Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Abbildungsverzeichnis.   IV

A.  Problemstellung.  1

B.  Gruppenbesteuerung in Österreich.  2

B.I.  Tatbestandliche Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung  2

B.I.1.  Gruppenträger  2

B.I.2.  Gruppenmitglieder  2

B.I.3.  Finanzielle Eingliederung  3

B.I.4.  Gruppenantrag.  3

B.I.5.  Mindestdauer der Zugehörigkeit.  4

B.II.  Rechtsfolgen der Gruppenbesteuerung.  4

B.II.1.  Steuerliche Ergebnisermittlung und -zurechnung  4

B.II.2.  Nachversteuerung  5

B.II.3.  Geltendmachung von Verlustvorträgen.  5

B.II.4.  Teilwertabschreibungen.  6

B.II.5.  Steuerausgleich.  6

C.  Gruppenbesteuerung in Italien.  7

C.I.  Tatbestandliche Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung  7

C.I.1.  Gruppenträger  7

C.I.2.  Gruppenmitglieder  7

C.I.3.  Voraussetzungen und Optionsmöglichkeiten für die Eingliederung  8

C.I.4.  Gruppenantrag.  9

C.I.5.  Mindestdauer der Zugehörigkeit.  9

C.II.  Rechtsfolgen der Gruppenbesteuerung.  9

C.II.1.  Steuerliche Ergebnisermittlung und -zurechnung.  9

C.II.2.  Nachversteuerung  10

C.II.3.  Geltendmachung von Verlustvorträgen.  10

C.II.4.  Teilwertabschreibungen.  11

C.II.5.  Steuerausgleich.  11

D.  Vergleichende Darstellung der Gruppenbesteuerungssysteme in  

  Österreich und Italien  11

D.I.  Vergleich und Beurteilung der tatbestandlichen Voraussetzungen  11

D.II.  Vergleich und Beurteilung der Rechtsfolgen  13

D.III.  Fazit.  15

E.  Ausblick.  16

Anhang 17   

Literaturverzeichnis   27

Verzeichnis  der Verwaltungsanweisungen  30

II

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz BMF Bundesministerium für Finanzen (Österreich) BWG Bankwesengesetz DB Der Betrieb (Z) DBA Doppelbesteuerungsabkommen DSWR Datenverarbeitung - Steuer - Wirtschaft - Recht (Z) EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EWR Europäischer Wirtschaftsraum FR Finanz-Rundschau (Z) gem. gemäß GmbHR GmbH Rundschau (Z) Hrsg. Herausgeber IStR Internationales Steuerrecht (Z) IWB Internationale Wirtschaftsbriefe (Z) öEStG Österreichisches Einkommensteuergesetz öKStG Österreichisches Körperschaftsteuergesetz ÖStZ Österreichische Steuer-Zeitung (Z) PIStB Praxis Internationale Steuerberatung (Z) RdW Recht der Wirtschaft (Z) Stbg Die Steuerberatung (Z) TS Teilstrich VAG Versicherungsaufsichtsgesetz

III

Abbildungsverzeichnis

Abb.-Nr. Abbildungsbezeichnung Seite

1 Unmittelbare Beteiligung 17

2

3

4

5 Beteiligungsgemeinschaft 21

6 Ergebniszurechnung im Inlandsfall 22

7

8

9

10 Vergleich und Beurteilung der Rechtsfolgen 26

IV

A. Problemstellung

Die Besteuerung von grenzüberschreitend tätigen Konzernen innerhalb der Europäischen Union (EU) befindet sich im Umbruch. Zum einen angetrieben durch den internationalen Steuerwettbewerb und zum anderen durch zunehmende Harmonisierungstendenzen, begründet in den Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes (EuGH). 1

Die bestehenden Konzernbesteuerungssysteme der EU-Mitgliedstaaten sind, von wenigen Ausnahmen abgesehen (Dänemark, Frankreich, Italien und Österreich), auf national tätige Konzerne beschränkt. ² Besonders interessant, gerade im Hinblick auf das erst kürzlich verkündete Urteil des EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer, ist die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Verlustverrechnung. ³ Zwei der vier Staaten, die bereits jetzt schon die aktuellen Forderungen des EuGH erfüllen, werden im Rahmen dieser Arbeit näher betrachtet. Zum einen Italien und zum anderen Österreich. In Italien ist im Zuge einer großen Steuerreform am 01.01.2004 ein Konzernbesteuerungssystem mit der Möglichkeit der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung für körperschaftsteuerliche Zwecke in Kraft getreten. Österreich bietet diese Möglichkeit erst seit dem 01.01.2005. Hier wurde die weitgehend aus Deutschland übernommene Organschaftsbesteuerung durch eine moderne Gruppenbesteuerung ersetzt. 4

Die vorliegende Arbeit verfolgt die Zielsetzung, auf Basis einer separaten Darstellung der Gruppenbesteuerungssysteme von Österreich und Italien, einen Vergleich dieser Systeme zu ziehen und die vorliegenden Sachverhalte, besonders unter dem Aspekt der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung. Hier werden die wesentlichen tatbestandlichen Voraussetzungen Rechtsfolgen gegenübergestellt. Nach einem Fazit des Vergleichs erfolgt abschließend ein kurzer Ausblick auf die Zukunft der bestehenden Konzernbesteuerungsysteme der EU-Mitgliedstaaten.

¹ Vgl. Heinz/Wessinger 2005, S. 1391.

² Vgl. Scheunemann 2005, S. 309.

³ Vgl. Stern 2005, http://www.spiegel.de/wirtschaft/0,1518,390085,00.html.

⁴ Vgl. Heinz/Wessinger 2005, S. 1390-1391; vgl. auch: Lüdicke/Rödel 2004, S. 553-554; Jochum

2005, S. 582.

1

B. Gruppenbesteuerung in Österreich

B.I. Tatbestandliche Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung

B.I.1. Gruppenträger

Bei der Betrachtung einer Unternehmensgruppe stellt die Funktion des Gruppenträgers die Spitze der Gruppe dar. Hier werden alle steuerlichen Ergebnisse vereinigt. Wer als Gruppenträger fungieren darf, ist in § 9 Abs. 3 öKStG geregelt. ⁵ Aufeiten inländisch unbeschränkt steuerpflichtiger Unternehmen, können dies Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des österreichischen Versicherungsaufsichtsgesetzes und Kreditinstitute im Sinne des österreichischen Bankwesengesetzes sein (§ 9 Abs. 3 erster bis vieter TS öKStG). Aufseiten ausländisch beschränkt steuerpflichtiger Unternehmen können dies Gesellschaften sein, die in Anlage 2 zum öEStG1988 genannt sind oder die vergleichbar mit inländischen Kapitalgesellschaften sind und den Ort ihrer Geschäftsleitung in einem Mitgliedsstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) haben. Diese Gesellschaften müssen mit einer österreichischen Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen sein, der die Beteiligung an den Gruppenmitgliedern zuzurechnen ist (§ 9 Abs. 3 fünfter TS öKStG). Weiterhin besteht die Möglichkeit eine Mehrmüttergruppe über eine Beteiligungsgemeinschaft zu gründen (§ 9 Abs. 3 sechster TS öKStG).

B.I.2. Gruppenmitglieder

Gruppenmitglieder sind Körperschaften, die unter dem Gruppenträger zu einer Unternehmensgruppe vereinigt sind. Ein Gruppenmitglied kann als “Beteiligungskörperschaft“ ein untergeordnetes oder als “beteiligte inländische Körperschaft“ ein übergeordnetes Gruppenmitglied sein. ⁶ Gem. § 9 Abs. 2 öKStG können Gruppenmitglieder unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften sein. Die infrage kommenden ausländischen Körperschaften dürfen nur einbezogen werden, wenn sie mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar und ausschließlich mit un-

⁵ Vgl.Gradel 2005, S. 322.

⁶ Vgl. Erlass zur Besteuerung von Unternehmensgruppen, BMF 010216/0031-IV/6/2005, S. 19.

2

beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind.

B.I.3. Finanzielle Eingliederung

Um eine Unternehmensgruppe bilden zu dürfen, muss gem. § 9 Abs. 4 öKStG eine finanzielle Verbindung zwischen den Körperschaften vorliegen. Diese liegt dann vor, wenn eine beteiligte Körperschaft unmittelbar mehr als 50% des Grund-, Stamm-, oder Genossenschaftskapitals und der Stimmrechte besitzt (siehe Abbildung 1, S. 17). Weiterhin besteht sie, wenn eine beteiligte Körperschaft mittelbar über eine Personengesellschaft (siehe Abbildung 2, S. 18) oder zusammen mit einer unmittelbar gehaltenen Beteiligung (siehe Abbildung 3, S.19) Inhaber von mehr als 50% des Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapitals und der Stimmrechte ist. Wird eine mittelbare Beteiligung über ein Gruppenmitglied gehalten, so muss zusätzlich eine unmittelbare Beteiligung bestehen, wenn ansonsten keine Mehrheit zustande kommt (siehe Abbildung 4, S. 20). Bei der Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungen ist die entsprechende Beteiligungsquote zu berücksichtigen. ⁷ Gem. § 9 Abs. 5 öKStG muss die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres vorgelegen haben. Im Falle der Gründung einer Beteiligungsgemeinschaft muss gem. § 9 Abs. 4 vierter TS öKStG insgesamt eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 50% des Grund-, Stamm-, oder Genossenschaftskapitals und der Stimmrechte vorliegen. Jedoch muss mindestens ein Mitbeteiligter mindestens 40% und jeder weitere Mitbeteiligte mindestens 15% des Grund-, Stamm-, oder Genossenschaftskapitals und der Stimmrechte besitzen (siehe Abbildung 5, S. 21). Da lediglich eine finanzielle Eingliederung vorliegen muss, sind sowohl operative wie auch rein vermögensverwaltende Gesellschaften in Form einer Holdinggesellschaft zulässig. 8

B.I.4. Gruppenantrag

Neben der finanziellen Verbindung besteht als weitere materielle Voraussetzung für die Bildung einer Unternehmensgruppe der schriftliche Gruppenantrag. Dieser hat alle in- und ausländischen Gruppenmitglieder und die jeweiligen Beteiligungsverhältnisse zu bezeichnen. Er ist von deren gesetzlichen Vertretern bis zum Ende

⁷ Vgl. Gradel 2005, S. 324; vgl. auch: Göttsche/Stangl 2004, S. 603-604.

⁸ Vgl. Bruckner 2005b, S. 227; vgl. auch: Gassner 2004b, S. 842; Waldens/Foddanu 2004, S. 195.

3

des Wirtschaftsjahres, in dem die erste Ergebniszurechnung erfolgen soll, zu unterfertigen. Der Gruppenantrag ist vom Gruppenträger oder von dem Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft innerhalb eines Kalendermonats nach Unterfertigung des letzten gesetzlichen Vertreters beim Finanzamt zu stellen. Erfolgt die Nennung einer Körperschaft im Gruppenantrag nicht, so kann das steuerliche Ergebnis dieser Körperschaft nicht dem Gruppenträger zugerechnet werden. Während inländische Körperschaften das Wahlrecht zum Beitritt zur Unternehmensgruppe haben, können ausländische Körperschaften auch ohne Unterfertigung in die Gruppe einbezogen werden. Es ist anzugeben, dass eine Regelung zum Steuerausgleich zwischen den finanziell gebundenen Unternehmen getroffen wurde. 9

B.I.5. Mindestdauer der Zugehörigkeit

Gem. § 9 Abs. 10 öKStG muss die Unternehmensgruppe mindestens 3 volle Wirtschaftsjahre bestehen. In diesem Zeitraum müssen auch tatsächlich die Ergebnisse der Gruppenmitglieder dem Gruppenträger zugerechnet werden.

B.II. Rechtsfolgen der Gruppenbesteuerung

B.II.1. Steuerliche Ergebnisermittlung und -zurechnung

Bei der steuerlichen Ergebniszurechnung handelt es sich um das Kernelement einer jeden Gruppenbesteuerung. Kodifiziert ist sie in § 9 Abs. 6 öKStG. Bevor es jedoch zu einer Ergebniszurechnung kommt, müssen alle an der Unternehmensgruppe beteiligten Körperschaften zunächst unabhängig ihr eigenes steuerliches Ergebnis ermitteln. ¹⁰ Zu beachten ist, dass gem. § 9 Abs. 6 Nr. 6 öKStG ausländische Ergebnisse nach inländischem Steuerrecht zu ermitteln sind. Handelt es sich um ein inländisches Gruppenmitglied, so wird sein festgestelltes Ergebnis zu 100% dem Gruppenträger zugerechnet. Es werden sowohl positive als auch negative Ergebnisse zugerechnet. Die Beteiligungshöhe wird im Inlandsfall bei der Ergebniszurechnung außer Acht gelassen (siehe Abbildung 6, S. 22). ¹¹ Bei ausländischen Gruppenmitgliedern sind im betreffenden Wirtschaftjahr nur entstandene Verluste dem unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger im

⁹ Vgl. Althuber/Mang 2004, S. 611; vgl. auch: Jochum 2005, S. 582.

¹⁰ Vgl. Erlass zur Besteuerung von Unternehmensgruppen, BMF 010216/0031-IV/6/2005,

S. 33-34; vgl. auch: Göttsche/Stangl 2004, S. 605; Hirschler/Schindler 2004, S. 510.

¹¹ Vgl. Gradel 2005, S. 325; vgl. auch: Haunold 2005, S. 49; Dörr 2005, S. 816.

4

Unfang der Beteiligung der Gruppenmitglieder einschließlich der des Gruppenträgers zuzurechnen (siehe Abbildung 7, S. 23). ¹² Im Falle einer Beteiligungsgemeinschaft wird entsprechend der Anteile der Gesellschaften, die die Beteiligungsgemeinschaft begründen, das steuerliche Ergebnis zugerechnet (siehe Abbildung 8, S. 24). 13

B.II.2. Nachversteuerung

Eine Nachversteuerung beim Gruppenträger wird im Wesentlichen durch zwei Sachverhalte ausgelöst. Zum einen durch Ausscheiden aus der Gruppe vor Ablauf der Mindestzugehörigkeitsdauer und zum anderen bei der Verlustverrechnung im Ausland. ¹⁴ Scheidet ein inländisches Gruppenmitglied innerhalb der ersten drei Jahre nach Eintritt aus der Unternehmensgruppe aus, so sind jene steuerlichen Verhältnisse herzustellen, die sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätten (§ 9 Abs. 10 öKStG). Scheidet ein ausländisches Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus (unabhängig von der Zugehörigkeitsdauer), so sind alle bisher zugerechneten und im Ausland noch nicht verrechneten Verluste bei der beteiligten inländischen Körperschaft (Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger) als Gewinn zuzurechnen. Es muss jedoch keine Nachversteuerung erfolgen, wenn das Ausscheiden durch eine Liquidation oder eine Insolvenz begründet ist, die zu einem tatsächlichen Vermögensverlust führt. ¹⁵ Gem. § 9 Abs. 6 Nr. 6 öKStG ist in einem Jahr, indem eine ausländische Körperschaft einen Verlust mit einem Gewinn verrechnet oder allein die Möglichkeit der Verlustverrechnung besteht (z.B. bei einem Verlustrücktrag), ein Betrag in diesem Ausmaß beim inländischen Gruppenmitglied oder Gruppenträger als Gewinn zuzurechnen. Voraussetzung hierfür ist, dass der Verlust auch tatsächlich der inländischen Körperschaft zugerechnet wurde.

B.II.3. Geltendmachung von Verlustvorträgen

Bei der Betrachtung von Verlustvorträgen sind zwei wesentliche Tatbestände zu unterscheiden. Zum einen Vorgruppenverluste, die bei der einzelnen Körperschaft vor Beginn der Gruppenbesteuerung entstanden sind und zum anderen Gruppen-

¹² Vgl.Bruckner 2005b, S. 228-229; vgl. auch: Haunold 2005, S.50; Dörr 2005, S. 820.

¹³ Vgl. Erlass zur Besteuerung von Unternehmensgruppen, BMF 010216/0031-IV/6/2005, S. 36;

vgl. auch: Gradel 2005, S. 325.

¹⁴ Vgl. Gradel 2005, S. 326.

¹⁵ Vgl. Dörr 2005, S. 822.

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