II  Inhaltverzeichnis  

IV  Abkürzungsverzeichnis  

VI  Abbildungsverzeichnis  

0.  Einleitung.  1

1.  Exkurs: DAX 30 Unternehmen.  1

2.  Begriff Konsolidierung.  2

3.  Konsolidierungskreis.  2

3.1.  Konsolidierungskreis in engeren Sinn nach HGB.  2

3.2.  Konsolidierungskreis in weiteren Sinn nach HGB.  3

3.3.  Konsolidierungskreis nach IFRS.  4

4.  Die Stufenkonzeption des HGB.  4

5.  Abgrenzung des Konsolidierungskreises im engeren Sinn.  6

6.  Der Vollkonsolidierungskreis nach HGB.  7

6.1.  Grundsätzliche Einbeziehungspflicht.  7

6.2.  Ausnahmen von der Vollkonsolidierung.  8

6.2.1.  Überblick über Einbeziehungswahlrechte.  8

6.2.2.  Die Einbeziehungswahlrechte des § 296 HGB.  9

6.2.2.1.  Überblick.  9

6.2.2.2.  Das Einbeziehungswahlrecht bei einer Beschränkung der  

Rechte  des Mutterunternehmens.  10

6.2.2.3.  Das Einbeziehungswahlrecht bei unverhältnismäßig  

hohen  Kosten bzw. zeitlichen Verzögerungen.  12

6.2.2.4.  Das Einbeziehungswahlrecht bei beabsichtigter  

Weiterver  äußerung der Anteile.  14

6.2.2.5.  Das Einbeziehungswahlrecht für unwesentliche  

Tochterunternehmen.   16

6.3.  Berichtspflichten bei Änderungen des Vollkonsolidierungskreises.  17

7.  Der Vollkonsolidierungskreis nach IFRS.  19

7.1.  Grundsätzliche Einbeziehungspflicht nach IFRS.  19

7.2.  Einbeziehungswahlrechte nach IFRS.  19

2

7.3. Ausweis und Bewertung nach IFRS 5........................................................................................................20 7.4. Verzicht auf die Einbeziehung eines Tochterunternehmens......................................................22

8. Fazit....................................................................................................................................................................................................23

VII Anhang

X Literaturverzeichnis

VI Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises zu berücksichtigende Unternehmenskategorien

Abbildung 2: Stufenkonzeption des Konzernbilanzrecht Abbildung 3: Abgrenzung des Konsolidirungskreises

IV Abkürzungsverzeichnis

a.a.O. am angegeben Ort a.F alte Fassung Abb. Abbildung Abs. Absatz abzgl. abzüglich AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung Art. Artikel Aufl. Auflage Bd. Band BilReG Bilanzrechtsreformgesetz BiRiLiG Bilanzrichtlinien-Gesetz bzw. beziehungsweise d.h. das heißt EG-Richtlinie Richtlinie der Europäischen Gemeinschaften

3

FASB Financial Accounting Standards Board ff. fortfolgende gem. gemäß grds. grds. GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch hrsg. herausgegeben Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board i.d.R. in der Regel i.e.S. im engeren Sinn IFRS International Financial Reporting Standards insbes. insbesondere i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit i.w.S. im weiteren Sinn mind. mindestens Nr. Nummer rev. revised Rn. Randnummer s. siehe S. Seite SFAS Statement of Financial Accounting Standards sog. so genannte US-GAAP United States-Generally Accepted Accounting Vgl. Vergleich z.B. zum Beispiel z.T. zum Teil zzgl. zuzüglich

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0. Einleitung

In meiner Hausarbeit möchte ich die unterschiedlichen Möglichkeiten der Abgrenzung des Konsolidierungskreises nach HGB und IFRS untersuchen. Dabei konzentriere ich mich hauptsächlich auf den Vollkonsolidierungskreis nach HGB und IFRS.

Die Untersuchung beginnt mit einem kurzen Exkurs in DAX 20 Unternehmen, Begriff Konsolidierung, Konsolidierungskreis im engeren und weiteren Sinne und über die Stufenkonzeption des HGB. Lediglich werde ich auf die Quotenkonsolidierung und die Equity-Methode zu sprechen kommen und sie im weiteren Verlauf nicht mehr betrachten. Anschließend wird explizit auf die Vollkonsolidierung nach HGB eingegangen und es werden die jeweiligen Gebote, Verbote und Wahlrechte besprochen, die auch den thematischen Schwerpunkt meiner Arbeit ausmachen.

In Zeiten wachsender Internationalisierung der Märkte gewinnt die internationale Ausrichtung und Vergleichbarkeit der deutschen Konzernrechnungslegung zunehmend an Bedeutung. Deshalb kommt es im nächsten Kapitel zur Betrachtung des Vollkonsolidierungskreises nach IFRS.

Zuletzt werden die jeweiligen Vorschriften zum Konsolidierungskreis beurteilt, um dann mit einer Schlussbetrachtung die Hausarbeit abzuschließen.

1. Exkurs: DAX 30 Unternehmen

Die im DAX gelisteten Konzerne erstellen ihren Jahresabschluss mittlerweile fast alle nach US-GAAP oder IAS. Dies geschieht durch einen dualen Konzernabschluss, in dem die Wahlrechte nach dem HGB so ausgeübt werden, dass sie den Vorschriften nach dem jeweiligen internationalen Rechnungslegungsstandard entsprechen, was sich in der Praxis als sehr schwer praktikabel erweist. Eine weitere Möglichkeit ist ein paralleler Abschluss, bei dem dass Unternehmen einen Abschluss nach HGB und nach US-GAAP oder IAS aufstellt.

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Diese Entwicklung trägt der zunehmenden Internationalisierung und dem Zusammenwachsen der verschiedenen nationalen Kapitalmärkte zu einem globalen Markt Rechnung. 1

2. Begriff Konsolidierung

Unter einer konsolidierten Bilanz wird die Zusammenfassung der Einzelbilanzen sowie der Gewinn- und Verlustrechnungen von Unternehmungen, die zu einem Konzern gehören, verstanden. 2

Eine Addition der einzelnen Bilanzen der Tochterunternehmen führt zu einer Gemeinschaftsbilanz. Diese ist nicht geeignet, Einblicke in die wirtschaftliche Lage eines Konzerns zu geben. Die konsolidierte Bilanz besteht zwar ebenso aus den Einzelbilanzen der zum Konzern gehörenden Unternehmen, weicht aber von einer durch bloße Aufrechnung ermittelten Gemeinschaftsbilanz, dadurch ab, dass die einzelnen Positionen, die eine Folge der wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den Konzernunternehmen sind, gegeneinander aufgerechnet werden. Somit werden eine Verlängerung der Bilanzsumme und eine Doppelzählung vermieden. Die Konsolidierung ist notwendig, weil aus den Einzelbilanzen der Gesellschaften die tatsächliche wirtschaftliche Lage, aufgrund der zwischen den Gesellschaften getätigten Umsätze, nicht zu erkennen ist. Daraus folgt, dass Gewinne oder Verluste einer Gesellschaft des Konzerns nicht unbedingt Gewinne oder Verluste des gesamten Konzerns sind. 3

3. Konsolidierungskreis

3.1. Konsolidierungskreis in engeren Sinn nach HGB

In den handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungsvorschriften bezeichnet der Begriff „Konsolidierungskreis" die Gesamtheit der von einem Mutterunternehmen im Wege der Vollkonsolidierung in seinen Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen. ⁴ Dies macht der Gesetzgeber auch durch die Überschrift des Zweites Teils des zweiten

¹ Küting/Weber, Bilanz, S. 546

2 Gabler, Wirtschaftslexikon, S. 2.208

³ Wöhe, Einführung, S. 1.025

⁴ Vgl. Baumann, K.F., in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung 2003, C 210, Rn. 1

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Unterabschnitts zum Zweiten Abschnitt des Dritten Buchs des HGB ⁵ „Konsolidierungskreis" deutlich.

Bei den darüber hinaus in §§ 310 und 311 HGB enthaltenen Regelungen zur Einbeziehung von Nicht-Konzernunternehmen in den Konzernabschluss handelt es sich demnach nicht um Vorschriften zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises in engeren Sinn §§ 310 und 311 HGB haben im Vergleich zu §§ 294 bis 296 HGB insoweit nachrangige Bedeutung, als sie nicht die Vollkonsolidierung, sondern eine Einbeziehung auf geringerer Stufe, nämlich nur quotal im Falle der Gemeinschaftsunternehmen bzw. at Equity im Falle der assoziierten Unternehmen, betreffen.

Die Bedeutung, der §§ 294 bis 296 HGB geht über die bloße Zusammenfassung von Unternehmen in einen Konzernabschluss hinaus; sie können auch Einfluss darauf haben, ob überhaupt eine Konzernrechnungslegungspflicht besteht. Sind die Voraussetzungen des §§ 290 HGB erfüllt, unterschreibt aber die Einbeziehung aller Tochterunternehmen aufgrund der §§ 295 und 296 HGB, so ist das Mutterunternehmen von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts befreit. ⁶ Die Anwendung, der §§ 310 und 311 HGB hingegen ist, unabdingbar an die Voraussetzung geknüpft, dass überhaupt eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht, d. h., dass mindestens konsolidierungspflichtige Mutter-Tochter-Beziehung in Sinne des §§ 290 ff. HGB vorliegt.

3.2. Konsolidierungskreis in weiteren Sinn nach HGB

Sollen die Unternehmen in Sinne des §§ 310 und 311 HGB bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises dennoch berücksichtigt werden, wird von einer Abgrenzung des Konsolidierungskreises in weiterem Sinne gesprochen. Unter dieser Voraussetzung sind dann nicht mehr nur Konzernunternehmen (sog. Mutter- und Tochterunternehmen) ⁷ , sondern auch Gemeinschaftsunternehmen ⁸ zu berücksichtigen.

⁵ Vgl. §§ 294 bis 296 HGB

⁶ Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach - Gesellschaft Deutsche

Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. 1989, S. 22; § 295 HGB wird durch das BilReg aufgehoben

⁷ Vgl. § 290 HGB

⁸ Vgl. § 311 HGB

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3.3. Konsolidierungskreis nach IFRS

Das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen, auf die die Mutter „control" ausübt, werden nach IFRS als Gruppe bezeichnet. ⁹ Hierzu gehören auch die Tochterunternehmen, die von der Konsolidierung ausgeschlossen sind (der Begriff des Konsolidierungskreises in engeren Sinn lässt sich entsprechend nur bedingt übertragen). Dagegen zählen einbezogene Gemeinschafts- und/oder assoziierte Unternehmen nicht zur Gruppe („group"). Auch nach IFRS löst alleine das Bestehen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses die Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses aus. Es ist allerdings zu beachten, dass ein Unternehmen, welches selbst kein Mutterunternehmen ist, Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen stets unter Anwendung von IAS 31 (rev. 2003) bzw. IAS 28 (rev.2003) in den Abschluss einzubeziehen hat, sofern es nicht von dieser Pflicht befreit ist. ¹⁰ Im zusätzlich zu einem Konzernabschluss aufgestellten Einzelabschluss besteht hingegen ein Verbot zur Anwendung IAS 28 (rev.2003) und 31 (rev.2003).

Abbildung 1 zeigt die bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises nach HGB und IFRS zu berücksichtigenden Unternehmenskategorien.

4. Die Stufenkonzeption des HGB

Ich komme zu der Frage, welche Unternehmen in einen aufzustellenden Konzernabschluss einzubeziehen sind. Dabei folgt das HGB der so genannten Stufenkonzeption. ¹¹ Während im AktG a.F. der Konzern klar gegen die Umwelt abgegrenzt war, wird im konsolidierten Abschluss nach HGB „ein stufenweiser Übergang vom Kern der Unternehmensgruppe zur Umwelt“ ¹² unterstellt. ¹³ Das Mutterunternehmen bildet den Mittelpunkt eines Systems konzentrischer Kreise, in denen der Grad der Einflussnahme des Mutterunternehmens nach außen abnimmt.

Die durch Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen bilden den innersten Kreis, der als Vollkonsolidierungskreis oder einfach als Konsolidierungskreis

⁹ Vgl. IAS 27.4 (rev. 2003) sowie IAS 21.8 (rev.2003)

¹⁰ Vgl. IAS 31.1 f. (rev.2003) bzw. IAS 28.1 (rev.2003) und 28.13 (rev.2003)

¹¹ Vgl. Baetge J.,/Kirsch H.,/Thiele S., Konzernbilanzen, Diese Stufen dürfen nicht mit den Schritten

verwechselt werden, in denen der Konzernabschluss aufgestellt wird, S. 87

¹² Vgl. Busse von Colbe, W./Chmielewicz, K., Das neue Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 326. Vgl. zur

Stufenkonzeption Herrmann, D., Änderung von Beteiligungsverhältnissen, S. 3, Abb. 1-1

¹³ Vgl. Busse von Colbe, W./Chmielewicz, K., Das neue Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 326 f.; Ordelheide,

D., Der Konzern als Gegenstand betriebswirtschaftlicher Forschung, S. 297-299

4

bezeichnet wird. Das Mutterunternehmen beherrscht diese Tochterunternehmen oder hat zumindest aufgrund der ihm direkt oder indirekt zustehenden Rechte die Möglichkeit der Beherrschung.

Den zweiten Kreis - den so genannten Quotenkonsolidierungskreis - stellen die Gemeinschaftsunternehmen dar, die von einem Konzernunternehmen und einem oder mehreren konzernfremden Unternehmen gemeinsam geführt werden. Die Unternehmen, die das Gemeinschaftsunternehmen gemeinsam führen, werden als Gesellschafterunternehmen bezeichnet. Der Einfluss der Konzernspitze auf das Gemeinschaftsunternehmen ist geringer als bei Tochterunternehmen. Gemeinschaftsunternehmen dürfen entsprechend der Höhe des Kapitalanteils quotal konsolidiert werden (§ 310), d. h. alle Vermögensgegenstände und Schulden sowie alle Aufwendungen und Erträge werden anteilig - in Höhe der Beteiligungsquote des Gesellschafterunternehmens - in den Konzernabschluss übernommen, und alle Beziehungen zwischen dem Gemeinschaftsunternehmen und den Konzernunternehmen werden entsprechend nur anteilig eliminiert. ¹⁴ Wird das Wahlrecht der Quotenkonsolidierung nicht ausgeübt, ist das Gemeinschaftsunternehmen als assoziiertes Unternehmen gemäß der Equity-Methode in den Konzernabschluss aufzunehmen.

Die assoziierten Unternehmen sind im dritten Kreis zu berücksichtigen. Voraussetzung ist gemäß § 311, dass ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen an einem nicht einbezogenen Unternehmen (assoziiertes Unternehmen) gemäß § 271 Abs.1 beteiligt ist und einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des assoziierten Unternehmens ausübt. Die assoziierten Unternehmen werden nach der Equity-Methode im Konzernabschluss berücksichtigt. Bei der Eguity-Methode werden nicht die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden, Aufwendungen und Erträge des assoziierten Unternehmens in den Konzernabschluss übernommen. Stattdessen wird eine Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss bilanziert, die entsprechend der Eigenkapitalentwicklung des assoziierten Unternehmens fortzuschreiben ist. ¹⁵ Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen gehören nicht zum Vollkonsolidierungskreis und damit auch nicht zur abzubildenden wirtschaftlichen

¹⁴ Vgl. Baetge J.,/Kirsch H.,/Thiele S., 2004, Konzernbilanzen, Kap. VII, S. 369 ff.

¹⁵ Vgl. Baetge J.,/Kirsch H.,/Thiele S., 2004, Konzernbilanzen, Kap. VIII, S. 397 ff.

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