Kommission der EU (2003), S. 1 ff.; weiterführend Maul et al. (2003), S. 1289 ff.

4

²⁴ dar. ²⁵ Diese Einflüsse führten zusammen mit zahl-Zweiten EG-Richtlinie

²⁶ zum BilMoG aus Wissenschaft und Praxis sowie reichen Stellungnahmen

vor dem Hintergrund der weltweiten Finanz- und Wirtschaftskrise zu wiederholten Änderungen und Korrekturen zwischen dem ursprünglich vorge- ²⁷ ImErgebnis legten RefE und dem endgültig verabschiedeten BilMoG. bleibt dennoch kaum ein wesentlicher Paragraph des Dritten Buches des HGB von den Neuregelungen durch das BilMoG unberührt. Zudem ist eine ²⁸ Vielzahl weiterer Gesetze vom BilMoG betroffen.

Die im Rahmen dieser Arbeit vorgenommene Analyse beschränkt sich auf die wesentlichen Änderungen im Bereich der Bilanzierung (Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften sowie Anhangangaben) des HGB-Einzelabschlusses auf Basis des in Kraft getretenen BilMoG und der damit einhergehenden Auswirkungen auf das GoB-System. Nicht betrachtet werden Änderungen (und deren etwaige Auswirkungen) im Bereich der Konzernrechnungslegung, der Prüfungs-, Offenlegungs-, Straf- und Bußgeldvorschriften, ²⁹ sowie der zahlreichen Übergangsder branchenspezifischen Vorschriften

regelungen zum BilMoG. Änderungen in anderen Gesetzen außer dem HGB werden lediglich in Ausnahmefällen angesprochen.

1.3.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Die der Zahl denkbarer Einzelfälle geschuldete Unmöglichkeit einer vollständigen Erfassung und Regulierung der ökonomischen Realität durch ³⁰ hat den Gesetzgeber dazu veranlasst, den Rechnungslegungsvorschriften ³¹ unbestimmten Rechtsbegriff „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ ³² Zur Einhaltung der sind rechtsformunabhängig in das HGB aufzunehmen. ³³ Zudem finden sich weitere Verweise auf die alle Kaufleute verpflichtet.

²⁴ Rat der EG (1976), S. 1 ff.

²⁵ Vgl. weiterführend Velte (2008a), S. 61 f.

²⁶ Siehe u.a. die Stellungnahmen des AKEU (2008), S. 1 ff., der BStBK (2008), S. 1 ff.,

des DSR (2008), S. 1 ff., des IDW (2008), S. 1 ff. sowie der WPK (2008), S. 1 ff.

²⁷ Zu den Änderungen vgl. z.B. Velte (2008b), S. 411 ff.; Zülich/Hoffmann (2008),

S. 1272 ff.; Petersen/Zwirner (2009a), S. 4 f.

²⁸ Für eine tabellarische Übersicht siehe Petersen/Zwirner (2009a), S. 2.

²⁹ Eine Ausnahme besteht in Finanzinstrumenten des Handelsbestands bei Banken.

³⁰ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 106 f.

³¹ Der Begriff der GoB wird im Folgenden als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchfüh- und Bilanzierung aufgefasst; vgl. dazu Müller (1988), S. 20.

³² Vgl. Baetge/Fey/Fey (2002), § 243 HGB, Tz. 18.

³³ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 107.

5

³⁴ Eine gesetz-GoB im HGB sowie in einer Vielzahl von anderen Gesetzen. liche Definition des unbestimmten Rechtsbegriffs GoB existiert indes nicht. Ein unbestimmter Rechtsbegriff “ist ein außerrechtlicher Begriff, der durch ³⁵ . Der Verweis auf Aufnahme in das Gesetz rechtlich relevant geworden ist“ die GoB stellt keinen planwidrigen Mangel in Form einer Gesetzeslücke ³⁶ , sondern einen planvollen Verweis auf die gesetzlich kodifizierten undar

³⁷ Demnach kommt den GoB als undie nicht gesetzlich kodifizierten GoB.

bestimmter Rechtsbegriff die Aufgabe zu, die gesetzlichen Einzelvorschrif- ³⁸ sowiediese im Hinblick auf ten, soweit erforderlich, zu konkretisieren ³⁹ . Darelevante Sachverhalte, die von ihnen nicht erfasst sind, zu ergänzen

⁴⁰ . mit “ist das Handelsbilanzrecht lückenlos“

Die GoB lassen sich einerseits in formelle und materielle Grundsätze unterscheiden und können andererseits danach differenziert werden, ob sie ge- ⁴¹ Zusetzlich kodifiziert sind - wie z.B. in § 252 Abs. 1 HGB - oder nicht. sammen sollen sie ein System bilden, das die Erfüllung der Zwecke des Jah- ⁴² Dieeinzelnen Grundsätze sollten demnach resabschlusses sicherstellt. ⁴³ insgesamt Systemcharakter besitzen.

In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass es aus hier nicht näher be- ⁴⁴ ,ein bestimmtes geschlossenes GoB-System nicht leuchteten Gründen

⁴⁵ , sondern in der Literatur verschiedene GoB-Systematisierungen ⁴⁶ exisgibt

⁴⁷ Das GoB-System von Baetge/Kirsch/ Thiele ⁴⁸ stellt eine der bedeuttieren. ⁴⁹ samsten Arbeiten im Rahmen von GoB-Systematisierungen dar.

³⁴ Vgl. z.B. §§ 239, 241, 297 HGB, § 5 EStG (Stand vom 01.08.2009) , § 261 AktG

(Stand vom 08.12.2008) sowie § 37n WpHG (Stand vom 12.08.2008).

³⁵ Kruse (1976), S. 104, Fn. 3.

³⁶ Vgl. Larenz (1991), S. 354 ff., a.A. Kruse (1976), S. 114 ff.

³⁷ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 107.

³⁸ Vgl. Baetge/Fey/Fey (2002), § 243 HGB, Tz. 3.

³⁹ Vgl. Leffson (1987), S. 22 ff.

⁴⁰ Beisse (1990), S. 499.

⁴¹ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 107.

⁴² Vgl. ebd., S. 125.

⁴³ Vgl. Grau (2002), S. 12 ff. sowie ferner Baetge/Fey/Fey (2002), § 243 HGB, Tz. 13.

⁴⁴ Vgl. z.B. Federmann (2000), S. 134.

⁴⁵ Vgl. Ruhnke (2008), S. 190; Kirsch (2008), S. 454.

⁴⁶ Vgl. u.a. die GoB-Systeme von Lang (1986), S. 240 ff.; Fey (1987), S. 107; Müller

(1988), S. 22 ff. sowie Federmann (2000), S. 123 ff.

⁴⁷ Vgl. Leffson (1987), S. 157 ff.

⁴⁸ Siehe Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 144 sowie Abb. 9 im Anhang auf Seite VIII.

⁴⁹ Vgl. ferner Jüttner (1993), S. 48.

6

2 GoB-System von Baetge/Kirsch/Thiele - Darstellung vor den

Änderungen durch das BilMoG

2.1 Überblick und Vorbemerkungen

Das nachfolgend vorzustellende GoB-System von Baetge/Kirsch/Thiele 50

bezieht sich auf den HGB-Einzelabschluss und wird in einigen Teilbereichen modifiziert, um es einer für die Analyse zweckmäßigen Darstellungs- ⁵¹ Modifizierungendurch den Verfasser betreffen einerseits form anzupassen.

die Begriffsgestaltung hinsichtlich der Zwecke bzw. Funktionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sowie deren Rangfolge und andererseits die Darstellung der Rahmen- und Systemgrundsätze im GoB-System. Auf sie wird in den entsprechenden Gliederungspunkten gesondert eingegangen.

2.2 Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung

2.2.1 Dokumentationsfunktion der Buchführung

§ 238 Abs. 1 HGB kodifiziert für alle Kaufleute die Buchführungspflicht. Die Buchführung muss demnach für eine übersichtliche, vollständige und für einen Dritten nachvollziehbare Dokumentation sämtlicher Geschäftsvorfälle sorgen, auf deren Grundlage dann der Jahresabschluss erstellt werden kann. Dies wird mit der in Abb. 10 an oberster Stelle stehenden Dokumentationsfunktion der Buchführung zum Ausdruck gebracht. Sie schafft demnach die Voraussetzungen für die Erfüllung der Jahresabschlussfunktionen. Baetge/Kirsch/Thiele sprechen in diesem Zusammenhang vom Dokumenta- ⁵² tionszweck der Buchführung.

2.2.2 Ausschüttungsbemessungs-, Steuerbemessungs- und Informa- tionsfunktion des Jahresabschlusses

Die Bereitstellung von Anknüpfungspunkten für die Bemessung von Zahlungsströmen einerseits sowie von Informationen zur Entscheidungsverbesserung von Stakeholdern andererseits, zählen zu den grundsätzlichen

⁵⁰ Vgl. dazu sowie zu den Ausführungen des Kapitels 2 Baetge/Kirsch/Thiele (2007),

S. 93 ff.

⁵¹ Das GoB-System von Baetge/Kirsch/Thiele und das daran angelehnte modifizierte

GoB-System des Verfassers sind - der besseren Nachvollziehbar- und Übersichtlich- halber - im Anhang in den Abb. 9 und 10 auf Seite IX nebeneinander dargestellt;

soweit nichts anderes angegeben, ist im weiteren Verlauf mit dem GoB-System stets

das modifizierte GoB-System angesprochen.

⁵² Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 96 f.

7

Zwecken des Jahresabschlusses, die auch als Zahlungsbemessungs- und ⁵³ Informationsfunktion bezeichnet werden können. Die Zahlungsbemessungsfunktion lässt sich weiterhin in die Ausschüttungsbemessungs- ⁵⁴ und die Steuerbemessungsfunktion untergliedern.

Mit der Ausschüttungsbemessungsfunktion sollen die an die handelsrechtliche Gewinngröße anknüpfenden Ausschüttungen an die Anteilseigner be- ⁵⁵ DieseVorgegrenzt werden, indem der Gewinn vorsichtig bemessen wird. hensweise stärkt die Stellung von Gläubigerinteressen im HGB-Bilanzrecht in zweifacher Hinsicht. Auf der einen Seite führen die beschränkten Ausschüttungen zu einer erhöhten Rückzahlungsfähigkeit von Krediten an die Gläubiger und auf der anderen Seite zum Verbleib eines Mindesthaftungsvermögens im Unternehmen, welches im Insolvenzfall zur Befriedigung der ⁵⁶ Gleichwohl ist die Wirkung eines auf Gläubiger zur Verfügung steht.

begrenzten Ausschüttungen basierenden Gläubigerschutzes umstritten sowie ⁵⁷ So kann eine übertrieben vorsichtige Bewertung auch eine uneindeutig. ⁵⁸ Unternehmen könnten in erfolggroße Gefahr für die Gläubiger bedeuten.

reichen Zeiten Gewinne durch eine zu niedrige Bewertung verstecken, von denen sie in schlechten Zeiten wiederum profitieren, so dass der Übergang von einem erfolgreichen zu einem verlustbringenden Unternehmen nach ⁵⁹ Dies führt nicht nur zu einer Verfälschung außen hin nicht sichtbar wird. ⁶⁰ und damit zu einer Beschädigung der Informationsder Jahresabschlüsse

funktion, sondern kann auch zu einer Beeinträchtigung der risikoadäquaten Beurteilung von Kreditvergabeentscheidungen durch die Gläubiger führen. Gleichwohl prüfen Banken dabei i.d.R. weitere umfangreiche Unterlagen und Informationen neben dem Jahresabschluss (z.B. Steuerbilanz oder Daten aus dem internen Rechnungswesen).

Die Steuerbemessungsfunktion ist Ausdruck des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, der die handelsrechtlichen GoB als maßgeblich für die steuerliche Gewinner- ⁵³ Vgl. Egner (1974), S. 11 f.; Ballwieser (1982), S. 773.

⁵⁴ Vgl. stellvertr. Velte (2008a), S. 61 ff.

⁵⁵ Vgl. Ruhnke (2008), S. 9.

⁵⁶ Vgl. ebd.

⁵⁷ Vgl. Ewert/Wagenhofer (2007), S. 208 sowie 220.

⁵⁸ Vgl. Schildbach (2008), S. 92.

⁵⁹ Vgl. ebd.

⁶⁰ Vgl. ebd.

8

mittlung bestimmt (sog. Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbi- ⁶¹ Diebislang ebenfalls unter die Steuerbemessungsfunktion zu sublanz).

sumierende sog. umgekehrte Maßgeblichkeit, welche die Ausübung von ⁶² , steuerlichen Wahlrechten in der Handelsbilanz teilweise ermöglichte ⁶³ Die wurde mit der Streichung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. abgeschafft. ⁶⁴ erstgenannte Ausprägungsform bleibt allerdings erhalten.

Die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses findet sich vor allem in der Generalnorm für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften des § 242 i.V.m. 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, nach dem der Jahresabschluss unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln ⁶⁵ Mit ihr wird die Abgabe von (bestmöglichen) und entscheidungsmuss.

nützlichen Drittinformationen angestrebt.

Aufgrund der überragenden Rolle des Gläubigerschutzgedankens im deut- ⁶⁶ ,besteht im Schrifttum breiter Konsens ⁶⁷ hinsichtlich der schen Bilanzrecht

hier gefolgten Auffassung, dass die Funktionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses - analog Abb. 10 - der folgenden Rangfolge unterliegen: Ausschüttungsbemessungsfunktion, Steuerbemessungsfunktion sowie In- ⁶⁸ formationsfunktion.

Baetge/Kirsch/Thiele sprechen in diesem Zusammenhang von den drei Zwecken des Jahresabschlusses. Dazu gehören der bereits dargelegte Dokumentationszweck der Buchführung als Grundlage für die Erfüllung der ⁶⁹ Unab-Zwecke der Rechenschaft sowie der nominellen Kapitalerhaltung. hängig von der Verwendung unterschiedlicher Begriffe überschneiden sich deren Inhalte in erheblichem Maße. So tritt die “nominelle Kapitalerhaltung ⁷⁰ in Erscheinung. Ferner in Form der Ausschüttungsbemessungsfunktion“

⁶¹ Vgl. Ruhnke (2008), S. 11.

⁶² Vgl. ebd.

⁶³ Vgl. Gliederungspunkt 3.1.5 auf Seite 31.

⁶⁴ Vgl. Petersen/Zwirner (2009a), S. 8; Lüdenbach/Hoffmann (2009), S. 316.

⁶⁵ Vgl. Ruhnke (2008), S. 11.

⁶⁶ Vgl. Schildbach (2008), S. 92.

⁶⁷ Vgl. Ruhnke (2008), S. 11.

⁶⁸ Vgl. Grau (2002), S. 17 ff.; Bieg et al. (2006), S. 11; Grottke (2009), S. 261.

⁶⁹ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 96 ff.

⁷⁰ Ebd., S. 108.

9

findet sich der Rechenschaftszweck u.a. in der Informationsfunktion derart wieder, als dass “Rechenschaftsberechtigte […] Informationen zur Unter- ⁷¹ .Zudem verstützung ihrer Entscheidungen erhalten (wollen, d. Verf.)“ wenden selbst die genannten Autoren die beiden Begriffe der Rechen- ⁷² schafts- bzw. Informationsfunktion zum Teil als synonyme Ausdrücke. Inhaltliche und damit optische Abweichungen (vgl. Abb. 9 und 10) ergeben sich indes aufgrund der hier vertretenen Ansicht hinsichtlich der Rangfolge der Funktionen bzw. der Zwecke des Jahresabschlusses. Die vorgenannten Autoren vertreten die Auffassung, dass sich aus den handelsrechtlichen Vorschriften kein dominanter Jahresabschlusszweck ableiten lässt und der Gesetzgeber einen Interessenausgleich i.S. eines relativierten Schutzes der verschiedenen Abschlussadressaten durch die ausgewogene Gewichtung der ⁷³ Das hier verwendete Begriffstrio er-Jahresabschlusszwecke anstrebt.

scheint m.E. vor dem Hintergrund, dass sowohl der Gesetzgeber als auch ein Großteil der hier verwendeten Quellen dieselbe Ausdrucksweise wäh- ⁷⁴ ,als sinnvoll. len

2.3 Die für die Buchführung und den Jahresabschluss maßgeblichen

Grundsätze

2.3.1 Systemgrundsätze

Mit Hilfe der Systemgrundsätze kann ein einheitliches und zugleich zweck- ⁷⁵ Demnachbilden die gerichtetes GoB-System entwickelt werden kann.

Systemgrundsätze eine einheitliche Basis für die Auslegung und Konkreti- ⁷⁶ Sie sierung anderer gesetzlich kodifizierter und nicht-kodifizierter GoB. können “als Klammer zwischen den Jahresabschlusszwecken einerseits und den Rahmen-, Definitions-, Ansatz- und Kapitalerhaltungsgrundsätzen an- ⁷⁸ und in Abb. 11 den weiteren ⁷⁷ angesehen dererseits“

Grundsätzen übergeordnet dargestellt werden.

⁷¹ Leffson (1987), S. 173.

⁷² Vgl. u.a. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 138.

⁷³ Vgl. ebd., S. 105 sowie ferner Schildbach (2008), S. 82.

⁷⁴ Vgl. BMJ (2008), S. 1 sowie stellvertr. Fülbier/Gassen (2007), S. 2605 ff.

⁷⁵ Vgl. Fey (1987), S. 105.

⁷⁶ Vgl. Baetge (1993), S. 866.

⁷⁷ Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 126.

⁷⁸ Vgl. Fey (1987), S. 105.

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2.3.1.1 Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit

Der in § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB kodifizierte Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit wird auch als Going concern-Annahme bezeichnet und stellt das übergeordnete Rechtsprinzip für die handelsrechtliche Bewer- ⁷⁹ Demnachist „bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgetung dar.

wiesenen Vermögensgegenstände und Schulden von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder ⁸⁰ entgegenstehen.“ Solange diese Annahme Gülrechtliche Gegebenheiten

tigkeit besitzt, ist entsprechend der HGB-Bewertungskonzeption zu Fortfüh- ⁸¹ rungswerten und nicht zu Liquidationswerten zu bilanzieren.

2.3.1.2 Grundsatz der Pagatorik

Nach dem in § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB geregelten Grundsatz der Pagatorik darf die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie sonstiger Bilanzposten ausschließlich auf der Basis von tatsächlich gezahlten oder künftig zu zahlenden Beträgen bzw. im Rahmen von Rückstellun- ⁸² DaEin- und Auszahgen auf erwarteten künftigen Auszahlungen erfolgen. lungen den einzig objektiven Maßstab für die Abbildung von Geschäftsvorfällen im Jahresabschluss darstellen, dürfen nicht-pagatorische Größen (z.B. Kalkulationskosten) keinen Eingang in die handelsrechtliche Rech- ⁸³ nungslegung finden.

2.3.1.3 Grundsatz der Einzelbewertung

Der Grundsatz der Einzelbewertung ist in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB festgehalten und verlangt verpflichtend, dass Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss grundsätzlich einzeln - d.h. unverrechnet - zu bewerten sind, da der Jahresabschluss nur so ein objektives Bild der Unternehmenslage vermitteln kann. Der Einzelbewertungsgrundsatz unterbindet somit die Kompensation von Wertminderungen mit Wertsteigerungen mehrerer Bewertungsobjekte und legt gleichzeitig den Rahmen fest, innerhalb dessen das noch zu erläuternde Realisations- bzw. das Imparitätsprinzip

⁷⁹ Vgl. Baetge (1993), S. 866.

⁸⁰ Vgl. dazu z.B. Selchert (2002), § 252 HGB, Tz. 48.

⁸¹ Vgl. Baetge (1993), S. 866; Leffson (1987), S. 187 f.; vgl. auch Veit (2004), S. 152 ff.

⁸² Vgl. Baetge (1993), S. 866.

⁸³ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 128 f.