Inhaltsverzeichnis

  Inhaltsverzeichnis  I

  Abkürzungsverzeichnis.  II

1  Einführung  1

2  § 17 EStG.  1

2.1  Grundlagen der Anwendung  1

2.1.1  Entwicklung der Verlustberücksichtigung.  1

2.1.2  Verfassungskonformität.  2

2.1.3  Allgemeine Voraussetzungen  4

2.1.3.1  Maßgebende Beteiligung.  4

2.1.3.2  Unmittelbarer und mittelbarer Besitz.  4

2.1.3.3  Fristen.  5

2.1.3.4  Freibetrag  6

2.1.3.5  Ermittlung des Veräußerungsverlustes.  6

2.1.4  Begründung einer wesentlichen Beteiligung  8

2.1.5  Persönlicher Anwendungsbereich.  9

2.1.5.1  Natürliche Person.  9

2.1.5.2  Juristische Person.  10

2.2  Beschränkte Verlustberücksichtigung.  10

2.2.1  Bei entgeltlichem Erwerb.  10

2.2.1.1  Zur Begründung einer maßgebenden Beteiligung  12

2.2.1.2  Nach Begründung einer maßgebenden Beteiligung.  12

2.2.2  Bei unentgeltlichem Erwerb.  13

2.2.2.1  Von einem unwesentlich Beteiligten.  14

2.2.2.2  Von einem wesentlich Beteiligten  15

3  § 23 EStG.  16

3.1  Grundlagen der Anwendung  16

3.2  Persönlicher Anwendungsbereich  18

3.3  Vorrang von § 23 EStG gegenüber §17 EStG  19

3.4  Verlustberücksichtigung i. R. d. § 23 EStG  21

4  § 8b KStG  22

4.1  Anwendungsbereich.  22

4.1.1  Persönlicher Anwendungsbereich.  22

4.1.2  Sachlicher Anwendungsbereich.  22

4.1.3  Zeitlicher Anwendungsbereich.  23

4.2  Verlustberücksichtigung  24

4.2.1  Veräußerungsverluste.  25

4.2.2  Auflösungsverluste / Verlust aus der Nennkapitalherabsetzung  28

4.3  Verfassungskonformität.  29

5  Zusammenfassung.  30

  Rechtsprechungsverzeichnis  32

  Literaturverzeichnis.  35

I

  Abkürzungsverzeichnis  

  AG Aktiengesellschaft  

  AK Anschaffungskosten  

  AO Abgabenordnung  

  Art. Artikel  

  AStG Außensteuergesetz  

  Aufl. Auflage  

  BAnz Bundesanzeiger  

  BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)  

  betr. betreffend  

  BewG Bewertungsgesetz  

  BFH Bundesfinanzhof  

  BGB Bürgerliches Gesetzbuch  

  BGBl. Bundesgesetzblatt  

  BMF Bundesministerium der Finanzen  

  BMG Bemessungsgrundlage  

  bspw. beispielsweise  

  BStBl. Bundessteuerblatt  

  BT-Drucks. Bundestags-Drucksache  

  BV Betriebsvermögen  

  BVerfG Bundesverfassungsgericht  

  bzw. beziehungsweise  

  DB Der Betrieb (Zeitschrift)  

  DBA Doppelbesteuerungsabkommen  

  d.h. das heißt  

  Dipl.-Kfm. Diplom-Kaufmann  

  Dipl.- Kff. Diplom-Kauffrau  

  Diss. Dissertation  

Dr.  Doktor  

  DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)  

  DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)  

  ESt Einkommensteuer  

  EStG Einkommensteuergesetz  

  EStR Einkommensteuerrichtlinien  

  etc. et cetera  

  evtl. eventuell  

f.  folgende (eine)  

ff.  folgende (mehrere)  

  FG Finanzgericht  

  FR Finanzrundschau (Zeitschrift)  

  gem. gemäß  

  GG Grundgesetz  

  ggf. gegebenenfalls  

  GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung  

  GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift)  

H  Hinweis  

  HGB Handelsgesetzbuch  

  Hrsg. Herausgeber  

i.d.F.  in der Fassung  

II

i.H.v.  in Höhe von  

i.R.d.  im Rahmen des  

i.R.v.  im Rahmen vo n  

i.S.d.  im Sinne des  

i.S.v.  im Sinne von  

i.V.m.  in Verbindung mit  

Jg.  Jahrgang  

  JStG Jahressteuergesetz  

  KapGes Kapitalgesellschaft  

  KSt Körperschaftsteuer  

  KStG Körperschaftsteuergesetz  

lt.  laut  

  max. maximal  

  m.E. meines Erachtens  

  n.F. neue Fassung  

Nr.  Nummer  

  oGA offene Gewinnausschüttung  

  PersGes Personengesellschaft  

  Prof. Professor  

  PV Privatvermögen  

R  Richtlinie  

  RGBl. Reichsgesetzblatt  

Rn.  Randnummer  

  RStBl. Reichssteuerblatt  

Rz.  Randziffer  

S.   

Sp.  Spalte  

  StB Steuerberater  

  StEntlG Steuerentlastungsgesetz  

  StReformG Steuerreformgesetz  

  StSenkG Steuersenkungsgesetz  

  StVergAbG Steuervergünstigungsabbaugesetz  

Tz.  Textziffer  

  UmwStG Umwandlungssteuergesetz  

  UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz  

  u.a. und andere  

  u..U unter Umständen  

v.a.  vor allem  

  vGA verdeckte Gewinnausschüttung  

vgl.  vergleiche  

v.H.  vo n Hundert  

VZ  Veranlagungszeitraum  

  z.B. zum Beispiel  

  zvE zu versteuerndes Einkommen  

  zzgl. zuzüglich  

III

1 Einführung

„Wer Steuern zahlt, dem ist es auch gestattet, Steuern durch legale Gestaltungen zu vermeiden.“ 1

Aus diesem Grund neigt der deutsche Gesetzgeber dazu, sämtliche Steuervermeidungsstrategien der Steuerpflichtigen zu unterbinden, indem er in immer kürzeren Zeitabständen Korrekturen in die Steuergesetze einfügt. Eine Quelle die Steuerlast zu erhöhen ist im Steuerrecht die Verlustbeschränkung, v.a. bei Anteilen an Kapitalgesellschaften.

Die starke Einschränkung der Verlustverrechnung hat durch die schlechte wirtschaftliche Lage sowie den Börsencrash in den letzten Jahren stark an Bedeutung gewonnen. Dies schlägt sich sowohl im Privatvermögen durch Gesellschaftsbeteiligungen als auch im Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften nieder. Während

in den Jahren des Börsen- und Wirtschaftsbooms Gestaltungsmöglichkeiten gesucht wurden, um Gewinne möglichst steuerschonend zu erwirtschaften, hat der Gesetzgeber aufgrund des großen Haushaltdefizits versucht diese, zu unterbinden. Folge war z.B. die Herabsetzung der maßgebenden Beteiligungsgrenze i.S.v § 17 EStG auf 1 v.H. des Nennkapitals, was auch große Auswirkungen auf die Verlustverrechnung mit sich zog. Fraglich ist, ob in diesem Zusammenhang noch dem Leistungsfähigkeitsprinzip genüge getan wird. Anhand der §§ 17, 23 EStG sowie § 8b KStG sollen im Folgenden die Möglichkeiten zur Verlustverrechnung und deren Verfassungskonformität ausführlich dargestellt werden.

2 § 17 EStG

2.1 Grundlagen der Anwendung

2.1.1 Entwicklung der Verlustberücksichtigung

Grundsätzlich waren Verluste gemäß § 17 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis einschließlich VZ 1995 voll mit positiven Einkünften nach § 2

I, III EStG ausgleichsfähig und nach § 10 d EStG abzugsfähig. Lediglich durch § 2 a I Nr. 4 EStG und § 50 c EStG ergaben sich Einschränkungen. Das JStG i.d.F. von 1996

¹ FROMM, R. (steueroptimale Gestaltung) in DStR 11/2000, S. 453.

1

schränkte dies restriktiv ein. Demzufolge konnten Verluste nur noch geltend gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige ein Gründungsgesellschafter oder mindestens fünf Jahre mit mehr als 25 v.H. beteiligt war.

Erst mit dem StEntlG 1999/2000/2002 wurde die Möglichkeit der Verlustbeschränkung wieder erweitert. Danach ist nun zwischen entgeltlichem, und unentgeltlichem Erwerb zu unterscheiden. Dies wird in dieser Arbeit später ausführlich dargestellt. Verluste sind im Entstehungsjahr mit anderen positiven Einkünften i.R.d. § 2 III EStG ausgleichsfähig und nach § 10 d EStG abzugsfähig.

Die Beteiligungsgrenze lag vor dem 1.1.1999 bei mehr als 25 v.H. ² , die durch das StEntlG ab dem 31.12.1998 auf 10 v.H. gesenkt wurde. ³ Die Bezeichnung der „wesentlichen Beteiligung“ wurde in der n.F. des § 17 EStG wegen der Herabsetzung der Beteiligungsgrenze auf 1 v.H. aus didaktischen Gründen nicht mehr verwendet. ⁴ Es wäre auch nicht angebracht, dass man bei einer 1 -prozentigen Beteiligung von wesentlich spricht. 5

2.1.2 Verfassungskonformität

Die Verfassungskonformität des § 17 EStG wirft seit Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 v.H. des Nennkapitals Probleme auf. Die Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen als Grundsatz wurde in mehreren Urteilen des BVerfG bejaht. ⁶ Hierbei wird auf die Freiheit des Gesetzgebers, Steuerquellen zu erschließen, hingewiesen. ⁷ Die Bestätigung der Verfassungskonformität bezog sich ebenfalls auf die bis zum VZ 2001 anzuwendende Beteiligungsgrenze i.H.v. 10 v.H.. Die ab VZ 2001 geltende Beteiligungsgrenze von 1 v.H. dürfte lt. Kirchhoff grundsätzlich auch keine Probleme aufwerfen. Allerdings wird das Fehlen einer absoluten Beteiligungsgrenze als Maßgabe für die Besteuerung des § 17 EStG kritisiert. Beteiligungen von mindestens 1 v.H. werden bei Veräußerung unabhängig von der Größe der KapGes besteuert. Dies ist v.a. im Hinblick auf die Begründung des

§ 17 EStG, die Gleichstellung mit Mitunternehmeranteilen an PersGes, fraglich. Folglich ist die Umqualifizierung in Einkünfte aus Gewerbebetrieben mit der Erfassung von Streubesitz nicht mehr zu vereinbaren. Laut Kirchhoff ist zu erwarten, dass die

² Vgl. § 17 I S. 4 EStG i.d.F. 1997.

³ Vgl. § 17 I S. 4.

⁴ Vgl. APITZ in HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A. (2001), § 17 EStG, Anm. R 12.

⁵ Vgl. APITZ in HERRMANN, C./HEUER, G./RAUPACH, A. (2001), § 17 EStG, Anm. R 12.

⁶ Vgl. GOSCH in KIRCHHOF, P. (2003), § 17 EStG, Rn. 5.

⁷ Vgl. GOSCH in KIRCHHOF, P. (2003), § 17 EStG, Rn. 5.

2

Einkünfte des § 17 EStG durch den Gesetzgeber bald zu den privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22 Nr.2 i.V.m. § 23 EStG gezählt werden. Als Hinweis darauf sieht er bereits die Tatsache, dass im Gesetzestext nicht mehr von einer „wesentlichen Beteiligung“ gesprochen wird.

Sehr umstritten ist die Rückbezüglichkeit der herabgesenkten Beteiligungsgrenze von 1 v.H. ab dem VZ 2001 gem. § 52 I EStG. Durch die Rückbezüglichkeit werden Beteiligungen, die im Zeitraum von fünf Jahren vor VZ 2001 zwischen 1 und 10 v.H. betrugen, zur Besteuerung herangezogen. Aufgrund der Anwendung historischer AK werden somit auch Wertzuwächse, die in den Jahren vor 2001 bei einer damals noch nicht steuerbehafteten Beteiligung von z.B. 5 v.H. auftraten, besteuert. In einem alten Gesetzesentwurf für das StRefomG 1999 war bspw. eine Übergangsrege lung mit dem Ziel vorgesehen, als AK den gemeinen Wert der Beteiligung am 1.1.1999 anzusetzen. Somit wären lediglich Wertzuwächse ab dem Anwendungszeitraum der herabgesetzten Beteiligungsgrenze besteuert worden. ⁸ Dem entgegen stehen zum einen der Anknüpfungspunkt des § 17 EStG an die Veräußerung, und nicht den Erwerb der Beteiligung, zum anderen auch die erhebliche Unpraktibilität, die sich bei der Bestimmung des gemeinen Wertes im Zeitpunkt der Absenkung der Beteiligungsgrenze ergibt. Auf der anderen Seite sollte das Vertrauen in eine fortgeltende Wesentlichkeitsgrenze der Steuerpflichtigen beachtet werden. Die Rückwirkung wird in der Literatur diskutiert ⁹ und soll an einem abschließenden Beispiel verdeutlicht werden. Beispiel: A erwirbt in 1999 3 v.H. des Nennkapitals an der X -GmbH. In 2000

⁸ Vgl. WENDT, M. (StEntlG 1999/2000/2002) in FR 7/1999, S. 344f.

⁹ Vgl. CREZELIUS, G. (Rückbezüglichkeit) in DB 5/2003, S.230ff und GOSCH in KIRCHHOF, P. (2003), § 17 EStG, Rn. 79 und MICKER, L. (Rückwirkungsfragen) in BB 3/2002, S. 120ff.

3

ð Die Veräußerung in VZ 2000 von 2,5 v.H. Anteilen hingegen fällt

2.1.3 Allgemeine Voraussetzungen

Maßgebende Beteiligung 2.1.3.1

Eine Beteiligung nach § 17 EStG liegt ab dem VZ 2002 bei einer Beteiligungsgrenze von mindestens 1 v.H. am Stammkapital vor.

Zwar erfasst § 17 EStG nur die Veräußerung von Anteilen, die im PV gehalten werden, für die Berechnung der Beteiligungsgrenze werden jedoch alle Anteile an der gleichen KapGes aus dem PV und dem BV des Verkäufers addiert. ¹⁰ Demzufolge ist es unbeachtlich, ob der nominelle Anteil am Grund- oder Stammkapital unmittelbar oder mittelbar erreicht wird und ob die Beteiligung vor der Gesetzesänderung noch nicht unter § 17 EStG fiel. 11

Falls die KapGes eigene Anteile besitzt, ist der Nennwert dieser Anteile bei der Berechnung der Gesellschafteranteile abzuziehen. ¹² Beispiel: A hält an dem Stammkapital von 1.000.000 € der X -GmbH im Privatvermögen 4.000 € und in seinem Betriebsvermögen der A-GmbH 5.000 €. Die X-GmbH besitzt selbst eigene Anteile in Höhe von 100.000 €.

ð Es ist von einem Stammkapital von 900.000 € (1.000.000-100.000) auszugehen, an dem A 9000 € (4.000 €+5.000 €) hält und somit nach § 17 I

Unmittelbarer und mittelbarer Besitz 2.1.3.2

Gemäß § 17 I S. 1 EStG ist es nicht von Bedeutung, ob die Beteiligungsgrenze mittelbar oder unmittelbar erreicht wird. Es ist bei der Zusammenrechnung der Anteile nur auf eine rein rechnerische Beteiligungsgrenze von 1 v.H. zu achten, unabhängig davon, ob der Verkäufer in der Lage ist, die KapGes zu beherrschen. Falls der Verkäufer über eine Personengesellschaft mittelbar an einer KapGes beteiligt ist, werden ihm die Anteile

¹⁰ Vgl. R 140 II (Mittelbare Beteiligung) EStR.

¹¹ Vgl. GOSCH in KIRCHHOF, P. (2003), § 17 EStG, Rn. 70-71.

¹² Vgl. H 140 II EStH, (Eigene Anteile).

4