I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   III

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

1.  Einleitung  1

2.  Begriff, Ansatz und Ausweis der Vorräte  2

2.1  Begriff der Vorräte.  2

2.2  Ansatz der Vorräte  3

2.3  Erfassung der Vorratsbestände  4

2.3.1  Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur  4

2.3.2  Inventurformen.  5

2.4  Ausweis des Vorratsvermögens  7

3.  Bewertung und Anhangangaben des Vorratsvermögens.  9

3.1  Zugangsbewertung von Vorräten.  9

3.2  Folgebewertung  10

3.2.1  Maßstäbe zur Bestimmung des Niederstwerts  10

3.2.2  Abschreibungen auf den beizulegenden Wert  11

3.3  Bewertungsvereinfachungsverfahren.  11

3.4  Angabepflichten im Anhang  14

4.  Prüfung der Vorräte  14

4.1  Risikoorientierter Prüfungsansatz  15

4.2  Nachweis-, Ansatz- und Ausweisprüfung der Vorräte.  16

4.2.1  Planung der Inventurprüfung  16

4.2.2  Durchführung der Inventurprüfung.  16

4.2.3  Prüfung des Ansatzes und des Ausweises der Vorräte.  17

4.3  Prüfung des Wertgerüsts  18

5.  Ausgewählte Besonderheiten der Bilanzierung und Prüfung  19

5.1  Prüfung der Vorräte mit Stichprobenverfahren  19

5.1.1  Bewusstgesteuerte Auswahlverfahren  19

5.1.2  Zufallsgesteuerte Auswahlverfahren  21

5.1.2.1  Voraussetzungen der Anwendung zufallsgesteuerter Auswahlverfahren  21

II

5.1.2.2  Verfahren der Zufallsauswahl  22

5.1.3  Vergleich der Auswahlverfahren.  24

5.2  Das Lifo-Verfahren und seine Besonderheiten  24

5.2.1  Zweck und Arten des Lifo-Verfahrens  24

5.2.2  Unterschiedliche Fälle des Endbestandes beim Perioden-Lifo.  25

5.2.3  Die Besonderheit des Niederwertprinzips bei Anwendung des Perioden-Lifo-  

Verfahrens   27

5.2.4  Auswirkungen des Lifo-Verfahrens auf die Vermögens- und Ertragslage  28

6.  Fazit  29

Anhang   32

Literaturverzeichnis   39

III

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Inventurformen  

Abb.  2: Definition der Wertmaßstäbe nach § 253 Abs. 4 HGB.  

Abb.  3: Retrograde Bewertungsmethode  

Abb.  4: Vorraussetzungen der Bewertungsvereinfachungsverfahren  

Abb.  5: Prüfschema für Jahresabschlusspositionen.  

Abb.  6: Prüfungsrisiko nach IDW PS 261  

Abb.  7: Ausgewählte Vorratsbezogene Bilanzkennzahlen  

Abb.  8: Aufbau- und Funktionsprüfung des vorratsbezogenen IKS.  

Abb.  9: Lifo - Verfahren im Vergleich.  

Abb  10: Verfahren der Zufallsauswahl  

IV

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz ADS Adler / Düring / Schmaltz AK/HK Anschaffungs- Herstellungskosten bspw. beispielweise DUS Dollar-Unit-Sampling-Verfahren Fifo First In First Out GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HdR Handbuch der Rechnungslegung HFA Hauptfachausschuss HGB Handelsgesetzbuch i.d.R. in der Regel i.V.m. in Verbindung mit IDW Institut der Wirtschaftsprüfer e. V. IKS internes Kontrollsystem Lifo Last In First Out PS Prüfungsstandard RHB Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Rn. Randnummer S. Satz Tz. Teilziffer usw. und so weiter

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1. Einleitung

Jedes Unternehmen ist dadurch gekennzeichnet, dass es durch eine Kombination von Input-Faktoren und deren Transformation Outputs herstellt. Dabei werden Rohstoffe in einem innerbetrieblichen Produktionsprozess in fertige Erzeugnisse verwandelt. Zum Bilanzstichtag können aber auch noch nicht fertig gestellte Produkte bestehen. Handelsunternehmen haben in der Regel riesige Bestände an Waren. Somit bilden Vorräte häufig einen wesentlichen Teil der Bilanzsumme. Folglich wird jedes Unternehmen mit der Frage konfrontiert, ob bestimmte Vorräte bilanziert werden dürfen und mit welchem Wert sie bewertet werden können. Die Prüfung der Vorräte eines Unternehmens ist von besonderer Bedeutung, wenn die Vorräte einen wesentlichen Teil des Aktivvermögens ausmachen. Die Wesentlichkeit und die hohen Bestände der Vorräte haben im Rahmen einer Abschlussprüfung somit einen erheblichen Einfluss auf deren Umfang. Besonders die Erfassung und Bewertung der Vorräte erfordert umfangreiche Prüfungshandlungen zur Erlangung von Prüfungsnachweisen. Aus wirtschaftlichen Gründen verbietet sich jedoch eine vollständige Prüfung. ¹ Dabei bietet sich im Rahmen einer Abschlussprüfung eine Entnahme von Stichproben als Prüfungshandlung an, um an ein Urteil über das gesamte Prüffeld mit möglichst geringem Aufwand zu gelangen. Mit dem 1990 ² eingeführten Steuerreformgesetzt wurde das Lifo-Verfahren allgemein zugelassen. Seitdem wird die Methode in der Literatur viel diskutiert. ³ Das Lifo-Verfahren stellt auf-grund seiner Auswirkungen auf die Vermögens- und Ertragslage ein besonderes Bewertungsvereinfachungsverfahren dar.

Die Bilanzierung und Prüfung der Vorräte bildet ein umfassendes Thema. Somit kann in der vorliegenden Arbeit nur vereinzelt auf besondere Vorkommnisse bei der Bilanzierung und Prüfung eingegangen werden. Wichtige Grundlagen zum allgemeinen Verständnis sollen aber nicht vorenthalten werden. Zunächst wird auf grundlegende Aspekte in Zusammenhang mit der Bilanzierung von Vorräten

¹ So auch Deindl, J.: Die Prüfung der Vorräte mit Hilfe von mathematischen

Stichprobenverfahren, (1981), S. 1

² Vgl. Puderbach, I.: Verbrauchsfolgeverfahren (Teil A) - Wirksamkeit und Zulässigkeit, in: BBK,

(1995), Nr. 3, S. 3100

³ Vgl. Mayer-Wegelin: Die praktische Anwendung der Lifo-Verfahren nach § 256 HGB, in:

Betriebs Berater, (1991), Heft 32, S. 2256

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eingegangen. Neben dem Ansatz und Ausweis werden gängige und besondere Inventurverfahren vorgestellt und anschließend auf die Bewertung und sich daraus ergebende Anhangangabepflichten eingegangen. Die Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Jedoch kann der Grundsatz der Einzelbewertung durchbrochen werden. In diesem Zusammenhang werden praxisrelevante Bewertungsvereinfachungsverfahren und ihre Vorraussetzungen aufgezeigt. Im darauf folgenden Kapitel wird auf die risiko-orientierte Prüfung in Bezug auf Vorräte eingegangen. Um Wiederholungen in Bezug auf die Bilanzierung zu vermeiden werden nur ausgewählte Einzelfallprüfungen genannt. Die Prüfung der Vorratsinventur der Vorräte steht hier im Mittelpunkt. Das fünfte und letzte Kapitel beschäftigt sich zunächst mit Stichprobenprüfungen. Dabei werden Vor- und Nachteile der jeweiligen Verfahren diskutiert. Angesichts der stetigen Fortentwicklungen der statistischen Methodenlehre ⁴ und der Zunahme des Einsatzes elektrischer Datenverarbeitung im Prüfungswesen wird hier auf die Darstellung einzelner statistisch-mathematischer Verfahren verzichtet. Des Weiteren wird angesichts des Umfangs dieses Themas nur auf die Auswahlverfahren eingegangen. Im zweiten Teil des fünften Kapitels wird aufgrund der Relevanz in der Praxis insbesondere auf das Perioden-Lifo-Verfahren eingegangen. Dabei werden die in der Literatur heiß diskutierten Ansätze behandelt. Besonderheiten des Verfahrens werden ebenfalls aufgeführt. Schwierige zusammenhänge werden anhand von Abbildungen dargestellt. Diese sind im Anhang zu finden. Es wird im Verlauf des Textes fortlaufend auf sie hingewiesen.

2. Begriff, Ansatz und Ausweis der Vorräte

2.1 Begriff der Vorräte

Vorräte werden grundsätzlich im Bereich des Umlaufvermögens ausgewiesen. Der Begriff des Umlaufvermögens ist gesetzlich nicht definiert. Jedoch kann man im Umkehrschluss zum Begriff des Anlagevermögens nach § 247 Abs. 2 HGB das Umlaufvermögen als Vermögensgegenstände definieren, die nicht

⁴ Vgl. IDW (Hrsg.): HFA 1/1988 Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei

der Jahresabschlussprüfung, S. 146

3

dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. ⁵ Somit kann folgende Definition für den Begriff Vorräte zu Grunde gelegt werden: „Vorräte sind Vermögensgegenstände, die zum Einsatz in der Produktion, bei der Erbringung von Dienstleistungen oder zur Weiterveräußerung angeschafft oder selbst erstellt wurden“. 6

2.2 Ansatz der Vorräte

Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, hat der Jahresabschluss eines jeden Kaufmanns gemäß § 246 Abs. 1 HGB sämtliche Vermögensgegenstände, demzufolge auch Vorräte, in den Jahresabschluss aufzunehmen. Ausschlaggebend ist der allgemeine Aktivierungsgrundsatz. ⁷ Somit liegt ein Vermö-gensgegenstand vor, wenn folgende Vorraussetzungen erfüllt sind: 8

 selbstständige Verwertbarkeit (d.h. selbstständiges Objekt des Rechtsverkehrs, kein Vorliegen eines Bilanzierungsverbots wie z.B. nach §248 Abs. 2 HGB);

 bilanzielle Greifbarkeit und Konkretisierbarkeit, losgelöst vom Betrieb;  Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums;  Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen.

Gemäß § 246 Abs. 1 S. 2 HGB sind Vermögensgegenstände in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen. Die Zugehörigkeit von Vermögensgegenständen wird dabei nicht nach juristischen Gesichtspunkten beurteilt, sondern nach wirtschaftlichen. Ein Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums ist hier zu beachten, denn Vermögensgegenstände, die juristisches Eigentum von fremden Personen sind, aber betrieblich genutzt werden und für deren Verlust zu haften wäre, gehören zum Betriebsvermögen. 9

⁵ Vgl. Elrott/Roscher in: Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Aufl. (2010), § 247 Rn. 51

⁶ Coenenberg, A./Haller, A./Schultze, W.: (2009), Jahresabschluss und

Jahresabschlussanalyse, 21. Aufl. S.207

⁷ Vgl. Graumann, M.: Wirtschaftliches Prüfungswesen, 2. Aufl. (2009), S. 372

⁸ Graumann, M.: Wirtschaftliches Prüfungswesen, 2. Aufl. (2009), S. 372

⁹ Vgl. Coenenberg, A./Haller, A./Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse,

21. Aufl. (2009), S.80

4

2.3 Erfassung der Vorratsbestände

Die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens sind gemäß § 240 Abs. 2 HGB dafür verantwortlich, dass einmal jährlich eine Bestandsaufnahme (Inventur) des Vorratsvermögens stattfindet. Dabei sind alle Vermögensgegenstände und Schulden einzeln zu erfassen und genau zu verzeichnen. ¹⁰ Die körperliche Be-standsaufnahme dient vor allem der Feststellung der Verlässlichkeit der Be-standsbuchführung sowie der Ableitung des Bestandsverzeichnisses (Inventar) ¹¹ . „Die Bilanzansätze ergeben sich aus der ordnungsmäßigen Erfassung der einzelnen Bestände nach Art und Menge und deren zutreffender Bewertung.“ ¹² Somit bildet das Inventar eine Grundlage für die Aufnahme von Vermögensgegenständen und Schulden in die Bilanz, weshalb die Ergebnisse des Inventars für das in der Bilanz anzusetzende Mengengerüst von Bedeutung sind. 13

2.3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur

Die Inventurgrundsätze leiten sich aus den GoB ab. Damit ergeben sich für die Inventur: 14

 Grundsatz der Vollständigkeit (am Schluss eines Geschäftsjahres sind alle Vermögensgegenstände und Schulden in ein Inventar aufzunehmen);

 Grundsatz der Richtigkeit (zutreffende Erfassung nach Art, Menge und Wert);

 Grundsatz der Klarheit (übersichtliche, eindeutige und nachprüfbare Aufzeichnung der Inventurmethoden und Inventurergebnisse);  Grundsatz der Rechtzeitigkeit (Aufstellung des Inventars innerhalb, der einem ordnungsmäßigen entsprechen Geschäftsgangs, Zeitraums);  Grundsatz der Einzelerfassung (Einzelauflistung der Vorratsgüter; aus wirtschaftlichen Gründen sind Vereinfachungen der Mengenerfassung zugelassen);

¹⁰ Vgl. IDW (Hrsg.): PS 301, Prüfung der Vorratsinventur, Tz. 5

¹¹ Vgl. Graumann, M.: Wirtschaftliches Prüfungswesen, 2. Aufl. (2009), S. 289

¹² Winkeljohann/Phillipps in : Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Aufl. (2010), § 240 HGB Rn. 52

¹³ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S.: Bilanzen, 10. Aufl. (2009), S. 69

¹⁴ Gabler Verlag (Hrsg.): Gabler Wirtschaftslexikon, Stichwort: Grundsätze ordnungsmäßiger

Inventur, online im Internet:

http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/127636/grundsaetze-ordnungsmaessiger-inventur-

v2.html ; Vgl. hierzu auch Fülling F., Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Vorräte,

(1976), S.52 f.