Inhaltsverzeichnis

Vorwort   V

Abbildungsverzeichnis   VI

Beispielverzeichnis   VII

Abk  ürzungsverzeichnis  IX

1  Grundlagen des Konzernabschlusses  1

1.1  Der Konzerns im deutschen Unternehmensrecht  1

1.2  Wirtschaftliche Verflechtungen im Konzern.  2

1.3  Zwecke und Grundsätze des Konzernabschlusses  4

1.3.1  Zwecke und Grundsätze des Konzernabschlusses gemäß HGB.  4

1.3.2  Zwecke und Grundsätze des Konzernabschlusses gemäß IAS/IFRS  5

1.4  Konsolidierung  7

2  Vorbereitende Maßnahmen zur Konsolidierung  8

2.1  Pflicht zur Aufstellung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises.  8

2.1.1  Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis gemäß HGB  8

2.1.1.1  Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusse gemäß HGB.  8

2.1.1.2  Abgrenzung des Vollkonsolidierungskreises gemäß HGB  9

2.1.2  Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis gemäß IAS/IFRS.  10

2.1.2.1  Grundsätzliche Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses  

gem  äß IAS/IFRS.  10

2.1.2.2  Konzernabschlusspflicht aus Sicht deutscher Anwender der  

IAS/IFRS   11

2.1.2.3  Abgrenzung des Vollkonsolidierungskreises gemäß IAS/IFRS.  12

2.2  Überführung der Einzelabschlüsse zu konsolidierungsfähigen Abschlüssen  13

2.2.1  Überführung der Einzelabschlüsse gemäß HGB  13

2.2.2  Überführung der Einzelabschlüsse gemäß IAS/IFRS.  16

3  Die Kapitalkonsolidierung im Rahmen der Vollkonsolidierung  17

3.1  Erstkonsolidierung.  17

3.1.1  Erstkonsolidierung gemäß HGB  19

3.1.1.1  Erstkonsolidierungszeitpunkt.  19

3.1.1.2  Ausprägungen der Erwerbsmethode gemäß HGB.  20

3.1.1.2.1  Buchwertmethode  21

3.1.1.2.2  Neubewertungsmethode  23

3.1.1.3  Interpretation und Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der  

Kapitalkonsolidierung.   25

II

3.1.1.4  Behandlung von Minderheitenanteilen.  26

3.1.1.5  Interessenzusammenführungsmethode  26

3.1.1.6  Beispiele zur Erstkonsolidierung gemäß HGB.  27

3.1.1.6.1  Erstkonsolidierung gemäß Buchwertmethode  28

3.1.1.6.2  Erstkonsolidierung gemäß Neubewertungsmethode  29

3.1.2  Erstkonsolidierung gemäß IAS/IFRS  31

3.1.2.1  Anwendungsbereich des IFRS 3.  32

3.1.2.2  Identifizierung des Erwerbers.  33

3.1.2.3  Erstkonsolidierungszeitpunkt.  33

3.1.2.4  Anschaffungskosten der Beteiligung  33

3.1.2.5  Ansatz von erworbenen Vermögenswerten und Schulden  34

3.1.2.6  Bewertung von erworbenen Vermögenswerten und Schulden.  35

3.1.2.7  Behandlung des Unterschiedsbetrags aus Kapitalkonsolidierung  35

3.1.2.8  Behandlung von Minderheitenanteilen.  36

3.1.2.9  Beispiel zur Erstkonsolidierung gemäß IAS/IFRS  36

3.2  Folgekonsolidierung  38

3.2.1  Folgekonsolidierung gemäß HGB  38

3.2.1.1  Vorgehensweise bei der Folgekonsolidierung gemäß HGB.  38

3.2.1.2  Beispiele zur Folgekonsolidierung gemäß HGB  39

3.2.1.2.1  Folgekonsolidierung gemäß Buchwertmethode  39

3.2.1.2.2  Folgekonsolidierung gemäß Neubewertungsmethode.  40

3.2.2  Folgekonsolidierung gemäß IAS/IFRS.  42

3.2.2.1  Vorgehensweise bei der Folgekonsolidierung gemäß IAS/IFRS  42

3.2.2.2  Beispiel zur Folgekonsolidierung gemäß IAS/IFRS  43

3.3  Endkonsolidierung.  44

3.3.1  Endkonsolidierung gemäß HGB  44

3.3.1.1  Endkonsolidierungszeitpunkt gemäß HGB  44

3.3.1.2  Ermittlung des Veräußerungserfolges  45

3.3.1.3  Beispiele zur Endkonsolidierung gemäß HGB.  46

3.3.1.3.1  Endkonsolidierung gemäß Buchwertmethode  47

3.3.1.3.2  Endkonsolidierung gemäß Neubewertungsmethode  48

3.3.2  Endkonsolidierung gemäß IAS/IFRS  50

3.3.2.1  Endkonsolidierungszeitpunkt gemäß IAS/IFRS.  50

3.3.2.2  Ermittlung des Veräußerungserfolges  50

3.3.2.3  Beispiel zur Endkonsolidierung gemäß IAS/IFRS  51

4  Gegenüberstellender Vergleich der Kapitalkonsolidierung zwischen HGB  

und  IAS/IFRS  55

5  Schlussbetrachtung  63

III

Literatur- und Quellenverzeichnis 64

Verzeichnis der Gesetze und Normen 67

IV

Vorwort

Mit der Verabschiedung der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 am 19. Juni 2002 zur Anwendung internationaler Rechnungsstandards werden kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 01.01.2005 beginnen, nach International Financial Reporting Standards IFRS aufzustellen. ¹ Das bedeutet für viele Unternehmen eine Umstellung vom gewohnten Rechnungslegungssystem HGB auf IFRS.

Das International Accounting Standards Board IASB hat im Rahmen dieser Entwicklung die Regelungen zur internationalen Rechnungslegung vervollständigt und in seit Juni 2003 fünf neue Standards veröffentlicht (IFRS 1 bis IFRS 5). So regelt der neu eingeführte IFRS 3 die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen und ersetzt damit den bisher gültigen IAS 22.

Diese Arbeit befasst sich mit dem neuen Standard IFRS 3 und vergleicht die Kapitalkonsolidierung gemäß HGB mit der Kapitalkonsolidierung gemäß IAS/IFRS. Dabei werden in einem ersten Teil Grundlagen zum Konzern und dessen wirtschaftliche Verflechtungen dargelegt. Im zweiten Teil werden die Maßnahmen geschildert, die notwendig sind, um Einzelanschlüsse von Konzernunternehmen so aufzubereiten, dass im Rahmen der Vollkonsolidierung ein Konzernabschluss aufgestellt werden kann. Im dritten Teil werden die einzelnen Regelungen zur Konsolidierung in beiden Normkreisen ausführlich dargestellt und anhand von Beispielen verdeutlicht. Im vierten Abschnitt werden die Ausführungen zur Kapitalkonsolidierung gemäß den verschiedenen Rechnungslegungssystemen zusammengefasst und vergleichend gegenübergestellt. Die Arbeit basiert auf dem Handelsgesetzbuch mit Rechtstand August 2004, erweitert um Hinweise zu dem am 29.10.2004 vom deutschen Bundestag beschlossenen Bilanzrechtsreformgesetz BilReG, und den International Financial Reporting Standards mit Stand März 2004.

Aschaffenburg, Dezember 2004 Michael Bappert

¹ Vgl. EU-VERORDNUNG 1606/2002 (2002): Art. 4.

V

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Konzernformen im Aktiengesetz ....................................................... 2 Abbildung 2: Zusammenhang zwischen Konzernverflechtungen und

Konsolidierungsmaßnahmen .............................................................. 3 Abbildung 3: Stufenkonzeption bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises gemäß HGB...................................................................................... 10 Abbildung 4: Schritte vom Einzel- zum Konzernabschluss................................... 15 Abbildung 5: Doppelerfassung von Bilanzpositionen in der Summenbilanz ........ 18 Abbildung 6: Ablauf der Konsolidierung nach der Buchwertmethode gemäß HGB

.......................................................................................................... 23 Abbildung 7: Ablauf der Konsolidierung nach de Neubewertungsmethode gemäß

HGB ................................................................................................. 25 Abbildung 8: Verhältnis zwischen IFRS 3 und IAS 27 ......................................... 32 Abbildung 9: Ermittlung des Veräußerungserfolges gemäß HGB......................... 46 Abbildung 10: Ermittlung des Veräußerungserfolges gemäß IAS/IFRS ................. 51

VI

Beispielverzeichnis

Beispiel 1: Ausgangsdaten HGB, Einzelabschlüsse von M und T zum 01.01.01

.......................................................................................................... 28 Beispiel 2:

Beispiel 3: Beispiel 4: Beispiel 5: Beispiel 6:

Beispiel 7: Beispiel 8: Beispiel 9: Ausgangsdaten IAS/IFRS, Einzelabschlüsse von M und T zum

01.01.01............................................................................................ 37 Beispiel 10:

Beispiel 11: Beispiel 12: Beispiel 13:

Beispiel 14: Beispiel 15: Beispiel 16: Beispiel 17:

Beispiel 18: Beispiel 19: Beispiel 20:

Beispiel 21: Beispiel 22: Beispiel 23:

Beispiel 24:

Beispiel 25: Beispiel 26: Beispiel 27: Buchungssatz (5) zur Neubewertungsmethode ................................ 49 Beispiel 28: Buchungssatz (6) zur Neubewertungsmethode ................................ 49 VII

Beispiel 29:

Beispiel 30: Endkonsolidierungserfolg gemäß IAS/IFRS.................................... 51 Beispiel 31: Beispiel 32: Beispiel 33: Beispiel 34:

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Ansicht Abs. AG AK AktG allg. Art. BC BilReG BT BWM bzgl. bzw. d.h. DRS Deutsche Rechnungslegungsstandards Ds. Drucksache EA Einzelabschluss EK EU F f. ff. FK GE gem. ggü. GoB GoK grds. GuV HB HGB Hrsg. i.e.S. i.R.d. i.S.d. i.V.m. i.w.S. IAS

IASB IFRS internat. IX

KA KapGes KapKons M m.E. mind. MU Mutterunternehmen NBM Nr. od. PHG PlPr PublG Rz. S. s.o. s.u. siehe unten SIC

sog. SPE T TU U Unternehmen u. und UB Unterschiedsbetrag US-GAAP US-amerikanische Generally Accepted Accounting Principels usw. und so weiter v. von vgl.

WP z.B. X

1 Grundlagen des

Konzernabschlusses

1.1 Der Konzerns im deutschen

Unternehmensrecht

In den heutigen Volkswirtschaften der westlichen Industrienationen operieren viele Unternehmen als Verbund. ² So sind nicht zuletzt veränderte Wettbewerbsbedingungen, kurze Produktionszyklen und vor allem die Globalisierung der Märkte für eine zunehmende „Konzentrations- und Kooperationswelle“ ³ verantwortlich. Eine Verbindung von Unternehmen zielt dabei grundsätzlich auf die Absicherung der Wettbewerbsposition und -fähigkeit der eigenen Gesellschaft ab. 4

Konzerne sind eine besondere Form der verbundenen Unternehmen (vgl. dazu § 15 AktG) und bestehen aus rechtlich selbstständigen Unternehmen, welche aus wirtschaftlicher Sicht aber voneinander abhängig sind: sie stehen in einem Mutter-/ Tochterverhältnis zueinander. Die einzelnen Unternehmen sind rechtlich gesehen weiterhin selbstständig, wirtschaftlich können diese Unternehmen aber als Einheit betrachtet werden. 5

Solche Unternehmenszusammenschlüsse können, z.B. durch die voranschreitende Globalisierung ⁶ und - bei entsprechender Größe - wettbewerbshindernde Marktstrukturen ⁷ , gesamtwirtschaftliche Folgen haben. Generell wirken sich Konzernstrukturen aber direkt auf Minderheitsgesellschafter und andere Beteiligte, wie Gläubiger oder Arbeitnehmer aus, die bestimmte Rechte und Pflichten gegenüber den Konzernunternehmen haben. 8

Das Konzernrecht ist in Deutschland hauptsächlich im Aktiengesetz geregelt. Zentrale Normen bilden dabei die §§ 15-19 AktG (Definitionen), §§ 20-22 AktG (Mitteilungspflicht bei Anteilserwerb über 25%) und die §§ 290-315 AktG (verbundene Unternehmen). Diese Regelungen werden auch weitestgehend auf die GmbH angewendet. ⁹ Das Aktiengesetz unterscheidet zwischen Unterordnungskonzernen (vgl. § 18 Abs. 1 AktG) und Gleichordnungskonzernen (vgl. § 18 Abs. 2 AktG). Dabei gibt es drei Ausprägungen des Unterordnungskonzerns: den faktischen Konzern, den

² Vgl. GRÄFER/SCHELD (2003): S. 1.

³ GRÄFER/SCHELD (2003): S. 1.

⁴ Vgl. GRÄFER/SCHELD (2003): S. 1.

⁵ Vgl. BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 1.

⁶ Vgl. COENENBERG (2003): S. 513.

⁷ Vgl. BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 1.

⁸ Vgl. BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 1.

⁹ Vgl. BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 2.

1

Grundlagen des Konzernabschlusses

Vertragskonzern und den Eingliederungskonzern. Allen ist das Charakteristikum der einheitlichen Leitung gemeinsam, d.h. ein oder mehrere Unternehmen stehen unter der Leitung eines beherrschenden Unternehmens. Im Gleichordnungskonzern üben voneinander unabhängige Unternehmen die einheitliche Leitung über die Konzernunternehmen aus. 10

Konzernformen im Aktiengesetz 11 Abbildung 1:

Zum Konzernrecht gehört auch das in den §§ 290-315 HGB und den §§ 11-15 PublG kodifizierte Recht der Konzernrechnungslegung. Dort wird geregelt, welche Unternehmen einen Konzernabschluss aufstellen müssen und welche Inhalte erforderlich sind. Im HGB herrscht hierbei der Begriff der verbundenen Unternehmen vor. Ver-bundene Unternehmen sind durch ein Mutter-/Tochterverhältnis gekennzeichnet (vgl.

§ 271 Abs. 2 HGB).

1.2 Wirtschaftliche Verflechtungen im

Konzern

Für die Beurteilung der wirtschaftlich verbundenen Unternehmen in einem Konzern reichen die Einzelabschlüsse meist nicht mehr aus. ¹² Den einzelnen Adressaten der Abschlüsse kann ein den tatsächlichen Verhältnissen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einzelnen Konzernunternehmen nicht mehr unbedingt vermittelt werden, da z.B.: 13

• die Unternehmen nicht mehr unabhängig voneinander handeln: bei wichtigen Entscheidungen sind die Konzernunternehmen an die Konzerninteressen oder die Weisungen des Mutterunternehmens gebunden;

• die wirtschaftliche Entwicklung der einzelnen Unternehmung weitgehend vom Konzern abhängt;

• die Darstellung des Einzelabschlusses durch die gegebene Verflechtung erheblich verfälscht werden kann, ohne gegen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des einzelnen Unternehmens zu verstoßen; oder

¹⁰ Vgl. BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 7.

¹¹ BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 3.

¹² Vgl. GRÄFER/SCHELD (2003): S. 2.

¹³ Vgl. GRÄFER/SCHELD (2003): S. 2.

2

Grundlagen des Konzernabschlusses

• durch die unterschiedliche Rechtsform von Konzernunternehmen und damit unterschiedlichen Publizitätspflichten das veröffentlichte Material nicht zur vollständigen Information der Anleger ausreicht (z.B. bei Personengesellschaften).

Des Weiteren existieren Manipulationsmöglichkeiten hinsichtlich der Aussagefähigkeit der Einzelabschlüsse. So können zum einen Gewinn verändernde Transaktionen (z.B. Lieferungen von Vermögensgegenständen auf Lager zwischen Konzernunternehmen mit Gewinn bzw. Verlust) dazu führen, dass die Summe der Jahreserfolge der einzelnen Konzerngesellschaften von dem Jahreserfolg eines vergleichbaren Einzelunternehmens abweichen würde. Auch könnten den Minderheitsaktionären durch Gewinn verlagernde Transaktionen (z.B. „Erfolgsverlagerungspolitik“ zwischen einzelnen Konzernunternehmen mit gleichzeitiger Gewinnthesaurierung) die Gewinnverwendungsbefugnis entzogen werden. Spätestens durch die Verlagerung von liquiden Mitteln zwischen publizitäts- und nicht publizitätspflichtigen Unternehmen bei unterschiedlichen Bilanzstichtagen würde über die tatsächliche wirtschaftliche Lage eines Unternehmens hinweggetäuscht. 14

Die Abbildung 2 verdeutlicht den Zusammenhang von verschiedenen Konzernverflechtungen auf der Bilanzebene (Kapitalverflechtungen), Aufwands- und Ertragsebene (Lieferverflechtungen) und den entsprechenden handelsrechtlichen Konsolidierungsmaßnahmen. Dabei wird auch die Bestimmung der Kapitalkonsolidierung als Maßnahme zur „Eigenkapitalentflechtung“ klar.

¹⁴ Vgl. COENENBERG (2003): S. 515.

¹⁵ BIEG/KUßMAUL (2003): S. 386.

3

Grundlagen des Konzernabschlusses

Um diese Entwicklungen und Eingriffe transparent darzustellen, wurde das Rechnungslegungsinstrument „Konzernabschluss“ geschaffen, welches die wirtschaftliche Einheit Konzern - bestehend aus den einzelnen Konzernunternehmen - wie ein einziges Unternehmen darstellt (vgl. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB). Jeder Schritt innerhalb der Konzernrechnungslegung muss sich an der Einheitstheorie messen lassen; sie ist die zentrale Anforderung, die sich für die Darstellung des Konzernabschlusses aus dem HGB ergibt. Der Konzernabschluss besteht mindestens aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und dem Konzernanhang (vgl. § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB). Bei einer Börsennotierung müssen außerdem eine Kapitalflussrechnung, eine Segmentberichterstattung und ein Eigenkapitalspiegel aufgestellt werden (vgl. § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB).

1.3 Zwecke und Grundsätze des

Konzernabschlusses

1.3.1 Zwecke und Grundsätze des Konzernabschlusses gemäß HGB

Durch die oben angeführten möglichen Beeinträchtigungen in der Informationsfunktion des Einzelabschlusses von Konzernunternehmen bietet der Konzernabschluss einem externen Adressaten einen Einblick über die Einzelabschlüsse hinaus bezüglich der tatsächlichen Erfolgs- und Finanzlage des Konzerns in seiner Gesamtheit. Die Forderung, die tatsächliche wirtschaftliche Lage des Konzerns darzustellen, ist in der Generalnorm § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB niedergelegt. In ihr wird auch die Ein-heitstheorie vorgeschrieben. Der Konzernabschluss übernimmt damit nicht die Funktion der Einzelabschlüsse, sondern wird ergänzend neben diese gestellt. Er erfüllt nicht die mehrdimensionale Zielsetzung der Einzelabschlüsse (Informationsfunktion, Grundlage der Besteuerung, Ausschüttung und Haftung) sondern ist lediglich ein Informationsinstrument. 16

In § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB fordert der deutsche Gesetzgeber, dass der Konzernabschluss - wie auch der Einzelabschluss - nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung „GoB“ erstellt wird. In der Literatur ¹⁷ wird auch der Begriff der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung „GoK“ verwendet, welcher im Gesetz nicht gebraucht wird. Sie stellen das Bindeglied zwischen der allgemein gefassten Generalnorm und der Konzernrechnungslegung im Einzelfall dar. ¹⁸ Die zentralen ¹⁹ Grundsätze sind: 20

¹⁶ AMMANN/MÜLLER (2004): S. 39.

¹⁷ So z.B. bei BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 59 oder COENENBERG (2003): S. 519.

¹⁸ Vgl. BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 59.

¹⁹ In der Literatur werden die Probleme sowohl bei der induktiven wie auch deduktiven Herleitung der GoK darge-stellt. Vgl. dazu SCHILDBACH (2001): S. 57, BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 60 f. SCHILDBACH geht sogar von

einer Ermittlung der GoK durch einen politischen Prozess aus.

²⁰ Vgl. COENENBERG (2003): S. 519-521, KÜTING/WEBER (2001): S. 57-58, BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 66-

70.

4

Grundlagen des Konzernabschlusses

• Grundsatz der Vollständigkeit: die vollständige Wiedergabe aller Konzernunternehmen des Konzerns (vgl. § 290 HGB);

• Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit: der Konzern ist so darzustellen, als ob er ein rechtlich selbständiges Unternehmen wäre (vgl. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB);

• Grundsatz des einheitlichen Konzernabschlussstichtages (vgl. § 299 Abs. 1 HGB): die Einheitstheorie macht eine einheitliche Abrechnungsperiode und damit einen einheitlichen Abschlussstichtag notwendig. Oftmals werden von Konzernunternehmen hierzu Zwischenabschlüsse vorgelegt. Dieser Grundsatz kann aber durchbrochen werden, wenn zwischen den Stichtagen des Einzel- und des Konzernabschlusse nicht mehr als drei Monate liegen (vgl. § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB);

• Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung: die für den Konzernabschluss relevanten Vermögensgegenstände sind nach einheitlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften aufzunehmen (vgl. § 300 Abs. 2 Satz 1 u. 2 i.V.m. § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB). ²¹ Diese sind regelmäßig die Bilanzierungsmethoden des Mutterunternehmens. Bilanzierungswahlrechte, die für den Abschluss des Mutterunternehmens zulässig sind, dürfen auch im Konzernabschluss konzernweit einheitlich ausgeübt werden. Regelmäßig finden die durch diesen Grundsatz nötig gewordenen Neubewertungen in der so genannten Handelsbilanz „HB“ II statt. Die HB II wird als Grundlage der darauf folgenden Konsolidierungen verwandt;

• Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden: die im Konzernabschluss angewandten Methoden sind in den Folgejahren beizubehalten (vgl.

§ 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB);

• Grundsatz der Wirtschaftlichkeit: die Aufstellung eines Konzernabschlusses hat keine Rechtsfolgen, vor allem hat der Konzernabschluss keine Ausschüttungsbemessungsfunktion. Damit ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Bereitstellung zusätzlicher Informationen die dazu notwendigen Aufwendungen rechtfertigt. Das Gesetz lässt hier einige Ausnahmen bei der Erstellung des Konzernabschlusses zu (z.B. § 298 Abs. 2 u. 3 HGB). Allerdings sind diese Ausnahmeregelungen eng auszulegen.

1.3.2 Zwecke und Grundsätze des Konzernabschlusses gemäß IAS/IFRS

Auch gemäß IAS/IFRS dient der Konzernabschluss der Information der externen Adressaten. ²² Es wird angenommen, dass sie neben Informationen über die wirtschaftliche Lage des einzelnen Konzernunternehmens auch Informationen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des gesamten Konzerns benötigen. Diese Zwecke und Adressaten des Konzernabschlusses werden aber nicht mehr im Standard ge-

²¹ Dieser Grundsatz darf bei Vermögensgegenständen, welche nach besonderen Vorschriften für Kreditinstitute und

Versicherungen bewertet wurden, durchbrochen werden (vgl. § 308 Abs. 2 Satz 2 HGB).

²² Vgl. COENENBERG (2003): S. 516, BAETGE/KIRSCH/THIELE (2002): S. 77.

5

Grundlagen des Konzernabschlusses

nannt, ²³ vielmehr kann der Informationszweck nur noch indirekt über den Standard IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“ in Verbindung mit dem IASB Framework abgeleitet werden (vgl. hierzu IAS 1.7 i.V.m. F.5, F.9 und F.12). Abschlüsse, welche nach IFRS aufgestellt wurden, dienen in erster Linie als Informationsinstrument für die Abschlussadressaten, so z.B. gegenwärtige und potenzielle Investoren, Arbeitnehmer, Gläubiger und Lieferanten, aber auch Kunden und die Öffentlichkeit (vgl. F.9).

Bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses gemäß den IAS/IFRS muss - wie im HGB auch - die Einheitstheorie zugrunde gelegt werden (vgl. IAS 27.4). Da für die Konzernrechnungslegung gemäß IAS/IFRS keine ausdrücklichen GoK bestehen, müssen diese Grundsätze wiederum deduktiv abgeleitet werden. ²⁴ Neben den grundsätzlichen Annahmen der periodengerechten Erfolgsermittlung (vgl. F.22, IAS 1.25) und dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (vgl. F.23, IAS 1.23) enthält das Framework vier Basisgrundsätze für die Rechnungslegung gemäß IAS/IFRS (vgl. F.24 ff.), welche durch Unterprinzipien (d.h. den Basisgrundsätzen untergeordnet) und Nebenbedingungen ergänzt werden. Diese qualitativen Anforderungen an den Abschluss sind:

• Verständlichkeit des Abschlusses (vgl. F.25): Abschlüsse sollen für Adressaten mit Rechnungslegungskenntnissen bei sorgfältiger Bearbeitung leicht verständlich sein;

• Entscheidungsrelevanz der dargestellten Information für den Abschlussadressaten (vgl. F.26-30, IAS 1.31): Informationen werden nur dann als nützlich angesehen, wenn sie für die Entscheidungen der Adressaten von Bedeutung sind;

• Verlässlichkeit der Information (vgl. F.31-38): als verlässlich gelten Informationen, die keine wesentlichen Fehler enthalten, glaubwürdig und vollständig dargestellt werden;

• Vergleichbarkeit der Information (vgl. F.39-42, IAS 1.27): Abschlüsse von Unternehmen sollen sowohl über mehrere Geschäftsperioden hinweg als auch zwischen verschiedenen Unternehmen vergleichbar sein. Im Framework erkennt das IASB aber auch an, dass manche Informationen, die auf-grund der oben genannten Grundsätze in die Berichterstattung einfließen würden, außen vor gelassen werden. Hierunter fallen die Notwendigkeit der zeitnahen Berichterstattung (vgl. F.43), die Abwägung zwischen Kosten und Nutzen von zusätzlichen Informationen (vgl. F.44) und die Abwägung dieser qualitativen Anforderungen an einen Abschluss (vgl. F.45). Als Resultat dieser Grundsätze ergibt sich dann -im

²³ In IAS 27.9 (umgegliedert 1994) wurde noch der Informationszweck des Konzernabschlusses für die Abschluss

adressaten genannt. In der Version des IAS 27 (verbessert Dezember 2003) werden der Zweck des Konzernab-

schluss und dessen mögliche Adressaten nicht mehr genannt genannt.

²⁴ Das Problem bei der deduktiven Herleitung der GoK liegt hierbei im Status des Framework (vgl. F.2). Gemäß den

Ausführungen des IASB stellt das Framework keinen eigenen Standard dar und definiert damit keine Grundsätze.

Auch ist es keinem Standard vorangestellt. In Ermangelung von expliziten Regelungen innerhalb des IAS 27 muss

m.E. aber auf die Regelungen des IAS 1 in Verbindung mit den theoretischen Annahmen des Framework zurückge-

griffen werden, um Grundsätze für die Konzernrechnungslegung und Aufstellung des Konzernabschlusses erarbei-

ten zu können.

6