Der prinzipienorientierte Rechnungslegungsansatz der IFRS

Bestehende Widersprüchlichkeiten und ihre Auswirkungen im externen Rechnungswesen verdeutlicht am Beispiel der Bilanzierung von Marken


Diplomarbeit, 2005

78 Seiten, Note: 2,0


Leseprobe


Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Aufbau der Arbeit

2 Der Rechnungslegungsansatz der IFRS
2.1 Die Grundprinzipien der Rechnungslegung
2.1.1 Die Zielsetzung der Rechnungslegung
2.1.2 Die Grundannahmen der Rechnungslegung
2.1.2.1 Der Grundsatz der Periodenabgrenzung
2.1.2.2 Der Grundsatz der Unternehmensfortführung
2.1.3 Die qualitativen Anforderungen an den Abschluss
2.1.3.1 Verständlichkeit
2.1.3.2 Relevanz
2.1.3.3 Verlässlichkeit
2.1.3.3.1 Glaubwürdige Darstellung
2.1.3.3.2 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
2.1.3.3.3 Neutralität
2.1.3.3.4 Vorsicht
2.1.3.3.5 Vollständigkeit
2.1.3.4 Vergleichbarkeit
2.1.4 Die Beschränkungen für relevante und verlässliche Informationen
2.1.4.1 Zeitnähe
2.1.4.2 Abwägung von Nutzen und Kosten
2.1.4.3 Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluss
2.1.5 Das Ergebnis der Rechnungslegung nach den IFRS
2.2 Die Standards und Interpretationen

3 Die Behandlung von Marken nach den IFRS
3.1 Die Definition einer Marke
3.2 Die Bilanzierung von Marken nach den IFRS
3.2.1 Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
3.2.2 Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit
3.2.2.1 Gesondert erworbene Marken
3.2.2.2 Im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen erworbene Marken
3.2.2.3 Selbst erstellte Marken
3.3 Die Bewertung von Marken nach den IFRS
3.3.1 Eigenständig erworbene Marken
3.3.1.1 Erstbewertung
3.3.1.2 Folgebewertung
3.3.2 Im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen erworbene Marken
3.3.2.1 Erstbewertung
3.3.2.2 Folgebewertung
3.3.3 Die Ermittlung des erzielbaren Betrages
3.3.3.1 Der beizulegende Zeitwert
3.3.3.1.1 Das „Relief from Royalty“-Verfahren
3.3.3.1.2 Das Interbrand-Verfahren
3.3.3.2 Der Nutzungswert

4 Spannungsverhältnisse und Widersprüchlichkeiten in der Rechnungslegung nach den IFRS
4.1 Die Bedeutung von Spannungsverhältnissen zwischen den qualitativen Merkmalen der Abschlüsse
4.2 Konkrete Spannungsverhältnisse
4.2.1 Verständlichkeit - Relevanz
4.2.1.1 Darstellung des Spannungsverhältnisses
4.2.1.2 Auswirkungen auf die Bilanzierung von Marken
4.2.1.3 Folgen für die Unternehmen
4.2.1.4 Folgen für die Adressaten der Abschlüsse
4.2.2 Verlässlichkeit - Relevanz
4.2.2.1 Darstellung des Spannungsverhältnisses
4.2.2.2 Auswirkungen auf die Bilanzierung von Marken
4.2.2.3 Folgen für die Unternehmen
4.2.2.4 Folgen für die Adressaten der Abschlüsse
4.2.3 Relevanz/Verlässlichkeit – Vergleichbarkeit
4.2.3.1 Darstellung des Spannungsverhältnisses
4.2.3.2 Auswirkungen auf die Bilanzierung von Marken
4.2.3.3 Folgen für die Unternehmen
4.2.3.4 Folgen für die Adressaten der Abschlüsse

5 Bewertung der Lösungsansätze für Spannungsverhältnisse bei der Bilanzierung von Marken
5.1 Weitere Lösungsmöglichkeiten für Spannungsverhältnisse bei der Bilanzierung von Marken
5.1.1 Die Bilanzierung von Marken nach dem HGB
5.1.2 Der Bilanzierungsvorschlag für Marken nach den DRS
5.1.3 Die Bilanzierung von Marken nach den US-GAAP
5.2 Würdigung der Bilanzierung von Marken nach den IFRS

6 Würdigung des Rechnungslegungsansatzes der IFRS in Bezug auf existierende Spannungsverhältnisse

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) hat sowohl für kapitalmarktorientierte Unternehmen als auch für mittelständische Unternehmen stark an Bedeutung gewonnen.[1] Für eine weitere Verbreitung der IFRS auch in den Einzelabschlüssen spricht ferner die momentane Diskussion, spezielle Regelungen für kleine und mittelgroße Unternehmen einzuführen sowie die zu erwartende Zulassung der Bilanzierung nach den IFRS für den Handel an einer US-amerikanischen Börse durch die Securities and Exchange Commission (SEC).[2]

Bei aller Bedeutung, die die IFRS erlangt haben, darf allerdings nicht übersehen werden, dass die Rechnungslegungsvorschriften sowie die Grundprinzipien des Rechnungslegungsansatzes der IFRS an einigen Stellen nicht präzise und einander widersprechend formuliert sind. Dies wird besonders bei den qualitativen Anforderungen an einen Abschluss nach den IFRS deutlich, die im Framework festgehalten sind. Diese qualitativen Merkmale ähneln den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung mit dem Unterschied, dass sie niedergeschrieben sind. Sie beinhalten insofern ein Konfliktpotential, als sie sich teilweise überschneiden oder widersprechen. Das macht eine Interpretation und Gewichtung der einzelnen Merkmale erforderlich. Hierfür ist bisher noch kein einheitlicher Ansatz festgehalten worden. Daraus ergibt sich die Folge, dass unter Umständen eine Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen unterschiedlicher Unternehmen, die eine Voraussetzung für den Hauptzweck der IFRS, nämlich die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen, ist, erschwert wird. Dem International Accounting Standards Board (IASB), das die Rechnungslegungsvorschriften verabschiedet, sind die Konfliktpotentiale dabei durchaus bekannt. Möglichen Widersprüchen bzw. Überschneidungen der Merkmale begegnet das Board mit der einschränkenden Regelung des „Ausgleichs zwischen den qualitativen Merkmalen“. Diese Begrenzung in der Anwendung der Merkmale lässt aber insofern große Ermessensspielräume zu, als keine konkreteren Regelungen vorliegen.

Besonders deutlich werden die Zielkonflikte der qualitativen Merkmale bei der Bilanzierung von Markenwerten, die im IAS 38 sowie im IFRS 3 geregelt ist. Deshalb sowie aufgrund der Aktualität des Themas und der hohen Bedeutung, die mittlerweile der Bilanzierung von Marken beigemessen wird,[3] wurde die Bilanzierung von Markenwerten als Beispiel zur Verdeutlichung von Spannungsverhältnissen und Widersprüchlichkeiten zwischen den qualitativen Merkmalen gewählt.

Bei der Darstellung der Folgen der Spannungsverhältnisse werden einerseits die Position der Unternehmen und andererseits die Investorenseite betrachtet, da diese die Hauptadressaten der IFRS-Abschlüsse sind.

Ziel dieser Arbeit ist es, die Spannungsverhältnisse und Widersprüche des prinzipienorientierten Rechnungslegungsansatzes der IFRS im Allgemeinen sowie der Bilanzierung von Marken im Speziellen mit den durch sie verursachten Folgen für das externe Rechnungswesen darzustellen. Dabei soll der Umgang des IASB mit den Zielkonflikten genauer betrachtet und gewürdigt werden. Zusätzlich werden die Lösungsvorschläge anderer Standardsetter für die Bilanzierung von Marken und damit ihre Lösung der dort auftretenden Konflikte mit der vom IASB vorgenommenen Lösung verglichen. Diese vergleichende Darstellung soll zu einer Empfehlung für die Weiterentwicklung der Bilanzierungsvorschriften von Marken in Bezug auf eine Verminderung der Auswirkungen auftretender Spannungsverhältnissen zwischen den qualitativen Merkmalen weitergeführt werden.

1.2 Aufbau der Arbeit

Im zweiten Abschnitt der Arbeit wird zunächst der prinzipienorientierte Rechnungslegungsansatz IFRS beschrieben. Der Schwerpunkt der Erläuterungen wird dabei auf die qualitativen Merkmale gelegt. Im Anschluss daran wird im dritten Abschnitt eine Darstellung der Bilanzierung und Bewertung von Marken nach den IFRS vorgenommen.

Die sich ergebenden Konflikte zwischen den qualitativen Merkmalen sowie die aus ihnen bzw. aus der vom IASB vorgenommenen Gewichtung entstehenden Folgen für die Adressaten der Jahresabschlüsse und die Unternehmen werden im vierten Abschnitt dargestellt. Zur Veranschaulichung der praktischen Probleme, die sich durch die Widersprüchlichkeiten zwischen den einzelnen Merkmalen ergeben, werden zusätzlich die bei der Bilanzierung von Marken auftretenden Spannungsverhältnisse betrachtet.

Im fünften Abschnitt werden die zuvor betrachteten Widersprüchlichkeiten und die vom IASB für die Bilanzierung von Marken gewählte Lösung im Vergleich zu der von anderen Standardsettern gewählten Lösung betrachtet. Im sechsten Kapitel der Arbeit wird schließlich eine abschließende Würdigung des allgemeinen Vorgehens des IASB bei auftretenden Widersprüchen aus einer investorenorientierten Sichtweise vorgenommen.

2 Der Rechnungslegungsansatz der IFRS

Das Rechnungslegungssystem der IFRS basiert auf ausführlichen Regelungen einzelner Sachgebiete. Dabei handelt es sich allerdings nicht um ein reines „Case-Law-System“, welches ausschließlich Einzelfallregelungen beinhaltet, sondern um einen Rechnungslegungsansatz, der außer den Spezialregelungen der Standards und Interpretationen (SIC und IFRIC) auch ein „Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements“ (im Folgenden kurz: „Framework“) umfasst. In diesem sind die Grundprinzipien der Rechnungslegung nach den IFRS dargestellt. Somit ergibt sich der folgende Aufbau des Rechnungslegungssystems der IFRS:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: IFRS Rechnungslegungssystem[4]

Der hierarchische Aufbau der IFRS stellt sich so dar, dass die Standards und Interpretationen direkt und verbindlich wirken. Dagegen stellt das Framework ein nicht direkt verbindlich wirkendes Rahmenkonzept dar, das heißt, das Framework selbst ist kein IFRS[5] und die in ihm festgehaltenen Grundprinzipien setzen keine Vorschriften der einzelnen IFRS außer Kraft oder gehen diesen vor.[6] Allerdings hat die Bedeutung einiger Prinzipien mit der Aufnahme in den IAS 1[7] und den IAS 8 zugenommen, da sie auf diese Weise einen verbindlichen Einfluss auf eine Vielzahl weiterer Standards, die auf IAS 1 und 8 zurückgreifen, haben. Daher haben diese Prinzipien, auch wenn die konkreten Einzelfallregelungen ihnen weiter vorgehen, nicht nur einen Empfehlungscharakter.

In den folgenden Gliederungspunkten werden die im Framework festgelegten Grundprinzipien erläutert. Auf weitergehende allgemeine Erläuterung des Rechnungslegungsansatzes soll hier aufgrund der für die Arbeit untergeordneten Bedeutung verzichtet werden.[8]

2.1 Die Grundprinzipien der Rechnungslegung

Wie bereits dargestellt, sind die Grundprinzipien der Rechnungslegung nach den IFRS im Framework sowie (teilweise) in verschiedenen Standards (vor allem in IAS 1 und 8) enthalten. Sie sind damit im Gegensatz zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung schriftlich in den Rechnungslegungsvorschriften festgehalten.

Die Grundprinzipien dienen als Interpretationshilfe zur Anwendung der IFRS bzw. für die Behandlung von nicht explizit geregelten Sachverhalten[9] sowie als Leitfaden für die Überarbeitung und Neuentwicklung von Standards und Interpretationen.[10] Zusätzlich dienen sie als Hilfestellung bei der Interpretation der nach den IFRS aufgestellten Abschlüsse durch die Abschlussadressaten und unterstützen die Abschlussprüfer bei der Beurteilung, ob der Abschluss den Rechnungslegungsvorschriften der IFRS entspricht.[11]

Die folgende Abbildung gibt einen Überblick über die Grundprinzipien der Rechnungslegung nach den IFRS:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Die Rechnungslegungsgrundsätze nach den IFRS[12]

Die in Abbildung 2 dargestellten Grundsätze der Rechnungslegung nach den IFRS werden in den folgenden Abschnitten näher erläutert. Dabei wird ein besonderes Augenmerk auf diejenigen qualitativen Merkmale gelegt, bei denen Anzeichen für Konfliktpotentiale und Widersprüchlichkeiten deutlich erkennbar sind.

2.1.1 Die Zielsetzung der Rechnungslegung

Das Ziel der Rechnungslegung nach den IFRS ist die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen an die Abschlussadressaten (decision usefulness).[13] Da mit den Abschlüssen nicht alle Informationsbedürfnisse potentieller Adressaten erfüllt werden können, werden die der Investoren als typisch angenommen.[14]

Die zu vermittelnden Informationen betreffen die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sowie deren Veränderungen. Dabei müssen die Abschlüsse trotz des Oberziels der Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen nicht notwendigerweise andere als Finanzinformationen enthalten.[15] Weiterhin vermitteln die nach den IFRS aufgestellten Abschlüsse Informationen über die Qualität und Effizienz des Managements, da sie die Ergebnisse des Handelns der Geschäftsführung widerspiegeln.[16]

2.1.2 Die Grundannahmen der Rechnungslegung

Die der Rechnungslegung zugrunde liegenden Annahmen (underlying assumptions) beinhalten die Grundsätze der Periodenabgrenzung (accrual basis) und Unternehmensfortführung (going concern). Diese beiden Grundannahmen sind außer im Framework auch in IAS 1.23 festgehalten, was dazu führt, dass sie verbindlich bei der Abschlusserstellung zu beachten sind.

2.1.2.1 Der Grundsatz der Periodenabgrenzung

Der Grundsatz der Periodenabgrenzung[17] besagt, dass die Auswirkungen von Geschäftsvorfällen[18] in derjenigen Periode zu erfassen sind, in der sie wirtschaftlich entstanden sind und nicht etwa zu dem Zeitpunkt, zu dem sie zahlungswirksam werden. Auf diese Weise sollen die Abschlüsse ihren Adressaten auch Informationen über zukünftige Zahlungsverpflichtungen und Zahlungsmittelzuflüsse, die in der betrachteten Periode wirtschaftlich entstanden sind und somit eine relevante Information darstellen, vermitteln. Damit wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens innerhalb einer Periode korrekt dargestellt und es wird zu einer Entscheidungsfindung bei den Abschlussadressaten beigetragen.[19]

Das Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung wird durch das Realisationsprinzip (realisation principle), nach dem verlässlich bestimmbare Erträge zum Zeitpunkt ihres wirtschaftlichen Entstehens auszuweisen sind,[20] und durch das Prinzip der sachlichen Abgrenzung (matching principle), das verlangt, dass Aufwendungen den mit ihnen im Zusammenhang stehenden Erträgen zuzuordnen und gleichzeitig mit diesen zu erfassen sind,[21] konkretisiert.

2.1.2.2 Der Grundsatz der Unternehmensfortführung

Das Prinzip der Unternehmensfortführung (going concern) bedeutet, dass die Erstellung der Abschlüsse (und damit die Bilanzierung und Bewertung) unter der Annahme der Unternehmensfortführung erfolgen muss, solange das Management nicht beabsichtigt, das Unternehmen zu liquidieren, oder realistische Alternativen zu einer Beendigung der Unternehmenstätigkeit vorhanden sind.[22]

Wenn von dem Prinzip der Unternehmensfortführung abgewichen wird, muss dies gemäß IAS 1.27 im Abschluss begründet angegeben werden. Ebenso muss eine Angabe im Abschluss erfolgen, wenn trotz Unsicherheiten weiterhin unter Annahme der Unternehmensfortführung bilanziert und bewertet wird.

2.1.3 Die qualitativen Anforderungen an den Abschluss

Bei der Abschlusserstellung müssen die in F.24ff definierten qualitativen Anforderungen an Abschlüsse eingehalten werden, um die Zielsetzung der „decision usefulness“ und die mit ihr verbundenen Grundannahmen zu erfüllen.[23]

2.1.3.1 Verständlichkeit

Nach der Anforderung der Verständlichkeit (understandability)[24] sollen Abschlüsse so erstellt werden, dass die enthaltenen Informationen für Abschlussadressaten leicht verständlich sind. Dabei wird vorausgesetzt, dass die Adressaten über angemessene Grundkenntnisse der Rechnungslegung verfügen. Daher wird die Anforderung in aller Regel erfüllt, wenn die Formalanforderungen an Abschlüsse nach den IFRS (speziell nach IAS 1) eingehalten werden[25] und ein sachkundiger Dritter, dem die IFRS vertraut sind, den Jahresabschluss in angemessener Zeit nachvollziehen kann.[26]

Außerdem folgt aus der Anforderung der Verständlichkeit nicht, dass für die Entscheidungen der Adressaten relevante, aber komplexe Informationen nur deswegen nicht berücksichtigt werden müssen, weil sie nicht leicht verständlich sind.[27]

2.1.3.2 Relevanz

Damit die durch den Abschluss vermittelten Informationen für die Adressaten nützlich sind, müssen sie entscheidungsrelevant sein. Entscheidungsrelevante Informationen liegen gemäß F.26 dann vor, wenn sie für die Individuen Hilfestellungen bei der Beurteilung vergangener, derzeitiger oder zukünftiger Ereignisse darstellen oder die in der Vergangenheit vorgenommenen Beurteilungen bestätigen bzw. korrigieren und somit durch diese Informationen wirtschaftliche Entscheidungen der Individuen beeinflusst werden.

Zur Beurteilung der Relevanz von Informationen werden qualitative und/oder quantitative Kriterien herangezogen.[28]

Das qualitative Kriterium der Relevanz ist auf die Eigenart (nature) der Informationen ausgerichtet, da in einigen Fällen Informationen auch dann als relevant anzusehen sind, wenn ihr Einfluss auf die Ergebnisse der Berichtsperiode gering ist. Die Relevanz ergibt sich in diesen Fällen daraus, dass die Informationen eine Hilfestellung bei der Beurteilung zukünftiger Chancen und Risiken für das Unternehmen bilden. Ein Beispiel hierfür sind Informationen über neue Geschäftssegmente.[29]

Die Wesentlichkeit (materiality) bestimmt das quantitative Kriterium. Nach F.30 sind diejenigen Informationen wesentlich, durch deren Weglassen oder Fehlerhaftigkeit wirtschaftliche Entscheidungen der Abschlussadressaten beeinflusst werden. Dabei wird nicht auf die Art des Postens, sondern auf seinen Umfang bzw. den Umfang des Fehlers, der sich aus dem Weglassen oder der fehlerhafte Darstellung eines Postens ergibt, abgestellt. Konkrete relative oder absolute Grenzwerte für die Beurteilung der Wesentlichkeit eines Postens werden allerdings nicht im Framework festgelegt.

Die qualitative Anforderung der Relevanz und mit ihr der Grundsatz der Wesentlichkeit erlangen dadurch eine höhere Bedeutung, dass sie auch in den Standards immer wieder erwähnt werden. Die Wesentlichkeit von Posten und deren gesonderten Ausweis bzw. das Verbot der Saldierung wesentlicher Posten ist beispielsweise in IAS 1.29ff geregelt. Zusätzlich finden sich in IAS 1.11 und IAS 8.5 eine Definition des Begriffes „Wesentlichkeit“.[30] Der allgemeine Grundsatz der Relevanz wird unter anderem auch im Rahmen der Veranschaulichung von in den Abschluss aufzunehmenden Informationen in IAS 8.10 erwähnt.

2.1.3.3 Verlässlichkeit

Der Grundsatz der Verlässlichkeit (reliability) ist in den Paragraphen 31ff des Frameworks definiert und besagt, dass die im Abschluss enthaltenen Informationen verlässlich sein müssen. Hierfür ist es notwendig, dass die Informationen fehler- und willkürfrei sind, damit die Abschlussadressaten sich auf die glaubwürdige Darstellung der Geschäftsvorfälle und Ereignisse im Jahresabschluss verlassen können.

Der Grundsatz ist außer im Framework auch in IAS 8.10 enthalten und inklusive seiner Unterprinzipien bei der Wahl von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu beachten, wenn die jeweils betrachteten Sachverhalte nicht in Standards oder Interpretationen geregelt sind. Damit wirkt der Grundsatz der Verlässlichkeit direkt und verbindlich, was seine Bedeutung erhöht.

Das qualitative Merkmal der Verlässlichkeit wird durch fünf unterstützende Merkmale (secondary qualitative characteristics), die im Folgenden kurz erläutert werden, konkretisiert.

2.1.3.3.1 Glaubwürdige Darstellung

Die glaubwürdige Darstellung (faithful presentation) der in den Informationen enthaltenen Geschäftsvorfälle und Ereignisse ist eine Voraussetzung dafür, dass ein Jahresabschluss verlässliche Informationen vermittelt. Dies beinhaltet unter anderem die vollständige und nach den Regeln der IFRS korrekte Bilanzierung und Bewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden, die die Ansatzkriterien erfüllen.[31] Dagegen sind Geschäftsvorfälle, die einer hohen Bewertungsunsicherheit unterliegen, nicht in den Abschluss aufzunehmen, da bei ihnen die Glaubwürdigkeit der Darstellung stark eingeschränkt wäre, was auch im Rahmen der Erfassungsvorschriften von Abschlussposten in F.83(b) noch einmal gesondert erwähnt wird. Das Framework nennt hierfür in F.34 originäre Firmenwerte als konkretes Beispiel. Allerdings besteht gemäß F.86 und F.88 die Möglichkeit, Angaben über relevante Informationen im Anhang oder in den Erläuterungen vorzunehmen, wenn keine verlässliche Bewertung möglich ist.

2.1.3.3.2 Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Eine weitere Voraussetzung für die glaubwürdige Darstellung von Informationen zu Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen, die durch die Informationen dargestellt werden sollen, ist das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form). Nach diesem Prinzip müssen Informationen gemäß ihrem wirtschaftlichen Gehalt (substance) und nicht nur gemäß ihrer rechtlichen Gestaltung (legal form) oder Sachverhaltsgestaltung (contrived form) bilanziert und dargestellt werden.[32]

Das Prinzip erlangt vor allem dann Bedeutung, wenn das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum an Vermögensgegenständen auseinander fallen. In diesem Fall erfolgt die Bilanzierung bei demjenigen, der den Nutzen und die Lasten aus dem Vermögensgegenstand ziehen kann und damit über das wirtschaftliche Eigentum verfügt. Beispiele für solche Fälle sind das unechte Factoring sowie je nach Vertragsgestaltung das Leasing.[33]

2.1.3.3.3 Neutralität

Gemäß dem Grundsatz der Neutralität (neutrality)[34] darf bei der Abschlusserstellung keine bewusste Ausnutzung von Wahlrechten oder bilanzpolitischen Spielräumen (wie etwa bei der Festlegung der Nutzungsdauer von erworbenen Marken) zur Beeinflussung der Entscheidungen der Abschlussadressaten erfolgen. Da die Informationsvermittlung also willkürfrei zu erfolgen hat,[35] wird der Grundsatz der „neutrality“ auch häufig als Grundsatz der Willkürfreiheit übersetzt.

Fraglich bleibt, inwiefern es möglich ist, eine Einhaltung des Grundsatzes zu überprüfen.

2.1.3.3.4 Vorsicht

Das Vorsichtsprinzip (prudence)[36] regelt die Behandlung von Ungewissheiten bei der Bilanzierung und Bewertung von Sachverhalten, die zu Ermessensspielräumen bei den Abschlusserstellern führen. Diese Ungewissheiten können beispielsweise mit der Ausfallwahrscheinlichkeit von Forderungen verbunden sein. Nach IAS 8.33 ist „die Verwendung vernünftiger Schätzungen […] ein notwendiger Bestandteil der Aufstellung von Abschlüssen, deren Verlässlichkeit dadurch nicht beeinträchtigt wird.“[37] Der Grundsatz der Vorsicht bedeutet in diesem Zusammenhang, dass eine sorgfältige Ermessensausübung bzw. Schätzung in der Weise zu erfolgen hat, dass Vermögensgegenstände und Erträge nicht zu hoch und Schuldposten sowie Aufwendungen nicht zu niedrig bewertet werden.

Dabei darf das Vorsichtsprinzip nicht zur Bildung stiller Reserven führen, da ansonsten der Grundsatz der Neutralität verletzt werden würde.[38] Dem Vorsichtsprinzip wird dadurch Rechnung getragen, dass bei Unsicherheiten sorgfältige Analysen durchgeführt und die Wertansätze mit der höchsten Wahrscheinlichkeit gewählt werden.[39] Zusätzlich trägt der in F.83(a) festgehaltenen Grundsatz, dass Abschlussposten nur dann erfasst werden dürfen, wenn es wahrscheinlich ist, dass mit ihnen ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen oder eine zukünftige Last für das Unternehmen verknüpft ist, zur Einhaltung des Vorsichtsprinzips bei.

2.1.3.3.5 Vollständigkeit

Das fünfte unterstützende Merkmal des Grundsatzes der Verlässlichkeit ist die Vollständigkeit (completeness). Diese ist in F.38 festgehalten und besagt, dass im Abschluss alle Informationen unter Berücksichtigung der Grenzen der Wesentlichkeit[40] und angemessenener Kosten vollständig enthalten sein müssen. Werden Informationen weggelassen oder nicht vollständig berücksichtigt, besteht die Gefahr, dass das Ziel der „decision usefulness“ nicht erreicht wird.

2.1.3.4 Vergleichbarkeit

Der Grundsatz der Vergleichbarkeit (c omparability) ist in den Paragraphen 39-42 des Frameworks geregelt und besagt, dass die Abschlüsse von verschiedenen Unternehmen und von unterschiedlichen Perioden miteinander vergleichbar sein müssen. Dies hat zur Folge, dass für die Abschlusserstellung eine Bewertungs- und Darstellungsstetigkeit (Consistency of Presentation) bei der Ausübung von Wahlrechten eingehalten werden muss und die verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden müssen. Die hohe Bedeutung des Stetigkeitsprinzips wird dadurch deutlich, dass es für die Darstellung in IAS 1.27f und für die Bilanzierung und Bewertung in IAS 8.13ff innerhalb von Standards aufgeführt wird. Allerdings dürfen Änderungen der Bilanzierung und Bewertung vorgenommen werden, wenn Rechnungslegungsstandards und Interpretationen dies erfordern oder relevantere und verlässlichere Alternativen entwickelt wurden, die die Aussagefähigkeit des Abschlusses erhöhen.[41] Da die Beurteilung, ob eine alternative Bilanzierungs- oder Bewertungsweise relevantere und verlässlichere Informationen zur Folge hat, subjektiv ist, ergeben sich bilanzpolitische Spielräume für die Abschlussersteller.[42]

Bei einer Änderung der Methodik muss diese mit der jeweiligen materiellen Auswirkung auf den Abschluss angegeben werden.

Weiterhin erfordert das Prinzip der Vergleichbarkeit, dass die Abschlüsse Informationen zu den vorhergehenden Perioden erhalten.[43] Daher sind die Vorjahreswerte der einzelnen Posten sowie, falls erforderlich, verbale Informationen zu den Vorperioden in den Abschlüssen aufzuführen. Sind aufgrund der oben angeführten Möglichkeiten Veränderungen in der Methodik vorgenommen worden, so ist aus Vergleichsgründen auch eine Anpassung der im aktuellen Abschluss aufgeführten Vorjahresangaben durchzuführen, wenn dies mit vertretbarem Aufwand möglich ist.

Festzuhalten bleibt, dass dem Prinzip der Vergleichbarkeit bei der Unterstützung der Entscheidungsprozesse der Abschlussadressaten eine entscheidende Bedeutung beigemessen wird. Durch die Vergleichbarkeit der Investitionsmöglichkeiten wird es potentiellen Investoren ermöglicht, für die Entscheidung, ob sie Risikokapital investieren, einen Vergleich zwischen unterschiedlichen Unternehmen und unterschiedlichen Perioden vorzunehmen, um die für sie optimale Anlageentscheidung zu treffen. Auch das IASB hat diese Bedeutung erkannt und ihr mit der Überarbeitung des IAS 1, der die Zielsetzung verfolgt, die Vergleichbarkeit von Abschlüssen zu gewährleisten, Rechnung getragen.[44]

2.1.4 Die Beschränkungen für relevante und verlässliche Informationen

Die Beschränkungen für relevante und verlässliche Informationen (constraints on relevant and reliable information) stellen einen Versuch des IASB dar, Konflikte, die zwischen den qualitativen Anforderungen auftreten können, zu vermindern.

2.1.4.1 Zeitnähe

Die erste Nebenbedingung der qualitativen Merkmale stellt die Zeitnähe (timeliness) dar.[45] Diese fordert eine zeitnahe Berichterstattung von Informationen.[46] Dabei wird keine konkrete Angabe darüber gemacht, was genau unter „zeitnaher Berichterstattung“ zu verstehen ist.

Die Zeitnähe von Informationen steht im Konflikt zu deren zuverlässiger Ermittlung, da Informationen in der Regel umso verlässlicher sind, je später sie veröffentlicht werden. Je später dies geschieht, desto geringer ist aber ihre Relevanz. Es ergibt sich demnach ein Spannungsverhältnis zwischen den qualitativen Merkmalen der Relevanz und der Verlässlichkeit. In der Nebenbedingung der Zeitnähe wird dies gewürdigt. Dabei werden nur sehr allgemein mögliche Problemfelder dargestellt und das Management dazu aufgefordert, gemäß der „decision usefulness“ eine Abwägung im Sinne der Abschlussadressaten vorzunehmen.

2.1.4.2 Abwägung von Nutzen und Kosten

Auch wenn die nach den IFRS erstellten Abschlüsse das Ziel verfolgen, die Abschlussadressaten mit entscheidungsrelevanten Informationen zu versorgen,[47] ist dies nicht um jeden Preis sinnvoll. Daher wurde in F.44 die Abwägung von Nutzen und Kosten (balance between benefit and cost) als Nebenbedingung festgelegt. Sie besagt, dass Informationen nur dann bereitgestellt werden müssen, wenn der Nutzen, der durch sie entsteht, höher ist als die entstehenden Kosten. Hierbei handelt es sich erneut um eine Ermessensfrage des Managements. Erschwerend wirkt sich aus, dass der Nutzen für die unterschiedlichen Abschlussadressaten schwer zu ermitteln ist. Ebenso sind die Kosten, die auch indirekte Kosten im Sinne von Opportunitätskosten beinhalten können (z.B. bei der Bereitstellung von Informationen, die den Konkurrenten nützen),[48] nicht immer sicher zu ermitteln. Hinzu kommt, dass neuerlich ein Zielkonflikt entsteht, da der Nutzen eines Abschlusses erwartungsgemäß steigt, wenn mehr Kosten für die Bereitstellung von Informationen aufgewendet werden.[49]

Im Regelfall ist davon auszugehen, dass die in den IFRS festgehaltenen Informationsanforderungen den Ansprüchen der Abwägung von Nutzen und Kosten genügen.[50] Hierfür spricht unter anderem, dass einige IFRS Befreiungsmöglichkeiten für die Bereitstellung von Informationen beinhalten, wenn diese wirtschaftlich nicht vertretbar ist.[51]

2.1.4.3 Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluss

Mit dem einschränkenden Kriterium der Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluss (balance between qualitative characteristics) zeigt das IASB, dass es sich durchaus der Spannungsverhältnisse und über die daraus resultierenden Zielkonflikte zwischen den einzelnen qualitativen Anforderungen bewusst ist. Dabei gibt das Board allerdings keine konkreten Hinweise, wie solche Spannungsverhältnisse zu behandeln oder wie die einzelnen Merkmale zu gewichten sind. Vielmehr wird nur darauf hingewiesen, dass eine „angemessene Ausgewogenheit" der Anforderungen im Sinne der Zielerreichung der Abschlüsse anzustreben ist.[52]

2.1.5 Das Ergebnis der Rechnungslegung nach den IFRS

Gemäß Paragraph 46 des Frameworks und IAS 1.13 führt die Anwendung der Grundprinzipien der Rechnungslegung nach den IFRS in Verbindung mit den Standards und Interpretationen automatisch zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (true and fair view / fair presentation).

Auch wenn das Rahmenkonzept den „true and fair view“ bzw. die „fair presentation“ nicht als Generalnorm (overriding principle) ansieht[53] und die einzelnen Grundprinzipien vordergründig zu erfüllen sind,[54] können diese dennoch gemäß IAS 1.17ff zu einer Abweichung von einzelnen Standards, die im Konflikt zum im Framework festgehaltenen Zweck der Abschlüsse stehen, führen. Dabei sind diese Abweichungen mit weitreichenden Angaben zu den Gründen und Folgen verbunden und kommen in der Praxis nur in äußerst seltenen Fällen vor. Faktisch ergibt sich für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes also aus IAS 1.15ff doch der Status einer direkt und verbindlich wirkenden Generalnorm,[55] wenn diese auch im Regelfall unbewusst erfüllt wird.

2.2 Die Standards und Interpretationen

Bis zum Zeitpunkt der Verfassung dieser Arbeit wurden vom IASB bzw. seinem Vorgänger, dem IASC, 38 noch heute gültige Standards verabschiedet. Hinzu kommen elf vom SIC und fünf vom IFRIC entwickelte und bisher nicht zurückgenommene Interpretationen. Da es den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde, eine überblicksähnliche oder gar vollständige Darstellung der Standards und Interpretationen vorzunehmen, wird hier darauf verzichtet und nur ein allgemeiner Überblick über die Bedeutung vermittelt. Die für die Arbeit relevanten Sachverhalte bzw. Abschnitte der Standards und Interpretationen dagegen werden in den jeweiligen Kapiteln behandelt. Dabei wird bei der Erläuterung der Bilanzierung und Bewertung von Marken im dritten Abschnitt ein besonderes Augenmerk auf die Standards IAS 36, 38 und IFRS 3 gelegt.

Die Interpretationen und Standards stellen wie bereits erwähnt konkrete Bilanzierungsvorschriften dar, die bei Konflikten dem Framework vorgehen.[56] Die Interpretationen sind die speziellste Form der Regelung von Einzelfragen und konkretisieren jeweils die Regelungen eines Standards. Hieraus könnte der Schluss gezogen werden, dass das Framework und damit auch die Grundprinzipien der Rechnungslegung in ihrer Bedeutung deutlich hinter den Einzelfallregelungen zurückstehen. Das ist aber nicht der Fall, da zum einen ein Großteil der Grundprinzipien in den IAS 1 und 8 aufgeführt sind und damit verbindlich und direkt wirken, zum anderen die Grundprinzipien als Grundlage für die Überarbeitung und Neuentwicklung von Standards und Interpretationen dienen. Dies hat auch zur Folge, dass mögliche Widersprüche und Spannungsverhältnisse der Grundprinzipien in die einzelnen Standards und Interpretationen übernommen werden. Hierbei findet dann allerdings durch die konkrete Regelung eines Sachverhaltes eine Gewichtung der einzelnen Merkmale statt. Dies wird im vierten Abschnitt dieser Arbeit genauer betrachtet.

Erwähnenswert ist, dass in der Zielsetzung vieler Standards explizit auf das Ziel der „decision usefulness“ hingewiesen wird, was den prinzipienorientierten Ansatz der Rechnungslegung nach den IFRS verdeutlicht.

Insgesamt bleibt demnach festzuhalten, dass die Standards und Interpretation an den grundlegenden Prinzipien der Rechnungslegung nach den IFRS ausgerichtet sind und diese für das jeweils in ihnen behandelte Themengebiet konkretisieren. Dabei können die Themengebiete wie in den allgemein geltenden Standards IAS 1 und 8, sehr weit oder, wie in IFRS 2 (Aktienbasierte Vergütung), verhältnismäßig eng gefasst sein. In den Standards werden aber keine so umfangreichen Einzelfallregelung wie etwa in den US-GAAP vorgenommen, wodurch sich die Problematik von Spannungsverhältnissen und Widersprüchlichkeiten zwischen den Prinzipien steigert,[57] da ein relativ weitreichender Auslegungsbedarf für nicht explizit geregelte Sachverhalte besteht.

[...]


[1] So verpflichtet die EU-Verordnung 1606/2002 zur „Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards“ kapitalmarktorientierte Unternehmen für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, einen Konzernabschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) aufzustellen.

[2] Bisher müssen Unternehmen, die nach den IFRS bilanzieren, eine Überleitungsrechnung auf die US-GAAP durchführen.

[3] So wird zum Beispiel der Markenwert von Coca Cola auf über 100 Mrd. $ geschätzt, was die Höhe aller anderen bilanzierten Vermögenswerte übertrifft. Vgl. Kriegbaum, C., Markencontrolling, 2001, S.79.

[4] Darstellung in Anlehnung an Buchholz, R., Internationale, 2004, S.20.

[5] Im Folgenden soll die Abkürzung IFRS sowohl die einzelnen International Financial Reporting Standards als auch die International Accounting Standards beinhalten.

[6] Vgl. IASB F.2f.

[7] Sämtliche hier in dieser Arbeit aufgeführten Standards entsprechen dem Stand vom 31. März 2005. Daher wird im Folgenden darauf verzichtet, den Zeitpunkt der Überarbeitung des Standards anzugeben. Vgl. auch das Rechtsquellenverzeichnis auf S.v.

[8] Für ausführlichere Erläuterungen zum Rechnungslegungsansatz der IFRS siehe u.a. Buchholz, R., Internationale, 2004.

[9] Vgl. IAS 8.11.

[10] Vgl. Coenenberg, A. G., Jahresabschlussanalyse, 2003, S.56 sowie IASB F.1.

[11] Vgl. IASB F.1.

[12] Darstellung in Anlehnung an Wöhe, G., ABWL, 2002, S.979; Coenenberg, A.G., Jahresabschlussanalyse, 2003, S.57 und Heno, R., Jahresabschluss, 2004, S.79.

[13] Vgl. IASB F.12ff sowie IAS 1.7.

[14] Vgl. IASB F.9f. sowie KPMG, IFRS, 2004, S.11f.

[15] Vgl. IASB F.13.

[16] Vgl. IASB F.14.

[17] Vgl. IASB F.22.

[18] Und damit die in F.74ff definierten Erträge und Aufwendungen.

[19] Vgl. ebenda.

[20] Vgl. IASB F.92f.

[21] Vgl. IASB F.94ff.

[22] Vgl. IASB F.23 sowie IAS 1.23f.

[23] Vgl. KPMG, IFRS, 2004, S.13.

[24] Vgl. IASB F.25.

[25] Vgl. Buchholz, R., Internationale, 2004, S.44.

[26] Vgl. Tanski, S., Standards, S.39.

[27] Vgl. KPMG, IFRS, 2004, S.13 sowie IASB F.25.

[28] Vgl. Buchholz, R., Internationale, 2004, S.44.

[29] Vgl. IASB F.29.

[30] Diese Definition ist weiter gefasst als die in F.30 und beinhaltet auch die Eigenart der Posten.

[31] Vgl. KPMG, IFRS, 2004, S.14.

[32] Vgl. IASB F.35.

[33] Vgl. IAS 17.

[34] Vgl. IASB F.36.

[35] Vgl. Buchholz, R., Internationale, 2004, S.48.

[36] Vgl. IASB F.37.

[37] IAS 8.33.

[38] Vgl. 2.1.3.3.3.

[39] Vgl. Tanski, J. S., Standards, 2002, S.42 sowie Wöhe, G., ABWL, 2002, S.980.

[40] Vgl. 2.1.3.2.

[41] Vgl. IASB F.41 sowie IAS 1.27 und IAS 8.14.

[42] Vgl. Pellens, B., Rechnungslegung, 2001, S.440.

[43] Vgl. IASB F.42 und IAS 1.36ff.

[44] Vgl. IAS 1.1.

[45] Vgl. IASB F.43.

[46] Vgl. Coenenberg, A.G., Jahresabschlussanalyse, 2003, S.59.

[47] Vgl. 2.1.1.

[48] Vgl. Coenenberg, A.G., Jahresabschlussanalyse, 2003, S.59.

[49] Vgl. Buchholz, R., Internationale, 2004, S.57f.

[50] Vgl. KPMG, IFRS, 2004, S.16.

[51] Vgl. u.a. IAS 1.40 und IAS 14.76.

[52] Vgl. IASB F.45.

[53] Zur Begründung dafür, dass das IASB sich gegen eine Generalnorm entschieden hat, vgl. Pellens, B., Rechnungslegung, 2001, S.441f.

[54] Vgl. Wöhe, G., ABWL, 2002, S.982.

[55] Vgl. Achleitner, A. K./Behr, G., IAS, 2003, S. 90f sowie S.101.

[56] Eine Ausnahme hiervon bilden die äußerst seltenen, in 2.1.5 geschilderten Sachverhalte.

[57] Vgl. Abschnitt 4 dieser Arbeit.

Ende der Leseprobe aus 78 Seiten

Details

Titel
Der prinzipienorientierte Rechnungslegungsansatz der IFRS
Untertitel
Bestehende Widersprüchlichkeiten und ihre Auswirkungen im externen Rechnungswesen verdeutlicht am Beispiel der Bilanzierung von Marken
Hochschule
Universität Lüneburg  (Institut für Betriebswirtschaftslehre)
Note
2,0
Autor
Jahr
2005
Seiten
78
Katalognummer
V41084
ISBN (eBook)
9783638394314
ISBN (Buch)
9783638706469
Dateigröße
731 KB
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Diplomarbeit im Bereich internationales Rechnungswesen (IFRS)
Schlagworte
Rechnungslegungsansatz, IFRS
Arbeit zitieren
Patrick Wendlandt (Autor:in), 2005, Der prinzipienorientierte Rechnungslegungsansatz der IFRS, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/41084

Kommentare

  • Noch keine Kommentare.
Blick ins Buch
Titel: Der prinzipienorientierte Rechnungslegungsansatz der IFRS



Ihre Arbeit hochladen

Ihre Hausarbeit / Abschlussarbeit:

- Publikation als eBook und Buch
- Hohes Honorar auf die Verkäufe
- Für Sie komplett kostenlos – mit ISBN
- Es dauert nur 5 Minuten
- Jede Arbeit findet Leser

Kostenlos Autor werden