Inhaltsverzeichnis - I -

Inhaltsverzeichnis   

Abk  ürzungs- und Symbolverzeichnis  V

Abbildungsverzeichnis   VIII

Tabellenverzeichnis   IX

I  Einleitung  1

1  Bedeutung der internationalen Rechnungslegung  1

2  Aufgabenstellung  3

II  Rechnungslegung nach HGB  5

1  Grundlagen der Rechnungslegung  5

1.1  Entwicklung der Rechnungslegung  5

1.2  Wichtige Normen und Funktionen der Rechnungslegung nach HGB  5

1.2.1  Generalnormen der handelsrechtlichen Rechnungslegung  6

1.2.2  Zielsetzende Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung  7

1.2.2.1  Dokumentationsfunktion  7

1.2.2.2  Rechenschaftsfunktion  7

1.2.2.3  Zahlungsbemessungsfunktion  8

1.3  Zielsetzung der handelsrechtlichen Rechnungslegung  9

Inhaltsverzeichnis - II -

2  Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB  9

2.1  Grundlagen der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen  9

2.1.1  Begrifflichkeit der Pensionsrückstellung  9

2.1.2  Gestaltungsformen der betrieblichen Rechnungslegung  10

2.1.2.1  Direktzusage  10

2.1.2.2  Unterstützungskasse  12

2.1.2.3  Pensionskasse  13

2.1.2.4  Direktversicherung  13

2.2  Der bilanzielle Ansatz von Pensionsrückstellungen  14

2.2.1  Handelsrechtliche Passivierungspflicht  14

2.2.2  Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht  15

2.2.3  Steuerrechtliche Behandlung von Pensionsrückstellungen  15

2.3  Die Bewertung von Pensionsrückstellungen  16

2.3.1  Grundsätze der Bewertung  16

2.3.2  Bewertungsverfahren  17

2.3.3  Rechnungsgrundlagen  18

2.3.4  Bewertung nach Handelsrecht  20

2.3.5  Bewertung nach Steuerrecht  21

2.3.6  Auflösung von Pensionsrückstellungen  21

2.4  Vorschriften zum Ausweis und zur Offenlegung  22

III  Rechnungslegung nach US-GAAP  24

1  Grundlagen der Rechnungslegung  24

1.1  Normensetzende Institutionen der US-Rechnungslegung  24

1.1.1  Securities and Exchange Commission (SE)C  24

1.1.2  Financial Accounting Standards Board (FASB)  24

1.1.3  American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)  25

1.2  Entstehung und Bedeutung der US-GAAP  25

1.3  Conceptual Framework  27

1.4  Zielsetzung der US-Rechnungslegung  27

1.5  Grundsätze der Rechnungslegung nach US-GAAP  28

Inhaltsverzeichnis - III -

2  Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach US-GAAP  30

2.1  Gesetzliche Grundlagen der Bilanzierung  30

2.2  Defined contribution and benefit plans  32

2.3  Ansatz von Pensionsverpflichtungen  33

2.4  Bewertung von Pensionszusagen  34

2.4.1  Bewertungsverfahren und zu Grunde liegende Verpflichtungsgrößen  34

2.4.2  Rechnungsgrundlagen  35

2.4.3  Ermittlung des Pensionsaufwands  36

2.5  Bilanzausweis  39

2.6  Vorschriften zur Offenlegung  41

IV  Rechnungslegung nach IAS/IFRS  42

1  Grundlagen der Rechnungslegung  42

1.1  Entstehung und Bedeutung des IASB  42

1.2  Normensystem der IAS/IFRS Rechnungslegung  43

1.2.1  Framework  43

1.2.2  Standards  44

1.3  Zielsetzung der Rechnungslegung nach IAS/IFRS  44

1.4  Grundsätze der Rechnungslegung nach IAS/IFRS  45

1.4.1  Grundannahmen der Rechnungslegung (underlying assumptions)  45

1.4.2  Qualitative Merkmale (qualitative characteristics)  46

2  Bilanzierung von Pensionszusagen nach IAS/IFRS  48

2.1  Grundsätze der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen  48

2.2  Ansatz von Pensionszusagen  49

2.3  Die Bewertung von Pensionsverpflichtungen  50

2.3.1  Bewertungsverfahren  50

2.3.2  Rechnungsgrundlagen  52

2.3.3  Ermittlung des Pensionsaufwands  52

2.4  Ausweis in der Bilanz  56

2.5  Offenlegungsvorschriften  58

Inhaltsverzeichnis - IV -

V  Vergleichende Darstellung und Zusammenfassung  59

VI  Schlussbemerkung  62

Anhang   X

Quellenverzeichnis   XXVI

Abkürzungsverzeichnis - V - Abkürzungsverzeichnis

A Annuität a. a. O. Abb. ABO Abs. AcSEC ADS AG AICPA AktG

APB Art. ASR Accounting Series Releases BB

BBK ber. BetrAVG BFH BGBl. BiRiLiG BStBl. Bundessteuerblatt Buchst. Buchstabe bzw. beziehungsweise

CAP Committee on Accounting Procedures

DAX Deutscher Aktienindex DB

d. h. Diss. Dissertation DM Deutsche Mark EFRAG

EG EGHGB EITF EStG EU e. V. evtl. EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft f. FASB ff.

Abkürzungsverzeichnis - VI - FRR Financial Reporting Releases

GAAP ggf. GmbHG

GoB

HGB

Hrsg. html http IAS IASB IASC IDW i. e. S. IFRIC IFRS IOSCO i. S. i. V. m.

i. w. S. KapAEG

KapCoRiLiG Mio.

Mrd. No.(s)

Nr. NYSE New York Stock Exchange Par.

PBO PublG rev. revised RGBl. Reichsgesetzblatt SEC

SFAC SFAS SIC sog. SoP Tab. Tabelle TW Teilwert(es)

Abkürzungsverzeichnis - VII - Univ. Universität US; U. S. United States USA United States of America

Vgl./vgl.

VVaG VVG WPg

WPK www z. B.

z. Z. zzgl. $

§ §§ %

Abbildungsverzeichnis  - VIII -  

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1 Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung  

Abb.  2 Die betriebliche Altersversorgung über eine Direktzusage  

Abb.  3 Die verschiedenen Arten von Rückstellungen und die Stellung von Pensions-  

r  ückstellungen  

Abb.  4 Die betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse  

Abb.  5 Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlich-  

keiten   

Abb.  6 Rückstellungsberechnung für Pensionen  

Abb.  7 Hierarchie der Anforderungen an die Rechnungslegung nach SFAC No.  

Par.  32  

Abb.  8 Komponenten der net periodic cost nach SFAS 87  

Abb.  9 Möglichkeiten des Bilanzausweises auf Basis der ABO  

Abb.  10 Berechnung der additional minimum liability  

Abb.  11 Möglichkeiten des Bilanzausweises auf Basis der PBO  

Abb.  12 Komponenten der net periodic cost nach IAS 19  

Abb.  13 Ermittlung der defined benefit liability nach IAS 19  

Abb  14 Höchstbetragsrechnung für das Restvermögen (asset ceiling)  

Tabellenverzeichnis - IX - Tabellenverzeichnis

Tab. 1

Tab. 2

Einleitung - 1 -

IEinleitung

1 Bedeutung der internationalen Rechnungslegung

Durch eine fortschreitende Globalisierung der Märkte und die sich hieraus ergebende zunehmende Wettbewerbsintensivierung ist es oftmals für börsennotierte Unternehmen nicht möglich, den benötigten Kapitalbedarf vollständig an heimischen Kapitalmärkten zu decken. ¹ Die Kapitalbeschaffung an ausländischen Börsen erfordert jedoch bestimmte Anforderungen an die Berichterstattung der Unternehmen. Nicht zuletzt durch diese Tatsache erfuhr die deutsche Rechnungslegung in den letzten Jahren einen stetigen Wandel. Mit der Einführung des Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) von 1985 entstand das neue dritte Buch des Handelsgesetzbuches (HGB), worin erstmalig Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute vorgegeben wurden. ² Die geringe Akzeptanz der deutschen Rechnungslegung an den ausländischen Kapitalmärkten und die dringende Notwendigkeit einer internationalen Ausrichtung wurde besonders im Oktober 1993 durch den Gang der damaligen Daimler Benz AG an die New York Stock Exchange (NYSE) deutlich. ³ Um die Voraussetzungen der US-amerikanischen Wertpapieraufsichtsbehörde (SEC) und somit die amerikanische Börsenzulassung zu schaffen, musste die Daimler Benz AG eine Überleitungsrechnung („reconciliation“) ihres Konzern-Jahresabschlusses und Eigenkapitals vom deutschem HGB in das US-amerikanische Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) aufstellen. ⁴ Eine Internationalisierung wurde schon 1997 nicht mehr ausschließlich nur von amerikanischer Seite gefordert. Die Kontierungsvorschriften am Neuen Markt ⁵ in Deutschland verlangten einen verbindlichen Jahresabschluss nach einer international anerkannten Norm. ⁶ Durch diese Tatsache wurde eine Anpassung deutscher Gesetze unumgänglich. Der deutsche Gesetzgeber hat der Internationalisierung der Rechnungslegung durch das KapAEG ⁷ vom 20. April 1998 und dem neu

¹ Vgl. SPANHEIMER, Internationale Rechnungslegung, Seite 55.

² Vgl. LANGENBECK, Wandel im Rechnungswesen in 50 Jahren BBK, BBK, Nr. 9, 2003, Seite 1998.

³ Vgl. SPANHEIMER, a. a. O., Seite 34.

⁴ Vgl. BAETGE, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Seite V; vgl. ebenso Anlage 1 des Anhangs.

⁵ Ein im Frühjahr 1997 von der Deutsche Börse AG eingeführtes Börsenmarktsegment, mit erleichterten Börsenzulassungsbestimmungen für junge, innovative Wachstumsunternehmen (Vgl. SCHNECK, Lexikon der Betriebswirtschaft, Seite 517).

⁶ Vgl. ACHLEITNER, BEHR, International Accounting Standards, Seite 3.

⁷ Vgl. „Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen“, vom 13.02.1998, BGBl. I 1998, Seite 707.

Einleitung - 2 -

hinzugefügtenund durch das KapCoRiLiG in 2000 ausgeweiteten ⁸ § 292 a HGB ⁹ Rechnung getragen. ¹⁰ Mit der so auch in Deutschland möglichen legitimen Umstellung der Rechnungslegung auf international anerkannte Standards - als solche gelten nur International Accountig Standards bzw. mittlerweile International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) und US-GAAP - wurde eine Entwicklung eingeleitet, die bis heute ein großes Diskussionspotential darstellt und den Konzernabschluss nach HGB ersetzt. 11

Deutlich wird dies auch dadurch, dass alle 30 im Deutschen Aktienindex (DAX) ¹² enthaltenen Unternehmen nach einem der beiden international anerkannten Rechnungslegungsstandards bilanzieren. Die Tatsache, dass ab 2005 alle börsennotierte EU-Unternehmen ihre Konzernabschlüsse nach den IAS/IFRS vorlegen müssen ¹³ und solche die zurzeit vollumfänglich nach US-GAAP bilanzieren ab 2007, ¹⁴ lässt noch weitere große Unternehmen in den kommenden Jahren folgen. Des Weiteren ist den Mitgliedstaaten freigestellt, die Anwendung von I-AS/IFRS für nichtbörsennotierte Unternehmen und andere Unternehmen zu gestatten oder vorzuschreiben. 15

Als Ursache für den Wandel und auch die kommende rechtliche Bindung ist neben der angestrebten internationalen Börsenzulassung die bessere Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen zu nennen. Sowohl die Unternehmen selbst, als auch potentielle Investoren und Kapitalgeber haben ein wesentliches Interesse daran, dass ihnen international vergleichbare und auch weitaus detailliertere Jahresabschlussinformationen zur Verfügung stehen. 16

⁸ Vgl. ZWIRNER, Aufwertung, Ausweitung und Internationalisierung der Konzernrechnungslegung in Deutsch-land infolge des KapCoRiLiG, BBK, Nr. 17, 2001, Seite 8163 f.

⁹ Befristet bis zum 31.12.2004; vgl. SPANHEIMER, a. a. O., Seite 38.

¹⁰ Vgl. SPANHEIMER, a. a. O., Seite 4.

¹¹ Vgl. ENDRISS, BBK, Nr. 9, 2003, Seite 4539; vgl. ebenso GRÜNBERGER, GRÜNBERGER, Einführung in die IAS-Rechnungslegung, Seite 2.

¹² Vgl. Anlage 2 des Anhangs.

¹³ Vgl. Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG, 83/349/EWG, … ,vom 16. April 2003, Seite 2.

¹⁴ Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002, Anwendung internationaler Rechnungslegung, Seite L243/1 ff.; vgl. ebenso ENDRISS, a. a. O., Seite 4545; vgl. auch ACHLEITNER, BEHR, a. a. O., Seite 30.

¹⁵ Vgl. Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG, a. a. O., Seite 2.

¹⁶ Vgl. ACHLEITNER, BEHR, a. a. O., Seite 21.

Einleitung - 3 -

2Aufgabenstellung

Die vorliegende Arbeit soll dem mit dem deutschen Handelsrecht vertrauten Leser einen Einblick in die Bilanzierung der unter der handelsrechtlichen Bilanzposition „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“ erfassten Pensionsrückstellungen nach international anerkannten Rechnungslegungsnormen geben. Vor dem Hintergrund, dass der Bedarf an Al-tersversorgung durch die gesetzlichen Rentenkassen schon lange nicht mehr gedeckt werden kann, gewinnt die Bildung von betrieblichen Pensionsrückstellungen im dreigliedrigen Alterssicherungssystem ¹⁷ für zukünftig in den Ruhestand entlassene Mitarbeiter immer mehr an Bedeutung. Durch ihre umfangreiche Interpretationsmöglichkeit sind Pensionsrückstellungen, die teilweise einer der größten Passivpositionen der Bilanz bilden, gerade im Hinblick auf die internationalen Regelungen von besonderem Interesse.

Ziel der Arbeit soll es sein, dem Leser das Verständnis für die externe Rechnungslegung nach HGB, US-GAAP und IAS/IFRS hinsichtlich der Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen zu fördern. Als Schwerpunkt wird dazu näher auf Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen sowie deren Bilanzausweis und Offenlegungsvorschriften eingegangen.

Die Kapitel II bis IV widmen sich genau dieser Aufgabenstellung und erläutern die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB, US-GAAP und IAS/IFRS im bilanziellen Ansatz und Bewertung sowie in Bilanzausweis und Offenlegung.

Um die einzelnen Zusammenhänge leichter nachvollziehbar zu machen, werden den Ausführungen die Grundlagen der jeweiligen Rechnungslegung in komprimierter Form vorangestellt. Zur Darstellung der wichtigsten Rechnungslegungsgrundsätze wird dabei näher auf Normierung, Zweck und Zielsetzung eingegangen. Darüber hinaus werden die Regelungsinstitutionen für die US-GAAP und IAS/IFRS Rechnungslegung kurz erläutert, um dem Leser ein klares Gesamtbild zu verschaffen.

¹⁷ Zu diesem gehört die gesetzliche Rentenversicherung, die Eigenvorsorge und die betriebliche Altersvorsorge (vgl. KUßMAUL, KIHM, Die Bewertung von Pensionsrückstellungen in Deutschland, Österreich und Lux- emburg sowie nach IAS und US-GAAP, Seite 125).

Einleitung - 4 -

KapitelV liefert eine vergleichende Darstellung der Bilanzierungsgrundlagen nach HGB, US-GAAP und IAS/IFRS in komprimierter Form. Durch die abschließende Zusammenfassung der Kapitel II bis IV in tabellarischer Form erhält der Betrachter ein Gesamtbild der Rech-nungslegungsnormen in Bezug auf die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB, US-GAAP und IAS/IFRS.

In Kapitel VI erwartet den Leser eine abschließende Betrachtung der Internationalisierung der Rechnungslegung.

Rechnungslegung nach HGB - 5 -

IIRechnungslegung nach HGB

1 Grundlagen der Rechnungslegung

1.1 Entwicklung der Rechnungslegung

In Folge der gesetzlichen Verankerung der deutschen Rechnungslegung ist diese zwingend durch den Gesetzgeber vorbestimmt. Vor der Reformierung des HGB durch die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie im Bilanzrichtlinien-Gesetz zum 19. Dezember 1985, waren allgemein einschlägige Normen sowie spezielle Normen im Gesellschaftsrecht, insbesondere im Aktiengesetz und in diversen Spezialgesetzen, zu finden. Seit dieser Harmonisierung enthält das HGB in den §§ 238 ff. die wesentlichsten Bestimmungen für alle Kaufleute in Form von allgemeinen Vorschriften und speziellen Normen für Kapitalgesellschaften. 18

Neben den gesetzlichen Vorschriften und Normen schuf der Gesetzgeber aus dem Grunde, dass nicht sämtliche bilanzierungsfähige bzw. -pflichtige Sachverhalte detailliert geregelt werden können, den unbestimmten Rechtsbegriff der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB ¹⁹ ). Die GoB gelten unabhängig von der Rechtsform für alle Kaufleute. ²⁰ Soweit Regelungslücken oder auslegungsbedürftige, unbestimmte Rechtsbegriffe auftreten, ist es die Aufgabe der Berufsorganisation, insbesondere zu nennen das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) in Abstimmung mit der Wirtschaftsprüferkammer (WPK), Stellungnahmen zu erarbeiten, welche die nötigen Hinweise zur Gesetzesanwendung enthalten. Auf diese Art und Weise wurden nicht gesetzlich kodifizierte GoB geschaffen. ²¹ Zwingende Rechtsvorschriften stellen GoB dar, sofern diese explizit im Gesetz genannt werden, ²² obwohl der Gesetzgeber diese zu keinem Zeitpunkt definiert. 23

1.2 Wichtige Normen und Funktionen der Rechnungslegung nach HGB

Um ein besseres Verständnis für das System von Rechnungslegungsvorschriften zu erhalten, sollte man sich die Zielsetzung, die der Gesetzgeber mit seinen Vorschriften zur Bilanzierung

¹⁸ Vgl. SELCHERT, ERHARDT, Internationale Rechnungslegung, Seite 18 f.

¹⁹ Vgl. Anlage 3 des Anhangs.

²⁰ Vgl. BAETGE, KIRSCH, THIELE, Bilanzen, Seite 92 f., vgl. ebenso THURMAYR, Vorsichtsprinzip und Pensionsrückstellungen, Seite 17.

²¹ Vgl. SELCHERT, ERHARDT, a. a. O., Seite 19.

²² Vgl. hier z. B. §§ 243 Abs. 1 sowie 264 Abs. 2 HGB.

²³ Vgl. COENENBERG, Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, Seite 59.

Rechnungslegung nach HGB - 6 -

zuerreichen versucht, genau vor Augen führen. Dazu liefern die im HGB verankerten Gene-ralnormen wichtige Anhaltspunkte. 24

1.2.1 Generalnormen der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Der Gesetzgeber definiert folgende Generalnormen im Gesetz:

N Für alle Kaufleute einschließlich der Einzelkaufleute und der Personengesellschaften

§ 238 HGB (Führung von Handelsbüchern)

(1) „Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Ge-schäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.“

§ 243 HGB (Aufstellung des Jahresabschlusses)

(1) „Der Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.“

N Im Besonderen gilt für Kapitalgesellschaften zusätzlich

§ 264 HGB (Aufstellungspflicht)

(2) „Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. […]“

Seit der Reformierung des HGB steht das true and fair view Prinzip des § 264 Abs. 2 HGB als zentraler Grundsatz stets im Vordergrund der handelsbilanziellen Rechnungslegung. 25

²⁴ Vgl. BAETGE, KIRSCH, THIELE, a. a. O., Seite 79.

²⁵ Vgl. COENENBERG, a. a. O., Seite 51.

Rechnungslegung nach HGB - 7 -

1.2.2Zielsetzende Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Im Wesentlichen lassen sich folgende Zwecke des Jahresabschlusses aus den Generalnormen ableiten:

N Dokumentationsfunktion

N Rechenschaftsfunktion N Zahlungsbemessungsfunktion

1.2.2.1 Dokumentationsfunktion

Die Dokumentationsfunktion des Jahresabschlusses bezieht sich auf die „übersichtliche, vollständige und für Dritte nachvollziehbare Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle.“ ²⁶ Des Weiteren ist auf die Sicherstellung der Buchführungszahlen gegen nachträgliche Inhaltsänderungen abzustellen. Geschäftsvorfälle und Ergebnisse der vergangenen Jahre sollen aufgezeichnet und dokumentiert werden, um so als Beweisinstrument für spätere Rechtsstreitigkeiten und mögliche Insolvenzen zu dienen. 27

1.2.2.2 Rechenschaftsfunktion

Eine vordringliche Aufgabe des Jahresabschlusses ist es, den am Unternehmen beteiligten Personen ²⁸ Informationen bereitzustellen, die es ihnen ermöglichen, diese Daten zum Zweck der Kontrolle und Disposition zu nutzen und um sich somit eine eigene Einschätzung über die Lage des Unternehmens verschaffen zu können. 29

Als eine weitere wichtige Jahresabschlussfunktion ist der Gläubigerschutz anzusehen. Die Gläubigerschutzfunktion des Jahresabschlusses besteht unter anderem darin, dass dieser neben der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage die Schuldendeckungsmöglichkeit offen legt und die Höhe des Haftungskapitals ausweist. Eine Veröffentlichung des Jahresabschlusses i. S. der Publizitätspflicht dient der frühzeitigen Erkennung von Insolvenzgefahren.

²⁶ BAETGE, KIRSCH, THIELE, a. a. O., Seite 83.

²⁷ Vgl. GREFE, Kompakt-Training Bilanzen, Seite 17; vgl. ebenso GRÄFER, SORGENFREI, Rechnungslegung, Seite 7.

²⁸ Zu diesen gehören z. B. Arbeitnehmer, Kunden, Lieferanten, Kapitalgeber

²⁹ Vgl. COENENBERG, a. a. O., Seite 36.

Rechnungslegung nach HGB - 8 -

DesWeiteren ist unter der Rechenschaftsfunktion auch die Informationsfunktion des Kaufmanns selbst zu subsummieren. Mindestens einmal jährlich sollte sich der Kaufmann mittels des Jahresabschlusses darüber informieren, ob das Vermögen ausreicht, seine Schulden zu decken. Durch die erhaltenen Informationen sollte er die Lage und Entwicklung der Unternehmung erkennen und einer evtl. auftretenden Zahlungsschwierigkeit vorbeugen. 30

1.2.2.3 Zahlungsbemessungsfunktion

Anhand des Jahresabschlusses wird der Gewinn des vergangenen Geschäftsjahres ermittelt und ausgewiesen. Der ausgewiesene Gewinn dient unter Beachtung der nominellen Kapitalerhaltung als Grundlage für die Ausschüttungspolitik der Unternehmung. ³¹ Hier ist vor allem darauf zu achten, dass die Gesellschafter und Aktionäre einerseits einen Anspruch auf Gewinnausschüttung haben, andererseits aber insbesondere bei Kapitalgesellschaften auf Grund deren Haftungsbeschränkung darauf geachtet werden muss, dass im Interesse des Gläubigerschutzes die Haftungsbasis nicht durch Ausschüttungen verringert wird. 32

Die gesetzlichen Vorschriften geben neben der Ergebnisermittlung auch einen gewissen Rahmen für die Ergebnisverwendung vor. In diesem Zusammenhang ist vor allem auf die Ausschüttungssperre nach den §§ 269, 274 Abs. 2 HGB ³³ oder 58 AktG zu verweisen. ³⁴ Durch diese Vorschriften wird unter anderem die Verpflichtung zur Bildung von gesetzlichen Rücklagen zur Stärkung der Unternehmenssubstanz zum Ausdruck gebracht. Letztendlich dient auch die Ausschüttungssperre dem Gläubigerschutz und der nominellen Kapitalerhaltung. 35

Auf Grund des in Deutschland geltenden Maßgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz für die Steuerbilanz dient der handelsrechtlich ermittelte und verwendete Gewinn des Jahresabschlusses auch als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Unternehmung. Somit ist die Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses auch für Besteuerungszwecke maßgeblich. 36

³⁰ Vgl. GRÄFER, SORGENFREI, a. a. O., Seite 6.

³¹ Vgl. COENENBERG, a. a. O., Seite 1091.

³² Vgl. GRÄFER, SORGENFREI, a. a. O., Seite 2.

³³ Vgl. GREFE, a. a. O., Seite 18.

³⁴ Vgl. hierzu ausführlich COENENBERG, a. a. O., Seite 36 f.

³⁵ Vgl. GRÄFER, SORGENFREI, a. a. O., Seite 4.

³⁶ Vgl. GREFE, a. a. O., Seite 19.

Rechnungslegung nach HGB - 9 -

1.3Zielsetzung der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Als wesentlichstes Charakteristikum der deutschen Rechnungslegung ist die hervorgehobene Stellung des Gläubigerschutzes zu sehen. ³⁷ Im Vergleich zu den international anerkannten Rechnungslegungsstandards wird den Kapitalgeberinteressen in der deutschen Rechnungslegung eine weitaus höhere Stellung beigemessen. Ergebnisabhängige Abflüsse wie Dividenden- und Erfolgsbeteiligungen sollen unterbunden werden, um somit die Ansprüche der Gläubiger zu unterstützen. Als Ausprägung des Vorsichtsprinzips sind das Imparitäts- und Realisationsprinzip zu verstehen. Der handelsrechtliche Jahresabschluss soll unter dem Vorsatz der vorsichtigen Bewertung und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (true and fair view Prinzip) vermitteln (§ 264 Abs. 2 HGB) und die Erhaltung der Unternehmung als Ganzes sichern. 38

2 Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB

2.1 Grundlagen der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen

2.1.1 Begrifflichkeit der Pensionsrückstellung

Eine gesetzliche Definition des Begriffs der Pensionsverpflichtungen existiert nicht. Im Allgemeinen subsumiert man unter dem Begriff der Pensionsverpflichtungen alle unmittelbaren oder mittelbaren Leistungen eines Arbeitgebers, welche einem Arbeitnehmer oder deren Angehörigen aus Anlass eines früheren Arbeitsverhältnisses mit Eintritt des Versorgungsfalles zufließen. ³⁹ Bilanzrechtlich sind Pensionsrückstellungen als ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber Dritten zu klassifizieren, die bezüglich ihrer Fälligkeit und Höhe nicht feststehen. ⁴⁰ Sie entstehen im Wesentlichen durch Einzel-, Tarifverträge oder Betriebsvereinbarungen. Als Leistungen im Rahmen der Altersversorgung eines Arbeitnehmers kommen hierbei vor allem eine Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenrente sowie sämtliche Kombinationen dieser Leistungsarten in Betracht. 41

³⁷ Vgl. PILHOFER, Rückstellungen im internationalen Vergleich, Seite 5; vgl. ebenso SELCHERT, ERHARDT, a. a. O., Seite 9.

³⁸ Vgl. SELCHERT, ERHARDT, a. a. O., Seite 27.

³⁹ Vgl. PETERSEN, a. a. O., Seite 11.

⁴⁰ Vgl. COENENBERG, a. a. O., Seite 350; vgl. ebenso BITZ, SCHNEELOCH, WITTSTOCK, a. a. O., Seite 115 f.

⁴¹ Vgl. PETERSEN, a. a. O., Seite 12 f.