I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   III

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Zielsetzung und Vorgehensweise  2

2  Die Besteuerung der Unternehmensnachfolge in Deutschland  3

2.1  Behandlung des Betriebsvermögens im Erbschaftsteuerrecht  3

2.2  Ansatz und Bewertung des Betriebsvermögens  3

2.2.1  Relevante Paragrafen.  3

2.2.2  Begriff und Umfang des Betriebsvermögens  4

2.2.3  Ermittlung des Betriebsvermögens.  5

2.2.4  Bewertungsgrundsätze für die Posten des Betriebsvermögens  7

2.2.5  Ausnahmen bei der Bewertung  8

2.3  Erbschaftsteuerliche Behandlung des Betriebsvermögens.  9

2.3.1  Der Betriebsvermögensfreibetrag und der verminderte Wertansatz.  9

2.3.2  Die Tarifbegrenzung  11

2.3.3  Nachträglicher Wegfall der Sonderregelungen.  12

2.3.4  Die Stundungsregelung  13

2.4  Die Gesetzentwürfe der Bundesregierung und des Freistaates Bayern zur  

Sicherung  der Unternehmensnachfolge.  14

2.5  Zusammenfassung  16

3  Bewertung der Besteuerung der Unternehmensnachfolge in  

Deutschland.   17

3.1  Bewertung der Gerechtigkeit  17

3.1.1  Horizontale Gerechtigkeit  17

3.1.2  Vertikale Gerechtigkeit  26

3.1.3  Gerechtigkeit im Vollzug.  29

3.2  Bewertung der Effizienz der Besteuerung.  30

3.3  Bewertung der Neutralität der Besteuerung.  33

3.3.1  Neutralität und Produktionseffizienz  33

3.3.2  Rechtsformneutralität  33

3.3.3  Investitionsneutralität.  36

3.3.4  Finanzierungsneutralität  38

3.4  Auswirkungen des ErbStG auf den Markt für Unternehmensnachfolge  39

3.5  Bewertung des Gesetzentwurfes der Bundesregierung.  40

3.5.1  Ausdehnung des Steuerbilanzwertansatzes.  40

3.5.2  Erlass der Erbschaftsteuer bei „produktivem“ Betriebsvermögen bis  

100  Millionen Euro.  41

3.6  Zusammenfassung  42

4  Beispiel zur Bewertung der Unternehmensnachfolge in Deutschland  44

4.1  Basisbeispiel.  44

4.1.1  Szenarienüberblick  44

II

4.1.2  Szenario I  44

4.1.3  Szenario II  45

4.1.4  Szenario III  47

4.1.5  Ergebnisübersicht.  48

4.2  Erweiterungen.  48

4.2.1  Überblick  48

4.2.2  Erweiterung I - Einbezug eines Erwerbers aus Steuerklasse III  48

4.2.3  Erweiterung II - Einbezug von ausländischem Vermögen  50

4.2.4  Erweiterung III - Einbezug der Stundungsregelung nach § 28 ErbStG.  

   50

4.2.5  Erweiterung IV- Das Abschmelzungsmodell.  51

5  Die Besteuerung der Unternehmensnachfolge im europäischen  

Vergleich.   55

5.1  Darstellung.  55

5.1.1  Auswahl der Vergleichsstaaten  55

5.1.2  Dänemark.  55

5.1.3  Frankreich  57

5.1.4  Vereinigtes Königreich.  59

5.2  Vergleichende Bewertung.  62

5.2.1  Vermögensbewertung  62

5.2.2  Sonderregelungen für Betriebsvermögen und Anteile an  

Kapitalgesellschaften.   63

5.2.3  Zahlungserleichterungen und die Berücksichtigung früherer Erwerbe  

   64

5.2.4  Tarife und Freibeträge  65

5.3  Zusammenfassung  66

6  Schlussbetrachtung  67

Anhang 70   

Literaturverzeichnis   74

Quellenverzeichnis.   78

Rechtsprechungsverzeichnis   79

III

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1 : Ermittlung des erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögens  

Abb.  2 : Maßgeblichkeiten für die Vermögensaufstellung  

Abb.  3 : Steuerbelastung für Betriebsvermögen im Wert von über  

100  Millionen Euro  

Abb.  4 : Die Zusatzlast der Besteuerung.  

Abb.  5 : Investitionsalternativen  

Abb.  6 : Szenarienüberblick  

Abb.  7 : Fallübersicht.  

Abb.  8 : Erbschaftsteuerbelastung  

Abb.  9 : Übersicht über Erweiterungen.  

Abb.  10 : Steuerklassen nach § 15 ErbStG.  

Abb.  11 : Steuerlastentwicklung  

Abb.  12 : Szenario I, Fall A.  

Abb.  13 : Szenario I, Fall B.  

Abb.  14 : Szenario II, Fall A.  

Abb.  15 : Szenario II, Fall B.  

Abb.  16 : Szenario III, Fall A.  

Abb.  17 : Erweiterung I, Szenario I, Fall A.  

Abb.  18 : Erweiterung I, Szenario I, Fall B.  

Abb.  19: Erweiterung I, Szenario II, Fall A  

Abb.  20: Erweiterung I, Szenario II, Fall B  

Abb.  21: Erweiterung I, Szenario III  

Abb.  22: Erweiterung IV, Steuerklasse I  

Abb  23: Erweiterung IV, Steuerklasse III  

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung

Abs. Absatz

AO Abgabenordnung

Art. Artikel

Aufl. Auflage

BewG Bewertungsgesetz

BFH Bundesfinanzhof

BGBl. Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium der Finanzen

BR-Drs. Bundesratsdrucksache

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestagsdrucksache

BVerfG Bundesverfassungsgericht

BVerfGE Bundesverfassungsgerichtsentscheidung

bzw. beziehungsweise

CDU Christlich Demokratische Union Deutschlands

c. p. ceteris paribus

CSU Christlich-Soziale Union Deutschlands

ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

ErbStR Erbschaftsteuerrichtlinie

ErbStG-Bay Erbschaftsteuergesetzentwurf des Freistaates Bayern

ErbStG-BReg Erbschaftsteuergesetzentwurf der Bundesregierung

EStG Einkommensteuergesetz

et al. et alii (lat.)

EU Europäische Union

EURLUmsG EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz

e.V. eingetragener Verein

EWR Europäischer Wirtschaftsraum

f. folgende

F.D.P. Freie Demokratische Partei Deutschlands

ff. fortfolgende

Fn. Fußnote

GG Grundgesetz

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

HBeglG Haushaltsbegleitgesetz

Hrsg. Herausgeber

i.V.m. in Verbindung mit

iwd Informationsdienst des Instituts der deutschen Wirtschaft Köln

JStG Jahressteuergesetz

lat. lateinisch

MEZ Mitteleuropäische Zeit

Nr. Nummer

OHG Offene Handelsgesellschaft

R Richtlinie

Rz. Randziffer

S. Seite

SPD Sozialdemokratische Partei Deutschlands

StÄndG Steueränderungsgesetz

StandOG Standortsicherungsgesetz

u. a. unter anderem

UmwStG Umwandlungssteuergesetz

Vgl. Vergleiche

z. B. zum Beispiel

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hält das aktuell geltende Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) in Teilen für verfassungswidrig und hat es dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Prüfung vorgelegt. Das Gesetz verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil bei Zugrundelegung eines einheitlichen Steuertarifs die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlagen des Betriebsvermögens, der Anteile an Kapitalgesellschaften und des Grundbesitzes gleichheitswidrig ausgestaltet seien. Betroffen seien demnach vor allem § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 10 Abs. 1 und 2, Abs. 6 Satz 4 ErbStG, § 12 ErbStG sowie die §§ 13a und 19a ErbStG. 1

Vor diesem Hintergrund haben der Freistaat Bayern und die Bundesregierung ² eigene Gesetzentwürfe zur Reform der Erbschaftsteuer vorgelegt, ohne die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts abzuwarten. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung basiert auf dem Vorschlag Bayerns und wurde in den „Job-Gipfel-Gesprächen“ zwischen der SPD und der CDU/CSU vereinbart. ³ Beide Gesetzentwürfe sehen als Kernpunkt das so genannte Abschmelzungsmodell vor, nach dem die Erbschaftsteuer bei der Übertragung von Unternehmen über einen Zeitraum von zehn Jahren erlassen werden soll. 4

Die Reform der Besteuerung der Unternehmensnachfolge ist seit geraumer Zeit in der Diskussion. Dabei gibt es sehr gegensätzliche Meinungen, wie eine solche Re-form auszugestalten sei. Den einen geht die bisherige Regelung der Unternehmensübertragung schon zu weit, den anderen noch nicht weit genug. Diejenigen, denen das geltende Recht zu weit geht, fordern einen Abbau der Vergünstigungen für Unternehmensübertragungen. Ihrer Meinung nach würde das unternehmerische Vermögen in der Erbschaftsteuer bevorzugt und so eine Ungleichbehandlung verschiedener Vermögen entstehen. Die anderen sind der Meinung, dass durch eine stärkere Entlastung des unternehmerischen Vermögens Arbeitsplätze gesichert werden könnten und so die Gesamtwirtschaft profitieren würde. Ihren Argumenten zufolge müss-

¹ Vgl. BFH, Urteil vom 22.05.2002 - II R 61/99, BStBl. II 2002, S. 598 f.

² Gemeint ist die Bundesregierung der XV. Wahlperiode.

³ Im Rahmen des „Job-Gipfels“ fanden am 17.03.2005 Gespräche zur Bekämpfung der Arbeit-

slosigkeit zwischen der Bundesregierung und der CDU/CSU statt.

⁴ Vgl. zum Entwurf der Bundesregierung: BR-Drs. 322/05; Zum Entwurf des Freistaates Bayern:

Bundesrat 341/05.

ten gerade die kleinen und mittleren Unternehmen von der Erbschaftsteuer befreit werden, um wettbewerbsfähig zu bleiben. 5

1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

Nach der oben dargestellten Problemstellung ist es das Ziel dieser Arbeit gerade die in der öffentlichen Diskussion häufig untergehenden Argumente der Wissenschaft aufzugreifen und die aktuelle Besteuerung der Unternehmensnachfolge anhand ihrer Gerechtigkeits-, Effizienz- und Neutralitätswirkungen zu untersuchen.

Dazu wird im folgenden Kapitel zunächst die derzeitige Besteuerung der Unternehmensnachfolge in Deutschland dargestellt. Das dritte Kapitel enthält eine ausführliche finanzwissenschaftliche Bewertung und Kritik der Besteuerung der Unternehmensnachfolge. Für ein greifbareres Verständnis enthält Kapitel vier konkrete Beispiele, die die Auswirkungen der Besteuerung der Unternehmensnachfolge zeigen sollen. Schließlich wird im fünften Kapitel ein Blick über die Staatsgrenzen geworfen. Es wird die Besteuerung der Unternehmensnachfolge in ausgewählten europäischen Ländern kurz dargestellt und anschließend anhand der im dritten Kapitel angewendeten Bewertungskriterien mit den Ergebnissen in Deutschland verglichen. Im abschließenden sechsten Kapitel werden die Ergebnisse zusammengefasst und es wird, vor dem Hintergrund der Erkenntnisse dieser Arbeit und der aktuellen Diskussion, ein Ausblick auf die zukünftige Besteuerung der Unternehmensnachfolge in Deutschland gewagt.

⁵ Vgl. zur Diskussion und zu den Befürwortern bzw. Gegnern einer Sonderbehandlung von

Unternehmensvermögen im Erbschaftsteuerrecht: Spitzbart (2000), S. 23-25.

2 Die Besteuerung der Unternehmensnachfolge in

Deutschland

2.1 Behandlung des Betriebsvermögens im Erbschaftsteuerrecht

Der unentgeltliche Übergang eines Unternehmens zwischen zwei Personen wird im deutschen Steuerrecht im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz ⁶ geregelt. Dabei sind grundsätzlich zwei Steuerobjekte zu unterscheiden: zum einen der Übergang von Todes wegen und zum anderen der Übergang im Rahmen einer Schenkung unter Lebenden. ⁷ Im Allgemeinen wird die Übertragung von Unternehmen dabei genauso behandelt, wie die unentgeltliche Übertragung irgendeines anderen Ge-genstandes von einer Person auf die andere. Allerdings gibt es einige Besonderheiten, die im aktuellen ErbStG ⁸ überwiegend in den §§ 12, 13a, 19a und 28 geregelt werden. Das ErbStG greift dabei für Fragen des Ansatzes und der Bewertung von Betriebsvermögen auf das Bewertungsgesetz (BewG) zurück. 9

2.2 Ansatz und Bewertung des Betriebsvermögens

2.2.1 Relevante Paragrafen

Die erbschaftsteuerlichen Bewertungsgrundsätze werden in § 12 ErbStG geregelt. Dabei wird grundsätzlich auf den ersten Teil des Bewertungsgesetzes verwiesen. ¹⁰ Ausnahmen werden in den Absätzen 2 bis 6 des § 12 ErbStG geregelt. Für die Übertragung von Betriebsvermögen im Rahmen der Unternehmensnachfolge greifen die Ausnahmeregelungen der Absätze 5 und 6. In Absatz 5 wird für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen auf die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 sowie § 137 BewG verwiesen. Absatz 6 enthält Regelungen für die Bewertung von ausländischem Betriebsvermögen, welches nach § 31 BewG bewertet werden soll. Die Übernahme von Steuerbilanzwerten für die erbschaftsteuerliche Bewertung von Betriebsvermögen wurde mit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992 eingeführt. ¹¹ Ziel der Änderung war es, auf eine eigenständige Wertermittlung für die Erbschaftsteuer zu verzichten und somit eine erhebliche Vereinfachung des Steuer-

⁶ Künftig kurz: Erbschaftsteuergesetz.

⁷ Weitere Steuerobjekte sind die Zweckzuwendung und die Ersatzerbschaftsteuer bei Familien-

stiftungen und Familienvereinen, vgl. Seer (2002), § 13 Rz. 129 - 132.

⁸ Vgl. ErbStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 27.02.1997, zuletzt geändert durch das

Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003.

⁹ Vgl. Kapitel 2.3.

¹⁰ Vgl. § 12 Abs. 1 ErbStG, §§ 1 bis 16 BewG.

¹¹ Vgl. BGBl. I 1992, S. 145-184.

rechts herbeizuführen. Weiterhin sollte so die Bemessungsgrundlage für erbschaftsteuerlich relevante Unternehmensübertragungen reduziert werden, um die Unternehmensnachfolge zu erleichtern. 12

2.2.2 Begriff und Umfang des Betriebsvermögens

Der Ansatz und die Bewertung des erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögens richten sich grundsätzlich nach den ertragsteuerlichen Bestimmungen für den Gewerbebetrieb, die in § 15 Abs. 1 und 2 EStG geregelt werden. ¹³ Dem Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs steht das bei der Ausübung eines freien Berufes im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingesetzte Vermögen gleich. 14

Bei der Bewertung des Betriebsvermögens ist zwischen zwei Arten des Betriebsvermögens zu unterscheiden. Zum einen das Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch den Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Zum anderen das Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch eine Einnahmen/Ausgabenrechnung ermitteln.

Sofern der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, sind grundsätzlich die ertragsteuerlichen Steuerbilanzwerte anzusetzen. ¹⁵ Ausnahmen bestehen für die Bewertung von Betriebsgrundstücken, notierten und nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften, Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften und für ausländisches Betriebsvermögen. 16

Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch eine Einnahmen-/Ausgabenrechnung ermitteln, werden nur Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit dem ertragsteuerlichen Wert angesetzt (gedachte Steuerbilanzwerte). ¹⁷ Im Allgemeinen richtet sich die Bewertung in diesen Fällen nach dem Teilwert. Ausnahmen bestehen auch hier für die Bewertung von Betriebsgrundstücken, notierten und nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften, Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften und für ausländisches Betriebsvermögen. 18

¹² Vgl. Meincke (2004), § 12 Rz. 131.

¹³ Vgl. §§ 95 Abs. 1 Satz 1, 97 BewG.

¹⁴ Vgl. § 96 Abs. 1 BewG; Horschitz/Groß/Schnur (2001), S. 415.

¹⁵ Vgl. § 12 Abs. 5 Satz 2 i.V.m § 109 Abs. 1 BewG; §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG.

¹⁶ Vgl. Seer (2002), § 13 Rz. 49 f.

¹⁷ Vgl. § 12 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 109 Abs. 2 BewG, § 4 Abs. 3 EStG.

¹⁸ Vgl. Seer (2002), § 13 Rz. 49 f.

2.2.3 Ermittlung des Betriebsvermögens

Die folgende Abbildung zeigt die Ermittlung des erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögens:

Für den Ansatz und die Bewertung des Betriebsvermögens wird zunächst das Rohbetriebsvermögen ermittelt. Das Rohbetriebsvermögen wird aus den zum Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgütern und aus den sonstigen aktiven Ansätzen gebildet. ¹⁹ Anschließend wird der so ermittelte Betrag um die Schulden und sonstigen Abzüge gekürzt und man erhält das erbschaftsteuerliche Betriebsvermögen, auch Reinvermögen genannt. ²⁰ Eine Kürzung des Rohbetriebsvermögens ist nur möglich, soweit die Schulden und sonstigen Abzüge mit dem erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögen oder Teilen davon in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. ²¹ Rücklagen sind nur insoweit abzugsfähig, als ihr Abzug bei der Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer ausdrücklich zugelassen ist. ²² Weist ein Gesellschafter in der Steuerbilanz Gewinnansprüche gegen eine von ihm beherrschte Gesellschaft aus, ist bei dieser ein Schuldposten in entsprechender Höhe abzuziehen. 23

Durch den Bezug des Erbschaftsteuergesetztes auf das Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuergesetz, besteht faktisch eine Bestands- und Bewertungsidentität zwischen der erbschaftsteuerlichen Vermögensaufstellung und der Steuerbilanz des Unternehmens. Aufgrund dieser Verknüpfung schlägt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ²⁴ auf die erbschaftsteuerliche Vermögensaufstellung durch (vgl. Abb. 2 auf der folgenden Seite). Man spricht von der verlängerten Maß-

¹⁹ Vgl. § 98a BewG.

²⁰ Vgl. Meincke (2004), § 12 Rz. 134; § 98a BewG.

²¹ Vgl. § 103 Abs. 1 BewG.

²² Vgl. § 103 Abs. 3 BewG.

²³ Vgl. § 103 Abs. 2 BewG.

²⁴ Vgl. § 5 Abs. 1 EStG.

geblichkeit der Handelsbilanz für die Erbschaftsteuer. ²⁵ Damit gilt das handelsrechtliche Niederstwertprinzip auch für die Erbschaftsteuer. Die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven und ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert bleiben somit unberücksichtigt. ²⁶ Durchbrochen wird diese Maßgeblichkeit allerdings auf zwei Ebenen. Zum einen wird die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz durchbrochen, soweit es Sonderregelungen für die Steuerbilanz gibt. Dann gilt für diese Sonderreglungen aber noch die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die erbschaftsteuerliche Vermögensaufstellung. Zum anderen werden die verlängerte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz und auch die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz durch eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschriften der erbschaftsteuerlichen Vermögensaufstellung durchbrochen. Dazu zählen z. B. der Ansatz und die Bewertung von Grundvermögen und die Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren. ²⁷ Die nachfolgende Abbildung verdeutlicht die verschiedenen Wirkungen.

Zum Betriebsvermögen von Personengesellschaften gehören neben den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens auch die Wirtschaftsgüter, die einzelne Gesellschafter in den Ergänzungs- oder Sonderbilanzen halten. 28

Für den Bestand und die Bewertung des Betriebsvermögens sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also dem Todeszeitpunkt des Erblassers oder dem Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, maßgeblich. ²⁹ Ausgenommen sind die Betriebsgrundstücke, deren Wert nach § 12 Abs. 3 ErbStG und §§ 138 ff.

²⁵ Vgl. Meincke (2004), § 12 Rz. 135; Seer (2002), § 13 Rz. 48; Herzig (1992), S. 1053; Dautzen-

berg/Heyeres (1992), S. 302.

²⁶ Ebenso originäre immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und weitere Posten, vgl.

Rödder (1993), S. 2138; Herzig (1992), S. 1053.

²⁷ Vgl. Herzig (1992), S. 1053 f.

²⁸ Vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG; Meincke (2004), § 12 Rz. 137.

²⁹ Vgl. § 12 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 ErbStG.

BewG im Rahmen der Bedarfsbewertung nach den Wertverhältnissen vom 1.1.1996 bestimmt werden. 30

2.2.4 Bewertungsgrundsätze für die Posten des Betriebsvermögens

a) Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG

Betriebsvermögen von Unternehmen, die Ihren Gewinn durch einen Betriebsvermögensvergleich ermitteln, gilt der Grundsatz der Bewertungsidentität. ³¹ Deshalb sind prinzipiell für alle aktiven und passiven Ansätze in der erbschaftsteuerlichen Vermögensaufstellung die Steuerbilanzwerte zu übernehmen. ³² Es herrscht grundsätzlich Bestands- und Bewertungsidentität. Allerdings hat der Gesetzgeber Ausnahmen für bestimmte Ansätze vorgesehen. 33

b) Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Nicht bilanzierende Gewerbetreibende und Freiberufler müssen nach § 109 Abs. 2 BewG das Vermögen nach ertragsteuerlichen Werten bewerten. Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sollen mit den im Anlageverzeichnis verzeichneten Werten angesetzt werden. ³⁴ Das Vorratsvermögen, Sachleistungsansprüche sowie nicht abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter werden zum Teilwert bewertet. 35

Schulden und sonstige Abzüge sind bei nicht Bilanzierenden nur zu berücksichtigen, „wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen“ ³⁶ . Pensionsverpflichtungen können von Einnahme-Überschuss-Rechnern entsprechend des § 6a EStG abgezogen werden, wenn und soweit sie die Voraussetzungen des § 104 BewG erfüllen. 37

³⁰ Vgl. Seer (2002), § 13 Rz. 42.

³¹ Vgl. Kapitel 2.2.5.

³² Vgl. § 109 Abs. 1 BewG.

³³ Vgl. Kapitel 2.2.5.

³⁴ Vgl. Horschitz/Groß/Schnur (2001), S. 437.

³⁵ Vgl. Meincke (2004), § 12 Rz. 139.

³⁶ R 119 Abs. 1 Satz 2 ErbStR.

³⁷ Vgl. § 104 Abs. 1 und 2 BewG.

2.2.5 Ausnahmen bei der Bewertung

a) Betriebsgrundstücke

Der Ansatz und die Bewertung von Betriebsgrundstücken bei der Ermittlung des erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögens wird in § 99 BewG geregelt. Demnach gehört ein Grundstück zum Betriebsvermögen, wenn es zu mehr als der Hälfte seines Wertes dem Gewerbebetrieb dient und auch sonst zum Grundvermögen gehören würde, wenn es nicht im Vermögen des Betriebes stünde. ³⁸ Diese Regelung ist eine Ausnahme vom Grundsatz der Bestandsidentität. Nach dem Einkommensteuerrecht wird das Grundstück entsprechend der Nutzung aufgeteilt, während das Bewertungsgesetz dem „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ folgt. ³⁹ Weiterhin dürfen neben den Betriebsinhabern keine anderen Personen an dem Grundstück beteiligt sein. ⁴⁰ Sind diese Voraussetzungen des Ansatzes erfüllt, richtet sich der Wert des Betriebsgrundstückes nach § 138 ff. BewG. ⁴¹ Die mit dem Betriebsgrundstück im Zusammenhang stehenden Schulden sind nur insoweit abzugsfähig, als sie mit dem Betriebsgrundstück im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und soweit das Grundstück zum Betriebsvermögen gehört. ⁴² Abweichend von den obigen Regelungen stellt das Grundstück einer inländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stets Betriebsvermögen dar. ⁴³ In diesen Fällen ist grundsätzlich vom Bedarfswert auszugehen. 44

b) Anteile an Kapitalgesellschaften

Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften richtet sich grundsätzlich nach dem gemeinen Wert der Anteile. ⁴⁵ Der gemeine Wert ist dabei nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 BewG zu ermitteln. Das bedeutet, sofern die Anteile an einer deutschen Börse notiert sind und zum amtlichen Handel bzw. zum Handel im geregelten Markt zugelassen sind oder sich im Freiverkehr befinden, ermittelt sich der gemeine Wert anhand des niedrigsten Börsenkurses zum Stichtag. ⁴⁶ Bei nicht börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften lässt sich der gemeine Wert anhand

³⁸ Vgl. § 99 Abs. 1 und 2 BewG; Horschitz/Groß/Schnur (2001), S. 425.

³⁹ Vgl. Seer (2002), § 13 Rz. 43.

⁴⁰ Vgl. § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG.

⁴¹ Vgl. § 99 Abs. 3 BewG.

⁴² Vgl. § 103 Abs. 1 BewG.

⁴³ Vgl. § 99 Abs. 2 Satz 4 BewG; zum Bedarfswert: Jüptner (2005), S. 126-147.

⁴⁴ Vgl. § 99 Abs. 2 i.V.m. §§ 138-150 BewG.

⁴⁵ Vgl. § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG.

⁴⁶ Vgl. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 1 BewG.

von Verkaufspreisen ableiten, sofern diese weniger als ein Jahr zurückliegen. ⁴⁷ Lassen sich solche Verkaufspreise nicht finden, ist der Wert zu schätzen. Die Schätzung ist dabei unter Berücksichtigung der Vermögens- und Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft durchzuführen („Stuttgarter Verfahren“). 48

c) Ausländisches Betriebsvermögen

Bei der Bewertung von ausländischem Betriebsvermögen und Anteilen an ausländischen Gesellschaften gelten nach § 12 Abs. 6 ErbStG ebenfalls Sonderregelungen. Demnach ist solches Vermögen nach § 31 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. ⁴⁹ Allerdings lässt die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen die Übernahme der Steuerbilanzwerte zu, sofern dies nicht zu offensichtlich unangemessenen Ergebnissen führt. 50

2.3 Erbschaftsteuerliche Behandlung des Betriebsvermögens

2.3.1 Der Betriebsvermögensfreibetrag und der verminderte Wertansatz

§ 13a ErbStG gewährt dem Empfänger von Betriebsvermögen unter bestimmten Voraussetzungen einen besonderen Freibetrag und reduziert den Wert des erbschaftsteuerlichen Vermögens durch einen Bewertungsabschlag auf das übertragene Betriebsvermögen. Die Vorschrift geht auf § 13 Abs. 2a ErbStG zurück. Dieser wurde mit dem Standortsicherungsgesetz (StandOG) ⁵¹ für Erwerbe nach dem 31.12.1993 eingeführt. Im Jahressteuergesetz (JStG) 1996 ⁵² wurden die Bestimmungen in wesentlichen Punkten neu gefasst. Bevor sich diese Regelungen aber praktisch auswirken konnten, wurden sie vom Verfassungsgericht für unvereinbar mit dem Grundgesetz erklärt und somit im JStG 1997 ⁵³ noch einmal neu gefasst und zur Verbesserung der Übersichtlichkeit in einem eigenständigen Paragrafen geschrieben (13a ErbStG). Das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 ⁵⁴ dehnte den Anwendungsbereich der Befreiungsregelung über die „vorweggenommene Erbfolge“ auf alle Fälle des Erwerbs durch Schenkung unter Lebenden aus. Das Haushaltsbegleitgesetz

⁴⁷ Vgl. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG.

⁴⁸ Vgl. § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG; Seer (2002), § 13 Rz. 52 f.

⁴⁹ Vgl. Horschitz/Groß/Schnur (2001), S. 439.

⁵⁰ Vgl. R 39 Abs. 1 Satz 2 ErbStR.

⁵¹ Vgl. BGBl. I 1993, S. 1569.

⁵² Vgl. BGBl. I 1995, S. 1250.

⁵³ Vgl. BGBl. I 1997, S. 2049.

⁵⁴ Vgl. BGBl. I 2001, S. 3794.

(HBeglG) 2004 ⁵⁵ änderte den § 13a ErbStG infolge genereller Subventionskürzungen erneut. Der Freibetrag wurde von EUR 256.000 auf EUR 225.000 reduziert und der verminderte Wertansatz von 60 auf 65% angehoben. Damit wurde der § 13a ErbStG eindeutig als Subventionsvorschrift eingestuft. 56

Welches Vermögen von § 13a ErbStG begünstigt ist, wird in Abs. 4 geregelt. Demnach gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz zum einen für inländisches Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes (oder freiberuflichen Betriebes), eines Teilbetriebs oder eines Anteils daran. ⁵⁷ Zum anderen sind auch die Anteile an einer Kapitalgesellschaft begünstigt, wenn die Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt der Steuerentstehung ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25% beteiligt war. ⁵⁸ Dabei kommt es allein auf die Position des Erblassers bzw. Schenkers an. Werden von einem zu 26% beteiligten Erblasser Anteile in Höhe von 1% auf den Empfänger übertragen, ist diese Übertragung begünstigt. Überträgt hingegen ein zu 25% beteiligter Erblasser seine gesamten Anteile an den Empfänger, ist diese Übertragung nicht begünstigt. ⁵⁹ Weiterhin ist auch land- und forstwirtschaftliches Vermögen begünstigt, auf das hier und im Weiteren aber nicht näher eingegangen werden soll.

Die Vorschrift des § 13a ErbStG besteht aus zwei Einzelregelungen mit unterschiedlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen:

a) Der Betriebsvermögensfreibetrag

Voraussetzung für die Nutzung des Betriebsvermögensfreibetrags in Höhe von EUR 225.000 ist der Erwerb von begünstigtem Vermögen im obigen Sinne von Todes wegen oder durch Schenkung. Beim Erwerb durch Schenkung wird der Freibetrag nur gewährt, falls der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich die Inanspruchnahme des Freibetrags für die Schenkung erklärt. Beim Erwerb durch mehrere Erwerber wird der Freibetrag aufgeteilt, entweder mittels schriftlicher Verfügung durch den Erblasser oder, wenn keine Aufteilung verfügt wurde, entsprechend dem jeweiligen Erbteil bzw.

⁵⁵ Vgl. BGBl. I 2003, S. 3076.

⁵⁶ Vgl. Meincke (2004), § 13a Rz. 2.

⁵⁷ Vgl. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG.

⁵⁸ Vgl. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG.

⁵⁹ Vgl. Meincke (2004), § 13a Rz. 20.

zu gleichen Teilen. Der Betriebsvermögensfreibetrag wird für dieselbe Person nur einmal innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb gewährt. 60

b) Der verminderte Wertansatz

Neben dem Freibetrag wird zusätzlich ein Bewertungsabschlag von 35% auf den nach Abzug des Betriebsvermögensfreibetrags verbleibenden Betrag gewährt. ⁶¹ Dieser Bewertungsabschlag ist unabhängig von der Inanspruchnahme des Freibetrags. Er wird auch gewährt, wenn innerhalb einer Zehnjahresfrist bereits einmal Betriebsvermögen übertragen worden ist oder der Schenker die Inanspruchnahme des Freibetrags nicht unwiderruflich erklärt hat. 62

2.3.2 Die Tarifbegrenzung

Die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG wurde mit dem JStG 1997 eingeführt und geht auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22.06.1995 zurück, in der bemerkt wird, dass die Weiterführung eines Betriebs nicht von dem Verwandtschaftsverhältnis zwischen dem Erblasser/Schenker und dem Empfänger abhängig sein dürfe. ⁶³ Diese Vorschrift soll den Steuersatz bei Erwerb von Betriebsvermögen unabhängig vom Verwandtschaftsverhältnis machen.

Die Regelung des § 19a ErbStG versucht eine Gleichstellung zu erreichen, indem der Erwerb von Betriebsvermögen generell mit dem Steuersatz der Steuerklasse I besteuert werden soll. Zu diesem Zweck wird ein Entlastungsbetrag berechnet, der den Steuerbetrag des Erwerbs von Betriebsvermögen durch einen Angehörigen der Steuerklasse II oder III auf das Niveau der Steuerklasse I vermindert. Es findet im aktuellen Gesetz jedoch keine 100%-ige Entlastung, sondern lediglich eine Entlastung zu 88% statt. 64

⁶⁰ Vgl. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2, Satz 2 ErbStG.

⁶¹ Vgl. § 13a Abs. 2 ErbStG.

⁶² Vgl. Meincke (2004), § 13a Rz. 13.

⁶³ Vgl. BGBl. I 1997, S. 2049.

⁶⁴ Bei Einführung der Vorschrift wurde die Entlastung auf 100% festgesetzt. Durch das HBeglG 2004

(BGBl. I 2003, S. 3076) wurde der Entlastungsbetrag des § 19a ErbStG im Zuge der allgemeinen

Subventionskürzung um 12% auf 88% herabgesetzt. Die Entlastung von 88% entsteht vorbehalt-

lich der persönlichen Freibeträge der Erwerber, die ebenfalls in den verschiedenen Steuerklassen

unterschiedlich sind. Dadurch wird im Endeffekt eine noch geringere Gleichstellung erreicht.