ALEXANDER  THOBEN, Spaltung  II

Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS   II

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  IV

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   V

1  EINLEITUNG  1

1.1  PROBLEMSTELLUNG  1

1.2  GANG DER UNTERSUCHUNG  1

2  DAS RECHTSINSTITUT DER SPALTUNG  2

2.1  FORMEN DER SPALTUNG UND SPALTUNGSFÄHIGE RECHTSTRÄGER  2

2.2  ANWENDUNGSVORAUSSETZUNGEN UND ANWENDBARE VORSCHRIFTEN DES  

UMWSTG   3

3  RECHTSFORMWAHRENDE SPALTUNGEN  3

3.1  VORAUSSETZUNGEN FÜR DIE STEUERBEGÜNSTIGUNG  3

3.1.1  ALLGEMEINES  3

3.1.2  SICHERSTELLUNG DER SPÄTEREN BESTEUERUNG DER STILLEN RESERVEN  4

3.1.3  GEWÄHRUNG VON GESELLSCHAFTSRECHTEN  5

3.1.4  FORTFÜHRUNG DES SACHLICHEN ENGAGEMENTS  5

3.1.5  MIßBRAUCHSKLAUSELN GEMÄSS § 15 ABS. 3 UMWSTG  6

3.2  ERTRAGSTEUERLICHE KONSEQUENZEN  7

3.2.1  GESELLSCHAFTSEBENE DER ÜBERTRÄGERIN  7

3.2.2  GESELLSCHAFTEREBENE DER ÜBERTRAGENDEN KÖRPERSCHAFT  8

3.2.3  GESELLSCHAFTSEBENE DER ÜBERNEHMERIN  9

3.2.3.1  Fortführung der Werte  9

3.2.3.2  Verlustübergang  10

3.2.3.3  Übernahmeerfolg  10

3.3  ÜBERGANG DES KST-GUTHABENS (§37 KSTG) UND DES UNBELASTETEN  

TEILBETRAGES  (§ 38 KSTG)  11

4  RECHTSFORMWECHSELNDE SPALTUNG  12

4.1  VORAUSSETZUNGEN FÜR DIE STEUERBEGÜNSTIGUNG  12

4.1.1  SICHERSTELLUNG DER SPÄTEREN BESTEUERUNG DER STILLEN RESERVEN  12

4.1.2  GEWÄHRUNG VON GESELLSCHAFTSRECHTEN  12

4.1.3  ANALOGE ANWENDUNG DES TEILBETRIEBERFORDERNISSES  12

ALEXANDER THOBEN, Spaltung III

4.2 ERTRAGSTEUERLICHE KONSEQUENZEN 13 4.2.1 GESELLSCHAFTSEBENE DER ÜBERTRÄGERIN 13 4.2.2 GESELLSCHAFTSEBENE DER ÜBERNEHMERIN 13 4.2.2.1 Fortführung der Werte 13 4.2.2.2 Verlustübergang 13 4.2.2.3 Übernahmeerfolg 13 4.3 ANPASSUNG DER KÖRPERSCHAFTSTEUERSCHULD DURCH DAS KST-GUTHABEN (§37 KSTG) UND DEN UNBELASTETEN TEILBETRAG (§ 38 KSTG) 14

5 THESENFÖRMIGE ZUSAMMENFASSUNG 15

ANHANG VI

LITERATURVERZEICHNIS IX

ALEXANDER THOBEN, Spaltung IV

Abkürzungsverzeichnis

a.A.

a.F.

Abs. Absatz Abschn. Abschnitt

AG Aufl. BFH BGBl. BMF

bspw. BStBl. BT-Drs. bzw. DB d.h.

DStR DStZ EK

EStG

et al. evtl. Fn.

FR gem. ggf. GmbHR G.o.F. GrS Großer Senat

h.M. i.d.F. i.d.R. i.S.d.

i.V.m. KSt KStG m.w.N.

Rn. sog. StSenkG StuW UmwBerG UmwG UmwStG VAZ z.B.

ALEXANDER THOBEN, Spaltung V

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Spaltungsarten gem. § 123 UmwG.

Abb. 2: Berechnung der 20%-Quote im Rahmen des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG für bestimmte Aufteilungsverhältnisse.

Abb. 3: Schema zur Ermittlung des Übertragungsgewinns bzw. -verlusts nach Ertragsteuern.

ALEXANDER THOBEN, Spaltung 1

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Begleitend zum handelsrechtlichen Umwandlungsbereinigungsgesetz ¹ wurden ebenfalls mit Wirkung vom 1.1.1995 die Vorschriften des Umwandlungssteuerge-

setzes ² geändert. Für die Spaltung von Körperschaften wurde - durch die Möglichkeit der Buchwertfortführung - die steuerneutrale Spaltung kodifiziert, die zuvor nur aufgrund einer Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung ³ möglich war. Ziel des Gesetzgebers war es, die betriebswirtschaftlichen Vorteile einer Um-

strukturierung nicht durch deren steuerliche Folgen einzuschränken. 4

Zu untersuchen sind die Voraussetzungen für den Ansatz von Buchwerten, die Sicherstellung der späteren Besteuerung stiller Reserven sowie welche ertragsteuerlichen Konsequenzen sich auf den verschiedenen Ebenen (Gesellschaft, Gesellschafter) der übertragenden und übernehmenden Körperschaft(en) bzw. Personengesellschaft(en) ergeben. Auch die Auswirkungen der neuerlichen Gesetzgebung in Form des Steuersenkungsgesetzes auf die Spaltung sind zu beleuchten.

1.2 Gang der Untersuchung

Nach der Darstellung der nach Maßgabe des UmwG möglichen handelsrechtlichen Spaltungsformen und der diesbezüglich anwendbaren Vorschriften des UmwStG erfolgt die Untersuchung getrennt nach rechtsformwahrenden (§ 15 UmwStG, Körperschaft - Körperschaft) und rechtsformwechselnden Spaltungen

(§ 16 UmwStG, Körperschaft - Personengesellschaft): ⁵ Aufgezeigt werden die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung, die ertragsteuerlichen Konsequenzen sowie die durch das Steuersenkungsgesetz erfolgten Änderungen aufgrund des Wegfalls der Eigenkapitalgliederung. Nicht behandelt werden steuerliche Aspekte

hinsichtlich der Grunderwerbsteuer und der Umsatzsteuer. 6

¹ Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts vom 28.10.1994, in: BGBl. I 1994, S.3210.

² Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28.10.1994, in: BGBl. I 1994, S. 3267.

³ Siehe BMF vom 9.1.1992, IV B7 - S 1978 - 37/91, in: BStBl I 1992, S. 47 - 48.

⁴ Siehe Begründung zum UmwStG, BT-Drs. 12/6885, S. 14.

⁵ Die beiden Begriffe werden im folgenden - mit Ausnahme des der Abgrenzung dienenden Abschnitts 2.2 - für Spaltungen im Sinne der §§ 15, 16 UmwStG verwendet.

⁶ Zu Einzelheiten siehe Wegener, Wolfgang (1998), S. 344 - 358 und Ebel, Thomas (1998), S.154 - 189.

ALEXANDER THOBEN, Spaltung 2

2 Das Rechtsinstitut der Spaltung

2.1 Formen der Spaltung und spaltungsfähige Rechtsträger

Das durch das UmwBerG am 1.1.1995 geschaffene Rechtsinstitut der Spaltung

unterscheidet drei Spaltungsmodelle (§ 123 UmwG) ⁷ , die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ⁸ abgewickelt werden können ⁹ :

Bei der Aufspaltung wird das gesamte Vermögen des zu spaltenden Rechtsträgers aufgeteilt und dieses auf mindestens zwei Rechtsträger übertragen. Bei der Ab-

spaltung bleibt der übertragende Rechtsträger als „Rumpfunternehmen“ ¹⁰ bestehen; übertragen wird jedoch ein Teil des Vermögens auf den bzw. die übernehmenden Rechtsträger. Die Ausgliederung unterscheidet sich von der Abspaltung dadurch, daß die Gegenleistung für das übernommene Vermögen an den übertra-genden Rechtsträger selbst - und nicht an die Gesellschafter - geleistet wird. 11

Möglich ist bei allen drei Arten die Spaltung auf bereits bestehende oder auf neu gegründete Rechtsträger (auch beides zugleich ist möglich, § 123 Abs. 4 UmwG). Die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers bzw. der übertragende Rechtsträger selbst (Ausgliederung) erhalten als Gegenleistung Anteile oder Mitgliedschaften an dem (bzw. den) übernehmenden Rechtsträger(n).

Für rechtsformwahrende Spaltungen sind die spaltungsfähigen Körperschaften in § 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG bezeichnet. Die Verpflichtung, daß sowohl die übertragende als auch die übernehmende(n) Körperschaft(en) unbeschränkt

steuerpflichtig i.S.d. § 1 KStG ¹² sein müssen, wird in § 1 Abs. 5 UmwStG bestimmt. ¹³ Im Falle von rechtsformwechselnden Spaltungen kommen (bzw. kommt) als übernehmende(r) Rechtsträger nach § 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1

⁷ Die Spaltungsarten gem. § 123 UmwG zeigt Abb. 1.

⁸ Der Begriff bezeichnet das „Einrücken in die volle Rechtsposition des anderen, soweit dessen Rechte - etwa höchstpersönlicher Art - nicht untergehen“. Der Vermögensübergang geschieht dabei - im Gegensatz zur Einzelrechtsnachfolge - in einem Zug; siehe Teichmann, Arndt (1980), S. 88.

⁹ Siehe Herzig, Norbert/Momen, Leila (1994), S. 2158: Auch nach Inkrafttreten des UmwG 1995 kann der bisherige Weg der Einzelrechtsnachfolge über sog. Umwegmodelle gewählt werden. Die dabei durch das BMF (siehe Abschn. 1.1) gebilligte steuerneutrale Spaltung von Körperschaften ist aber nicht mehr möglich, eine Gewinnrealisierung somit zwingend.

¹⁰ Wegener, Wolfgang (1998), S.14.

¹¹ Siehe § 123 Abs. 1 - 3 UmwG.

¹² Körperschaftsteuergesetz i.d.F. vom 22.4.1999, in: BStBl I 1999, S. 818.

¹³ Dementsprechend müssen alle beteiligten Rechtsträger ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben.