I

Inhaltsübersicht

Inhaltsübersicht.......................................................................................................................................   I

Abbildungsverzeichnis   II

Anhangverzeichnis   II

Symbolverzeichnis.   II

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Zielsetzung  1

1.3  Methodik / Struktur  2

2  Kostentheorie.  2

2.1  Klärung des Kostenbegriffs.  2

2.1.1  Güterverzehr  3

2.1.2  Sachzielbezogenheit.  3

2.1.3  Wertorientierung / Bewertung  4

2.1.4  Zeitbezug  5

2.2  Dimensionen des Kostenbegriffs / Kostenarten  6

2.2.1  Zurechenbarkeit zu einer Bezugsgröße.  6

2.2.2  Abhängigkeit zur Variation einer Einflussgröße  7

2.2.3  Art der Kostenerfassung  10

2.2.4  Art der verbrauchten Güter  10

2.3  Verursachungsprinzip  10

2.4  Zwischenfazit  11

2.5  Fortgang der Untersuchung.  12

3  Deckungsbeitragsrechnung  12

3.1  Direct Costing  13

3.1.1  Durchführung.  13

3.1.2  Kritische Würdigung.  14

3.1.3  Prüfung auf Verursachungsgerechtigkeit.  14

3.2  Fixkostendeckungsrechnung  15

3.2.1  Durchführung.  15

3.2.2  Kritische Würdigung.  15

3.2.3  Prüfung auf Verursachungsgerechtigkeit.  16

3.3  Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung  17

3.3.1  Vorbemerkungen.  17

3.3.2  Durchführung.  18

3.3.3  Kritische Würdigung.  19

3.3.4  Prüfung auf Verursachungsgerechtigkeit.  20

4  Fazit  21

Anhang 23   

Literaturverzeichnis   25

II

Abbildungsverzeichnis

Abb.1.: Wechselbeziehungen zwischen den Begriffspaaren variable / fixe Kosten und

Einzelkosten / Gemeinkosten........................................................................................ 8

Anhangverzeichnis

Anhang 1 : Beispiel einer Fixkostendeckungsrechnung................................................................ 23

Anhang 2 : Beispiel einer Grundrechnung im System der relativen Einzelkosten und

Deckungsbeitragsrechnung ......................................................................................... 24

Symbolverzeichnis

b i Beschäftigung zum Zeitpunkt i k Stückkosten k v variable Stückkosten K i Gesamtkosten zum Zeitpunkt i K f (Gesamt)Fixkosten

1 Einleitung

Die wirtschaftliche Entwicklung der letzten Jahrzehnte, einhergehend mit dem ständigen Drang zur Automatisierung und Technisierung, bringt das klassische System der Vollkostenrechnung zunehmend unter Druck. Denn es entstehen immer größere Blöcke von Fix- und Gemeinkosten, die nicht ohne weiteres auf veränderte Ausbringungsmengen proportionalisiert und somit auch keinesfalls exakt prognostiziert werden können. Aus der historischen Pflicht zur Führung einer Vollkostenrechnung nach dem zweiten Weltkrieg, ist deren weite Verbreitung auch heutzutage wohl nicht mehr zu erklären, obgleich die Steuerbilanz noch heute eine Bewertung unfertiger und fertiger Erzeugnisse nach dem Vollkostenprinzip verlangt. ¹ Zumindest deshalb muss auch heute noch derart kalkuliert werden, jedoch unterliegt auch die Kostenrechung dem kontinuierlichen Veränderungsprozess, bedingt durch den stetigen Wandel der Unternehmensumwelt. Für die betrieblichen Problemstellungen wurden unterschiedlichste Systeme entwickelt, welche versuchten die Vollkostenrechnung abzulösen. Denn diese führt, mit all ihren willkürlichen Periodisierungen, Annahmen, Fiktionen und Gemeinkostenschlüsselungen, zu einem „verzerrten Bild der Wirklichkeit“. 2

Infolgedessen war man sich über die Ablösung der Vollkostenrechnung schnell einig. Die Teilkostenrechung versucht eine höhere Kostengenauigkeit zu erzeugen, indem sie jeweils nur bestimmte Kostenteile - meist proportionale Kosten, als kurzfristig veränderbare Kostengrößen - berücksichtigen. Auf eine Verrechnung beziehungsweise Schlüsselung der restlichen Kosten wird verzichtet, stattdessen werden diese gesondert als Block betrachtet.

1.1 Problemstellung

Um nun dem Problem der Proportionalisierung von beschäftigungsunabhängigen, fixen Kosten - als ein Hemmnis der verursachungsgerechten Kostenverrechnung - entgegenzuwirken beschäftigt sich diese Arbeit ausschließlich mit Systemen der Teilkostenrechung. Die Vermeidung der vollständigen Zurechnung der Gesamtkosten bildet dabei die entscheidende Besonderheit für diese Systeme, da lediglich relevante Kosten, im Sinne des jeweiligen Rechnungssystems, Berücksichtung finden. Jedoch gibt es auch in diesem Teilbereich der Kostenrechung verschiedene Ansätze, die es gilt, auf den Tatbestand der verursachungsgerechten Kostenverteilung, zu überprüfen.

Der Arbeitstitel könnte daher ebenfalls mit „Diskussion der Verursachungsgerechtigkeit ausgewählter Teilkostenrechungssysteme“ beschrieben werden.

1.2 Zielsetzung

Die ausschließliche Betrachtung variabler Kosten ist allerdings keineswegs ein Garant für die unmittelbar verursachungsgerechte Kostenverteilung, denn dadurch wird lediglich die Abhängigkeit dieser Kos- ¹ Riedel(1976), S. 15

² Riebel (1994), S. 9

ten zur Auslastung der vorhandenen Kapazitäten widergespiegelt. Es ist also keine Aussage über den tatsächlichen Kostenverursacher möglich.

Riebel bedient sich deshalb (neben einer Vielzahl von Grundsätzen) dem Einzelkostenprinzip, um eine direkte ’Ursache-Wirkungs-Beziehung’ herzustellen. Sein Modell der Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten erscheint für den Rechnungszweck der Verursachungsgerechtigkeit deshalb am besten geeignet, da dieses System in seiner Reinform gänzlich ohne Kostenschlüsselungen (und damit Divergenzen) auskommt. Daher wird die relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragrechnung im Laufe der Untersuchung konkretisiert, hingehend auf die Zielerreichung, bezüglich der verursachungsgerechten Kostenverteilung, untersucht und kritisch gewürdigt.

1.3 Methodik / Struktur

Beginnend mit der Definition und Abgrenzung des Kostenbegriffs - als ursächlichen Gegenstand dieses Werkes - versucht diese Arbeit Grundlagen für die späteren Ausführungen zu vermitteln. Dabei wird nicht nur auf den Begriff der Kosten und dessen Merkmale eingegangen, sondern ebenfalls mögliche Kostengliederungsansätze und die damit verbundenen Merkmalsausprägungen aufgezeigt. Es wird weitergehend das Prinzip der (Kosten-)Verursachung erläutert, um später ein Aussage zur Kausalität von Kostenverrechungen treffen zu können.

Anschließend wird die Einordnung der Deckungsbeitragsrechung in die Teilkostenrechnungssysteme vorgenommen, um später folgende Systeme der Teilkostenrechung vorzustellen: Direct Costing oder einstufige Deckungsbeitragsrechung, Fixkostendeckungsrechung bzw. mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung und schließlich die Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten nach Riebel. Auf Letzterer liegt aufgrund ihrer - für die Zielstellung der Arbeit - herausragenden Stellung das Hauptaugenmerk im Rahmen der Teilkostenrechungssysteme. Die genannten Systeme werden in ihrer Durchführung beschrieben und später, speziell anhand der Verursachungsgerechtigkeit, diskutiert Abschließend wird ein Fazit gezogen, welches die gewonnenen Erkenntnisse resümiert.

2 Kostentheorie

Um im ersten Schritt ein Grundverständnis für die Problematik der Kostenverrechnung zu schaffen und die, in der Literatur aufgezeigten, Sichtweisen der unterschiedlichen Kostenrechnungssysteme zu beleuchten und erfassen, bedarf es vorab einer umfassenden Definition und Abgrenzung des Kostenbegriffs und dessen Dimensionen.

2.1 Klärung des Kostenbegriffs

Als Kosten bezeichnet man den sachzielbezogenen, bewerteten Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen einer Abrechungsperiode ³ . Diese Begriffserklärung allein erhebt sicher nicht den Anspruch der

³ Schweitzer, Küpper (1998), S. 17, Vgl. auch Schneck (2003), S. 594, Mayer (1986), S. 19 f. und Haberstock (2002), S. 26 ff.

Allgemeingültigkeit, wird jedoch im Gros der kostentheoretischen Werke als Basis verwendet und stellt vier wesentliche Kennzeichen von Kosten klar heraus:

2.1.1 Güterverzehr

Kosten entstehen durch den Verzehr von Gütern und Dienstleistungen, welche durch ihre ein- bzw. mehrmalige Nutzung ihre „Fähigkeit zur betrieblichen Güterherstellung beizutragen“ verlieren. Der Verbrauch lässt sich nach Kosiol hinsichtlich seiner Ursache weitergehend in willentlichen - und erzwungen Verbrauch, sowie kontinuierlichen Vorratsbrauch detaillieren. ⁴ Während willentlicher Verbrauch aktiv durch die Verwendung von Produktionsfaktoren im Zuge der Leistungserstellung herbeigeführt wird, ist erzwungener Verbrauch das Ergebnis einer nicht steuerbaren bzw. nicht vermeidbaren Abhängigkeit zum erwünschten Prozess (etwa Maschinenverschleiß). Der kontinuierliche Vorratsverbrauch beschreibt die Einschränkung der Nutzungsmöglichkeit von langlebigen Gütern über ihre Verwendungsdauer hinweg. ⁵ Dadurch lassen beispielsweise Fremdkapitalzinsen als Kosten deklarieren, da sie die langfristige Nutzungsmöglichkeit des Unternehmenskapitals schmälern. Weiterführend lässt sich der Verbrauch an Produktionsmitteln betreffs ihrer Nutzungsdauer in Verbrauchsgüter und Gebrauchsgüter differenzieren. Erstgenannte verlieren nach ihrem Einsatz in der Produktion gänzlich ihre charakteristischen, für den Erzeugungsprozess benötigten, Eigenschaften und können somit nur einmal Verwendung finden. Man nennt diese auch Repetiergüter, da sie nach jedem Vorgang durch neuwertige Grundstoffe ersetzt werden müssen. Gebrauchsgüter charakterisiert hingegen die mehrmalige Nutzbarkeit und der partielle Verschleiß - verantwortlich für einen kontinuierlichen Wertverlust - über den kompletten Nutzungszeitraum hinweg. Der Kauf eines Gebrauchsguts verursacht dementsprechend bereits Ausgaben, während der Werteverzehr, kontinuierlich verteilt über die Periode der Nutzung, erst durch die Abnutzung entsteht.

2.1.2 Sachzielbezogenheit

Kosten werden durch die Ausübung der betriebstypischen Tätigkeiten im Beschaffungs-, Produktions-, Distributions- und Verwaltungsbereich, induziert. ⁶ Im Gegenzug wären beispielsweise Spekulationsverluste an der Börse betriebsfremde Aufwendungen und keine Kosten, da diese nicht durch den charakteristischen Betriebsprozess verursacht wurden. Eine Sachziel- oder Leistungsbezogenheit liegt also nur bei Güter- und Dienstleistungsverzehren vor, sofern diese „durch die Ausbringungsgüter ausgelöst“ werden. 7

⁴ Schweitzer, Küpper (1998), S. 17, nach: Kosiol, E.: Kritische Analyse der Wesensmerkmale des Kostenbegriffes, in: Betriebsökonomisierung durch

Kostenanalyse, Absatzrationalisierung und Nachwuchserziehung, Festschrift für Rudolf Seyffert zu seinem 65. Geburtstag, Hrsg. Erich Kosiol und

Friedrich Schlieper, Köln / Opladen 1958, S. 17

⁵ Schweitzer, Küpper (1998), S.18, nach: Schmalenbach (1961): Kapital, Kredit und Zins in betriebswirtschaftlicher Bedeutung, 4. Auflage, Köln /

Opladen, 1 ff.

⁶ Vgl. zum Sachziel(-bezug) eines Unternehmens: Kicherer (1988), S.2 : „von der Unternehmensleitung (…) festgelegter Tätigkeitsbereich“,

konkreter „ von einem Unternehmen angebotene Problemlösungen (Sachgüter und Dienste)“; ebenso: , Weber, in: Männel (1992), S. 6:

„Haupttätigkeitsbereich des (…) Betriebs“

⁷ Schweitzer, Küpper (1998), S. 21

2.1.3 Wertorientierung / Bewertung

Die Heterogenität der eingesetzten Produktionsfaktoren macht eine Bewertung der verarbeiteten Güter und Dienstleistungen erforderlich um schlussendlich eine vergleichbare Datenbasis zu generieren. Das Kosten dabei ein Produkt aus Verbrauchsmenge und Preis darstellen wird in der Kostentheorie generell vertreten, während der Ansatz der Wertbemessung (Bepreisung) des Faktorenverbrauchs umstritten ist. Es bildeten sich zwei maßgebliche Betrachtungsweisen heraus:

Der wertmäßige Kostenbegriff geht auf die Ausführungen Schmalenbachs zurück. ⁸ Im Kern seiner Aussage steht dabei die Lenkung der Wirtschaftsgüter in ihre optimale / effizienteste Verwendungsform durch den Ansatz des Kostenwerts, bzw. der, durch ihn formulierten, „optimalen Geltungszahl“. ⁹ Die angesetzten Kosten müssen in keinem unmittelbaren Zusammenhang zu den tatsächlichen Marktpreisen stehen. Es kommen daher verschiedene Wertansätze, wie beispielsweise Festpreise, Durchschnittspreise, Schätzpreise, Grenzpreise oder Lenkungspreise in Betracht, je nachdem welcher spezifische Rechnungszweck durch die Veranschlagung verfolgt werden soll. 10

Die Kosten eines Produktionsmittels stellen also eine Bewertung der Vorteilhaftigkeit für den Produktionsprozess, sowie eine Beurteilung der Restriktionen seiner Anwendung dar. ¹¹ Anhand des ersten Merkmals können beispielshalber zwei Einsatzfaktoren auf ihren - durch den jeweiligen Einsatz der Grundstoffe erreichten - Grad der Zielorientierung überprüft werden. Letzteres Kriterium wird dabei vom Marktmechanismus, also Angebot und Nachfrage, unter Bezugnahme auf die Verfügbarkeit des Wirtschaftsguts bestimmt.

Eine weitere Besonderheit des wertmäßigen Kostenbegriffs ist der Zeitpunkt der Kostenentstehung. Dieser tritt nicht bei der Tätigung der Ausgabe ein, sondern erst dann, wenn der tatsächliche, sachzielbezogene Verbrauch der eingesetzten Güter und Dienstleistungen stattfindet. ¹² Der pagatorische Kostenbegriff wurde durch Koch, als bekanntesten Vertreter dieser Denkweise, geprägt. Die Quintessenz dieser Kostendefinition ist die Verbrauchsbewertung anhand der „mit Herstellung und Absatz einer Erzeugniseinheit bzw. einer Periode verbundenen, ’nicht kompensierten’ Ausgaben“. 13

Danach werden Kosten nur durch erfolgswirksame (vergleichbar zu Kochs Definition der nicht kompensierten) Ausgaben, und zwar genau zum Zeitpunkt des Zahlungsmittelabflusses generiert. Grundsätzlich bildet der Anschaffungspreis, also der Marktpreis der Güter und Dienstleistungen, zum Zeitpunkt des Erwerbs den pagatorischen Kostenbegriff. Entgegen dem Prinzip der Lenkung der Einsatzgüter ¹⁴ verfolgt die pagatorische Sichtweise den Zweck der Abbildung vergangener und zukünf-

⁸ Haberstock(2002), nach: Schmalenbach, E.: Kostenrechnung und Preispolitik, 8. Auflage, Köln / Opladen

1963, S. 6 f.; Vgl. hierzu Weber, welcher diesen Begriff weiterhin als „aufwandsorientierten Kostenbegriff“ spezifiziert, da grundsätzlich jeder

Kostenbegriff eine Wertgröße darstellt, Weber, in: Männel (1992), S. 6

⁹ Haberstock (2002), nach: Schmalenbach, E.: Kostenrechnung und Preispolitik, 8. Auflage, Köln / Opladen 1963, S. 141

¹⁰ Michel, Torspecken, Großmann (1992), S. 42 f.

¹¹ Schweitzer, Küpper (1998), S. 23

¹² Schneck (2003), S. 594

¹³ Haberstock (2002), S. 28, nach: Koch, H.: Zur Diskussion über den Kostenbegriff, in: Zeitschrift für handelwirtschaftliche Forschung,

10. Jahrgang 1958, S. 361

¹⁴ Vgl. hierzu: Ziele des wertmäßigen Kostenbegriffs nach Schmalenbach (S.4 f.)

tiger Zahlungsströme, durch Methoden der retrograden Analyse (mittels tatsächlichen Ist-Werten) und demgegenüber der Prognose des künftig anfallenden Kostenvolumens.

Kritische Punkte treten bei dieser Theorie auf, wenn Betriebsmittel unentgeltlich - etwa durch eine Schenkung - ins Unternehmenseigentum übergehen, gleichwohl sie durch ihren Einsatz im Betriebsprozess der Zielerreichung dienen. Für derartige Ausnahmefälle schlägt Koch nun die Veranschlagung von hypothetischen Kosten vor, die von den tatsächlich bezahlten Geldbeträgen abweichen können. ¹⁵ Die entscheidungsorientierte Kostendefinition nach Riebel stellt eine Modifikation des pagatorischen Kostenbegriffs dar. Danach werden die Unternehmensaktivitäten vollständig „durch Entscheidungen ausgelöst und aufrechterhalten“. ¹⁶ Deshalb sind diese auch der Ursprung aller Kosten (Leistungen, Liquidität, et cetera). Kosten entstehen also durch die Entscheidung für eine Nutzungsalternative und würden beispielsweise ohne eine Produktionsentscheidung nicht verursacht worden. ¹⁷ Riebel plausibilisiert diese Kostendefinition im Zusammenhang mit dem Identitätsprinzip, da diese „Geldbeträge [Kosten] intersubjektiv ’im Ist’ nachprüfbar“ ¹⁸ sind.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die aufwandsgleichen Kosten (Grundkosten) sowohl im pagatorischen-, als auch im wertmäßigen Kostenbegriff enthalten sind, wobei die pagatorischen Kosten lediglich um Anpassungen aus den so genannten „Hypothesen“ ergänzt werden können. ¹⁹ Der Vergleich des wertmäßigen - und des pagatorischen Kostenbegriffs stellt drei grundlegende Unterschiede heraus: zeitliche Differenzen (Realisation der Kosten), bewertungsmäßige Differenzen und sachliche Unterschiede. Der wertmäßige Kostenbegriff kann als eine Ausdehnung der pagatorischen Sicht betrachtet werden, da dieser zusätzlich auf „fiktiven Zahlungen“ basierende Kosten, also kalkula-torische Kosten die dem Wesen (pagatorisch) angesetzter Aufwendungen entsprechen, jedoch anders bewertet werden (Anderskosten, Bsp.: kalkulatorische Abschreibung), umfasst. Außerdem werden „fiktive Entgelte“ für Produktionsfaktoren angesetzt, in Form von kalkulatorischen Kosten, denen kein Aufwand entgegensteht (Zusatzkosten, etwa Opportunitätskosten als finanzieller Ausgleich für eine entgangene Alternativverwendung). 20

2.1.4 Zeitbezug

Der Kostenanfall muss konkret einer abgrenzbaren Rechnungsperiode zugeordnet werden können. Da der Kostenbegriff eine dynamische Größe darstellt, ist eine Kostenangabe ohne festgelegten Entstehungszeitraum lückenhaft, da sie keine exakte Zurechnung ermöglichen, weil unklar bleibt ob die Kosten in einer Woche, einem Monat oder einem Jahr angefallen sind. 21

¹⁵ Schweitzer, Küpper (1998), S. 24, nach: Koch, H.: Zur Diskussion über den Kostenbegriff, in: Zeitschrift für handelwirtschaftliche Forschung ,

10. Jahrgang 1958

¹⁶ Riebel (1994), S. 13

¹⁷ Riebel (1994), S. 15 f.; Riebel (1990), S. 389, 409-429, 554 f.

¹⁸ Riebel (1994), S. 16; Vgl. zum Identitätsprinzip Kapitel 3.3

¹⁹ Schweitzer, Küpper (1998), S. 24, nach: Koch, H.: Zur Diskussion über den Kostenbegriff, in: Zeitschrift für handelwirtschaftliche Forschung,

10. Jahrgang 1958

²⁰ Vgl. Vodrazka, in: Männel (1992), S. 29; siehe auch Kapitel 2.3.3 zur Abgrenzung Grundkosten, Anderskosten und Zusatzkosten

²¹ Weber, in: Männel (1992), S. 6