- I -

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis..............................................................................................................................   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

1.  Einleitung  1

2.  Ansatzkriterien für die Bilanzierung dem Grunde nach  2

2.1  Handelsrecht  2

2.1.1  Überblick über handelsrechtliche Arten von Rückstellungen  2

2.1.2  Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter  3

2.1.2.1  Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten  3

2.1.2.2  Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften  5

2.1.3  Rückstellungen mit Aufwandscharakter  6

2.2  Steuerrecht  7

2.2.1  Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz  7

2.2.2  Steuerrechtliche Detailregelungen für Rückstellungen  8

2.3  IFRS  9

2.3.1  Grundlagen und Begriff der provisions  9

2.3.2  Kriterien für den Ansatz von provisions  10

2.4  Zwischenergebnis  12

3.  Bewertungskriterien für die Bilanzierung der Höhe nach  12

3.1  Handelsrecht  12

3.1.1  Der Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung  12

3.1.2  Die Abzinsungspflicht für langfristige Rückstellungen  15

3.2  Steuerrecht  17

3.3  IFRS  19

3.3.1  Der Grundsatz der bestmöglichen Schätzung  19

- II -

3.3.2  Erfassung von Risiken, Unsicherheiten und Zukunftsentwicklungen  21

3.3.3  Abzinsung  22

3.4  Zwischenergebnis  23

4.  Besonderheiten bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen.  24

4.1  Handelsrecht  24

4.1.1  Unterscheidung von Verpflichtungsarten bei der Rückstellungsbildung  24

4.1.2  Bewertung  25

4.2  Steuerrecht - Maßgeblichkeit der Handelsbilanz bei Pensionsrückstellungen.  28

4.3  IFRS  30

4.3.1  Differenzierung nach der Art der Zusagen bei der Rückstellungsbildung  30

4.3.2  Bewertung von Leistungszusagen  30

4.4  Zwischenergebnis  32

5.  Thesenhafte Zusammenfassung.  33

Literaturverzeichnis   V

- III - Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz Anm. Anmerkung

BB BetriebsBerater BFH Bundesfinanzhof BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BMF Bundesministerium für Finanzen BStBl Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise

DB Der Betrieb DBO defined benefit obligation d.h. das heißt

EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EStG Einkommensteuergesetz et al. und andere

ggf. gegebenenfalls GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung

HGB Deutsches Handelsgesetzbuch h.M. herrschende Meinung

IFRS International Financial Reporting Standard(s) IAS International Accounting Standard(s) IRZ Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung i.S.v. im Sinne von

KoR Internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung

Nr. Nummer

PUCM projected unit credit method

Rz. Randziffer

- IV -S. Satz der Seite / Seiten StB Der Steuerberater StuB Steuern und Bilanzen bzw. NWB Unternehmensteuern und Bilanzen

u.a. unter anderem u.U. unter Umständen

v.a. vor allem vgl. vergleiche

WPg Die Wirtschaftsprüfung

z.B. zum Beispiel zfbf Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung z.T. zum Teil

- 1 - 1. Einleitung

„Auf der (literarischen) Rückstellungsbühne ‚probiert ein jeder, was er mag‘ (und gelegentlich auch nur, was er kann). Nichts scheint hier gefestigt; keine These bleibt unwider- sprochen.“ ¹ -Allein dieses Zitat zeigt die ökonomische Brisanz des Bereichs der bilanziellen Rückstellungen. So liegt es nahe, dass sie als „wichtiges bilanzpolitisches Werkzeug“ bezeichnet werden und „ein wichtiges Prüfungsfeld im Rahmen von Jahresabschlussprüfungen“ darstellen. ² Die Bilanzierung von Rückstellungen unterliegt zudem einem Wandel: Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ³ , das als „die größte Reform des deutschen Bilanzrechts in den letzten 20 Jahren“ ⁴ gilt, wurden speziell in diesem Bereich wichtige Änderungen vorgenommen. ⁵ Auch in den IFRS - beispielsweise aktuelle Neufassungen von IAS 19 und IAS 37 - zeigen sich solche Tendenzen. 6

Ziel dieser Arbeit ist die Darstellung der aktuellen Rechtslage im Bereich der Bilanzierung von Rückstellungen allgemein nach HGB, Steuerrecht und IFRS anhand der Diskussion in der Fachliteratur, um im Ergebnis einen Überblick zum Verhältnis der drei Rechnungslegungskreise geben zu können. Im Besonderen soll auf den Bereich der Pensionsverpflichtungen eingegangen werden, da bei der zu erwartenden Verschärfung des demographischen Wandels die bilanzielle Abbildung solcher Verpflichtungen ökonomisch an Bedeutung gewinnen wird. ⁷ Der Untersuchungsschwerpunkt liegt dabei im Zweifel auf den Vorschriften nach HGB und IFRS, ohne auf zukünftige Entwicklungen einzugehen. Da entsprechend dem Titel Ansatz und Bewertung behandelt werden sollen, werden Auswirkungen auf die GuV oder den Anhang allenfalls am Rande angesprochen.

Dementsprechend werden in Kapitel 2 die Ansatzkriterien der drei Rechnungslegungs-Systeme und in Kapitel 3 die einschlägigen Bewertungskriterien behandelt. Kapitel 4 zeichnet ein Bild für Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen. Am Ende eines jeden Kapitels erfolgt eine Zusammenfassung in Zwischenergebnissen, sodass ein Überblick für einzelne Abschnitte ermöglicht wird. Zuletzt werden in Kapitel 5 die Ergebnisse dieser Arbeit in Thesen zusammengefasst.

¹ MOXTER, zfbf 1995, S. 311.

² WEIGL/WEBER/COSTA, BB 2009, S. 1062, beide Zitate.

³ Vgl. Bundesgesetzblatt Nr. 27, 28.05.2009, Teil I S. 1102.

⁴ WEIGL/WEBER/COSTA, BB 2009, S. 1062.

⁵ Vgl. PETERSEN/ZWIRNER/KÜNKELE, StuB 2008, S. 693.

⁶ Zu IAS 19 liegt eine Neufassung vor, die in naher Zukunft in aktuelles Recht überführt werden soll. Vgl. HAGEMANN, IAS 19, 2011. IAS 37 soll ebenfalls überarbeitet werden. Vgl. dazu BEYHS/BARTH/HAUSEN, KoR 2010, S. 395-404.

⁷ Vgl. ausführlich SELLHORN, Pensionsverpflichtungen, 2007, S. 11-13.

- 2 - 2. Ansatzkriterien für die Bilanzierung dem Grunde nach

2.1 Handelsrecht

2.1.1 Überblick über handelsrechtliche Arten von Rückstellungen

Das deutsche Handelsrecht kennt keine Legaldefinition für den Begriff der ‚Rückstellung‘, enthält aber in § 249 Abs. 1 HGB ⁸ eine abschließende Auflistung, für welche Zwecke der Ansatz einer Rückstellung zwingend im Rahmen einer Passivierungspflicht vorzunehmen ist. ⁹ Der Ansatz anderer Rückstellungen wird in § 249 Abs. 2 S. 1 HGB ausdrücklich untersagt. Somit müssen Rückstellungen gebildet werden für

a) ungewisse Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 1),

b) drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Abs. 1 S. 1), sogenannte Drohverlustrückstellungen,

c) im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt wird (Abs. 1 S. 2 Nr. 1),

d) im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird (Abs. 1 S. 2 Nr. 1) und

e) Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, sogenannte Kulanzrückstellungen (Abs. 1 S. 2 Nr. 2). 10

Andere als die genannten Rückstellungen kennt das HGB nicht - sie dürfen somit auch nicht gebildet werden. 11

Die in der Auflistung enthaltenen Rückstellungen werden in Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter - a), b) und e) - und Rückstellungen mit Aufwandscharakter - c) und d)unterteilt. ¹² Als Abgrenzungsmaßstab für Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter dient das Vorliegen einer (rechtlichen oder faktischen) Verpflichtung gegenüber Dritten. 13

⁸ HGB, 2011.

⁹ Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 25 zu Rückstellungen, S. 8.

¹⁰ Vgl. SCHERRER, Rechnungslegung, 2009, S. 246.

¹¹ HGB, 2011, § 249 Abs. 2 HGB.

¹² Vgl. KÖLPIN/MAURER/VOLLGRAF, in: PREIßER, Steuerberaterprüfung, 2009, Band 2, S. 302.

¹³ Vgl. FEDERMANN, Bilanzierung, 2010, S. 376-377.

- 3 - 2.1.2Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter

2.1.2.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Die Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter finden ihren Ursprung in der statischen Bilanzauffassung, nach der die Bilanz des Kaufmanns das Vermögen abbilden soll, das für die Befriedigung von Gläubigeransprüchen zur Verfügung steht, weshalb auch solche Verpflichtungen und Schulden in Form von Rückstellungen aufzunehmen sind, die als noch nicht in jeder Hinsicht konkretisiert gelten. 14

Charakteristisch für die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist die Voraussetzung einer konkreten Außenverpflichtung, wobei Ungewissheit über ihr Bestehen, Entstehen und / oder ihre Höhe herrscht, wiederum aber feststeht, dass die Verpflichtung bis zum Bilanzstichtag verursacht worden ist und daher mit der Inanspruchnahme durch den jeweiligen Gläubiger gerechnet werden muss, d.h. dass die Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. ¹⁵ Sie lassen sich aus betriebswirtschaftlicher Sicht auf das Realisationsprinzip zurückführen, d.h. auf bereits realisierte Umsätze. 16

Die die Rückstellung begründende Verpflichtung kann sich aus bürgerlich-rechtlichen Schuld- oder Vertragsverhältnissen sowie aus öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen ergeben, aus denen heraus der Gläubiger Forderungen bezüglich eines bestimmten Tuns oder Unterlassens an den Kaufmann stellen kann, wobei die rechtliche Sichtweise allein zu kurz greift: So kann eine Rückstellung auch aufgrund rein faktischer Leistungsverpflichtungen, die der Kaufmann aus eigenem wirtschaftlichen Interesse heraus zu erfüllen bereit ist, oder der er sich nicht entziehen kann, gebildet werden, wie im Falle von branchenüblichen Kulanzregelungen zur Erhaltung von Geschäftsbeziehungen. ¹⁷ Die in § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB genannten Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, können damit als Unterfall der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten angesehen werden. ¹⁸ Eine faktische Verpflichtung kann neben geschäftlichen oder betrieblichen auch aus moralischen und sittlichen Erwägungen erwachsen, z.B. bei der Erfüllung bereits verjährter Verbindlichkeiten zur Vermeidung von Imageschäden. 19

¹⁴ Vgl. COENENBERG/HALLER/SCHULTZE, Jahresabschluss, 2009, S. 411-412.

¹⁵ Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 105 zu Rückstellungen, S. 20.

¹⁶ Vgl. MOXTER, Rechnungslegung, 2003, S. 58.

¹⁷ Vgl. HOFFMANN/LÜDENBACH, Bilanzierung, 2009, Rz. 10-16 zu § 249 HGB, S. 218-221.

¹⁸ Vgl. HOPT/BAUMBACH/MERKT, HGB, 2010, Rz. 1 zu § 249 HGB, S. 975-976.

¹⁹ Vgl. SCHERRER, Rechnungslegung, 2009, S. 247.

- 4 -Mit dieser Art von Rückstellungen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten muss ein gewis-ses Maß an Ungewissheit im Hinblick auf ihre Existenz, den Zeitpunkt ihres Entstehens oder ihrer Höhe verbunden sein. ²⁰ Für die Passivierung einer (ungewissen) Verbindlichkeit sind die Kriterien der rechtlichen Entstehung und der wirtschaftlichen Verursachung ent-scheidend: ²¹ Dies bedeutet, dass die Verbindlichkeit bis zum Bilanzstichtag entweder rechtlich wirksam entstanden, oder aber ihre Ursache wirtschaftlicher Art und die Verbind-lichkeit eine wirtschaftliche Belastung sein muss. ²² Im Fall eines zweifelhaften Bestehens oder Entstehens der Verbindlichkeit ist für die Bildung der Rückstellung entscheidend, ob eine Leistungspflicht, deren Ursache in der Vergangenheit liegt, wirtschaftlich als wahr-scheinlich oder bereits gegeben erscheint, oder ob im Fall einer erst noch zukünftig entste-henden rechtlichen Verpflichtung die wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstich-tag liegt. ²³ Die Rückstellung ist zu bilanzieren, wenn ein ordentlicher Kaufmann nach ob-jektiv erkennbaren Verhältnissen wahrscheinlich mit dem Be- oder Entstehen der Verbind-lichkeit rechnen muss, was nach der Rechtsprechung des BFH dann gegeben ist, wenn überwiegende Gründe dafür sprechen. ²⁴ Dies entspricht einem Konkretisierungserforder-nis der ungewissen Verbindlichkeit, wobei unterschiedliche Auffassungen darüber existie-ren, ob diese Regel rein mathematisch auszulegen und damit die reine Anzahl an Gründen zu prüfen ist ²⁵ , oder ob die Wahrscheinlichkeit im Einzelfall anhand von objektiven Indi-zien zu bemessen ist, z.B. ob ein fremder Dritter beim Erwerb des Gesamtunternehmens für die ungewisse Verpflichtung einen Preisabschlag vornehmen würde, wobei nach h.M. eher der zweiten Interpretation zuzustimmen ist. ²⁶ Eine Konkretisierung in Form der Ob-jektivierung führt dazu, dass nicht durch die Einstellung des Kaufmanns zu Risiken und Chancen, sondern durch das Heranziehen der Verkehrsanschauung der Passivierungsspiel-raum eingeschränkt ²⁷ und darüber entschieden wird, ob objektive, intersubjektiv nachprüf-bare gute Gründe für einen Ansatz sprechen. ²⁸ Für den Fall, dass eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH eine Rückstellungsbildung

²⁰ Vgl. HOPT/BAUMBACH/MERKT, HGB, 2010, Rz. 2 zu § 249 HGB, S. 976-977.

²¹ Vgl. BERTRAM, in: BERTRAM et al., HGB, 2009, Rz. 35-41 zu § 249, S. 29.

²² Vgl. KOZIKOWSKI/SCHUBERT, in: ELLROTT/FÖRSCHLE/KOZIKOWSKI, HGB & StBil, 2010, Rz. 34-36 zu § 249 HGB, S. 255 auch für eine ausführlichere Diskussion des ausschlaggebenden Bilanzierungszeitpunktes nach wirtschaftlicher bzw. rechtlicher Verursachung.

²³ Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 125-128 zu Rückstellungen, S. 23.

²⁴ Vgl. BFH vom 01.08.1984, IR 88/80, BStBl. II 1985, S. 44 (Internetquelle).

²⁵ Vgl. KOZIKOWSKI/SCHUBERT, in: ELLROTT/FÖRSCHLE/KOZIKOWSKI, HGB & StBil, 2010, Rz. 33 zu § 249 HGB, S. 254.

²⁶ Vgl. MOXTER, Umweltschutzrückstellungen, 1992, S. 430 und HEBESTREIT/SCHRIMPF-DÖRGES, in: BOHL/RIESE/SCHLÜTER, IFRS, 2009, Rz. 195 zu Rückstellungen, S. 533.

²⁷ Vgl. MOXTER, Rechnungslegung, 2003, S. 116.

²⁸ Vgl. EIBELSHÄUSER, BB 1987, S. 865.

- 5 -zudem nur dann geboten, wenn die Verpflichtung durch eine behördliche Verfügung oder durch ein Gesetz konkretisiert wird, das eine inhaltlich bestimmte Handlung innerhalb eines bestimmten Zeitraums und für den Fall seiner Missachtung bereits vorab Sanktionen vorsieht. ²⁹ Hierin kann ein Sonderrecht für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen gesehen werden, das im HGB so keine Begründung findet. 30

Von der Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens der Verpflichtung ist die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger zu trennen, wobei für die Rückstellungsbildung beide Merkmale erfüllt, also wahrscheinlich sein müssen. ³¹ Diese Voraussetzung berücksichtigt, dass zwei verschiedene Risiken vorliegen können. ³² Ist davon auszugehen, dass der Gläubiger z.B. bei üblichen Verträgen seinen Anspruch kennt, so ist regelmäßig davon auszugehen, dass eine Inanspruchnahme erfolgt, sofern dem Be-oder Entstehen der Verpflichtung Wahrscheinlichkeit zugesprochen wird. ³³ Für den Fall, dass „mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist“, ist eine Rückstellungsbildung unzulässig. 34

Die Ungewissheit der Höhe der der Rückstellung zugrundeliegenden Verbindlichkeit ist mithin erst dann in Betracht zu ziehen, wenn festgestellt worden ist, dass das Be- oder Entstehen der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag und die Inanspruchnahme als wahrscheinlich oder bereits gegeben anzusehen sind - dann ist der als Rückstellung anzusetzende Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bemessen. 35

2.1.2.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften wird durch das Imparitätsprinzip bewirkt - es wird gefordert Verluste zu antizipieren - und berücksichtigt damit entstehende Schulden aus einem bestehenden Vertragsverhältnis gegenüber Dritten, sodass auch diese Schulden als Unterfall der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gesehen werden können, wobei aber spezifische Merkmale zu berücksichtigen sind. 36

²⁹ Vgl. BFH vom 19.10.1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891 (Internetquelle).

³⁰ Vgl. KIRCHHOF/VON BECKERATH/CREZELIUS, in: KIRCHHOF, EStG, 2010, Rz. 117 zu § 5 EStG, S. 349-350.

³¹ Vgl. BFH vom 17.12.1998, IV R 21/97, BStBl. II 2000, S. 116 (Internetquelle).

³² Vgl. BERTRAM, in: BERTRAM et al., HGB, 2009, Rz. 42-43 zu § 249, S. 30-31.

³³ Vgl. BFH vom 19.10.1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891 (Internetquelle).

³⁴ BFH vom 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl. II 1989, S. 359 (Internetquelle).

³⁵ Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 130 zu Rückstellungen, S. 24.

³⁶ Vgl. HOPT/BAUMBACH/MERKT, HGB, 2010, Rz. 10-11 zu § 249 HGB, S.981.