Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  II

1  Einleitung  1

2  Hintergründe der geplanten Bilanzrechtsmodernisierung  2

2.1  Die jüngste Reformwelle im deutschen Bilanzrecht  2

2.2  Prämissen und Umsetzungsrestriktionen  3

2.3  Nutzen  4

3  Mögliche Änderungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung  5

3.1  Abschaffung von Wahlrechten  5

3.1.1  Aufwandsrückstellungen  6

3.1.2  Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des  

Gesch  äftsbetriebs  7

3.1.3  Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert  8

3.1.4  Gemildertes Niederstwertprinzip  9

3.1.5  Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung  10

3.2  Fair-Value Bewertung  11

3.2.1  Konzeption  11

3.2.2  Änderungen im Handelsgesetzbuch  13

3.2.3  Beweggründe für die Einführung der Fair-Value Bewertung  14

3.3  Zwischenergebnis und Kritik  14

4  Auswirkungen auf die Abschlussprüfung  18

5  Zusammenfassung und Ausblick  20

Literaturverzeichnis   IV

Abkürzungsverzeichnis Abs. Absatz AktG Aktiengesetz Art. Artikel BilKoG Bilanzrechtskontrollgesetz BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilReG Bilanzrechtsreformgesetz BilRiLiG Bilanzrichtliniengesetz bzw. beziehungsweise DSR Deutscher Standardisierungsrat EG Europäische Gemeinschaft EStG Einkommenssteuergesetz EStR Einkommenssteuer-Richtlinien EU Europäische Union EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoF Geschäfts- oder Firmenwert HGB Handelsgesetzbuch IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards i.V.m. in Verbindung mit KapAEG Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz KapCoRiLiG Kapitalgesellschaften-und-Co-Richtlinien-Gesetz KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich n.h.M. nach herrschender Meinung RL Richtlinie S. Seite s. siehe u.a. unter anderem

vgl. Vergleiche z.B. zum Beispiel

1 Einleitung

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist ein Schritt auf dem Wege der Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung. Ein Referentenentwurf wurde bereits Mitte 2004 erwartet, seine Veröffentlichung jedoch immer wieder verschoben. Als Vorbild eines erneuerten deutschen Bilanzrechts werden die internationalen Rechnungslegungsnormen IAS/IFRS angesehen. Mit ihren überlegenen Fähigkeiten in der Kapitalmarktkommunikation scheinen sie den Zeitgeist momentan besser zu treffen als das HGB. Es werden jedoch mit einen IAS/IFRS Abschluss andere Ziele verfolgt, als mit einem HGB Abschluss: während der Letztere auch zu Zwecken der Ausschüttungs- und Steuerbemessung aufgestellt wird, fungiert der IAS/IFRS Abschluss einzig als Lieferant entscheidungsrelevanter Informationen für Finanzinvestoren. Aufgrund dieser unterschiedlichen Zielsetzungen entsteht bei der Angleichung des HGB an die internationalen Vorschriften ein Spannungsfeld.

In einem 10-Punkte Programm ¹ bestimmte die damalige Bundesregierung am 25. Februar 2003 die Marschrichtung für umfassende Reformen zur Stärkung des

Anlegerschutzes und der Unternehmensintegrität. ² Dieses kann als Ausgangspunkt für die jüngste Reformwelle der deutschen Rechnungslegung verstanden werden. Ein Unterpunkt dieses Maßnahmenkataloges fordert eine Fortentwicklung der HGB-Vorschriften in Bezug auf den Einzel- und den Konzernabschluss „zur Anpassung an

europäische und internationale Rechnungslegungsregeln.“ ³ Dieses Ziel soll im Zuge der Bilanzrechtsmodernisierung insbesondere durch die Abschaffung nicht mehr zeitgemäßer Bilanzierungswahlrechte sowie durch die Öffnung des deutschen Handelsrechts für die Fair-Value Bewertung erreicht werden. Demgemäß sind als zentrale Elemente der geplanten Bilanzrechtsmodernisierung die Internationalisierung, die Abschaffung von Wahlrechten und die Fair-Value Bewertung hervorzuheben.

¹ Vgl. Bundesregierung 2003.

² Vorausgegangen waren der Untergang des neuen Marktes und die Bilanzskandale um die

Unternehmen Holzmann und Enron.

³ Bundesregierung 2003, Punkt 4.

Im Folgenden werden zunächst Hintergründe erläutert, bevor Kapitel 3 konkret auf die Umsetzung der Hauptelemente einer Modernisierung der deutschen Rechnungslegung eingeht. Der 4. Teil beleuchtet Auswirkungen auf die Abschlussprüfung, wonach mit einer Zusammenfassung und einem Ausblick das Thema abgeschlossen wird.

2 Hintergründe der geplanten

Bilanzrechtsmodernisierung

2.1 Die jüngste Reformwelle im deutschen Bilanzrecht

Der bereits erwähnte 10-Punkte Katalog der Bundesregierung ist nicht nur die Grundlage eines noch ausstehenden Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG); auch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) und das Bilanzkontrollgesetz (BilKoG), welche bereits in Kraft getreten sind, gingen aus ihm hervor. Die jüngsten Reformbestrebungen im deutschen Bilanzrecht sind jedoch keineswegs alleinig auf die Eigeninitiative der damaligen Bundesregierung zurückzuführen. Vielmehr sind sie auch die Umsetzung geänderten EU-Rechts. Das Kernstück des BilReG von 2004 ist die Übernahme der Regelungen der IAS-

Verordnung der EU ⁴ durch Schaffung der §§ 315a und 325 Abs. 2a HGB. Hierdurch wird kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen auferlegt (und den übrigen Unternehmen gestattet), ihre konsolidierten Abschlüsse nach IFRS aufzustellen. Und auch der Einzelabschluss darf seitdem zu Publizitätszwecken nach internationalen Grundsätzen erstellt werden.

Weitere wichtige Neuregelungen des BilReG waren die Verschärfung der Ausschlussgründe für Abschlussprüfer und die Erhöhung der Größenkriterien aus §

267 HGB, vorgegeben durch die europäische Schwellenwert Richtlinie ⁵ . Die genannten EG-Richtlinien wurden darüber hinaus durch die Fair-Value

Richtlinie ⁶ und die Modernisierungsrichtlinie ⁷ weiteren Änderungen unterzogen. 8

⁴ VO (EG) Nr. 1606/2002.

⁵ EG-RL 2003/38/EG.

⁶ EG-RL 2001/165/EG.

Von diesen wurden durch das BilReG bisher jedoch nur die obligatorischen Regelungen in deutsches Recht übernommen (vgl. Abbildung 1).

Abbildung 1: Maßnahmen des Gesetzgebers zur Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts 9

Ein Großteil der Bestimmungen dieser Richtlinien sind Wahlrechte. Ihre Ausübung bleibt dem BilMoG vorbehalten, welches die Bundesregierung laut Begründung des

BilReG bereits in der zweiten Hälfte des Jahres 2004 vorstellen wollte ¹⁰ .

2.2 Prämissen und Umsetzungsrestriktionen

Bei der konkreten Ausgestaltung eines BilMoG hat der Gesetzgeber einige Restriktionen zu beachten. Diese ergeben sich vornehmlich aus europarechtlichen Vorgaben, steuerlichen Konsequenzen und der Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

Die Bilanzierungsregelungen des HGB sind, wie bereits oben erwähnt, an die 4. und die 7. EG-Richtlinie geknüpft. Bei den in ihnen enthaltenen Wahlrechten

unterscheidet man zwischen Unternehmens- und Mitgliedstaatenwahlrechten. ¹¹ Ersteres ist direkt an die bilanzierenden Gesellschaften adressiert. Mit anderen Worten: Die Gesetzgeber sind verpflichtet, diese - ebenfalls als Wahlrecht - in nationales Recht zu überführen. Andersherum bedeutet es aber auch, dass bereits bestehende nationale Wahlrechte, die auf einem Unternehmenswahlrecht beruhen, nicht ohne eine Anpassung auf europäischer Ebene geändert werden können. Somit kann im Rahmen eines BilMoG das HGB nur insoweit „entrümpelt“ werden, wie die

⁷ EG-RL 2003/51/EG.

⁸ Vgl. Knorr 2004, S. 85-91.

⁹ Quelle: Jessen/Weller 2006a, S. 489.

¹⁰ Begr BilReG, S. 40 und 48.

¹¹ Vgl. Jessen/Weller 2005a, S. 490.

nicht mehr zeitgemäßen Wahlrechte auf Mitgliedstaatenwahlrechten zurückzuführen sind. Bei diesen kann nämlich auf nationaler Ebene entschieden werden, ob das Wahlrecht zur Ausübung an die bilanzierenden Gesellschaften weitergegeben oder je nach dem ein Bilanzierungsgebot oder -verbot eingeführt werden soll. Eine Besonderheit der deutschen Handelsbilanz ist ihre Maßgeblichkeit für die

Steuerbilanz. ¹² Änderungen im dritten Buch des HGB können sich folglich direkt auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken. Auch indirekte Beeinflussungen sind möglich, und zwar dann, wenn handelsrechtliche Änderungen der Grundsätze

ordnungsmäßiger Buchführung Einfluss auf das Bilanzsteuerrecht nehmen. ¹³ Es ist also für den Entwurf eines BilMoG darauf zu achten, dass für die Unternehmen

Steuerneutralität ¹⁴ herrscht und nicht durch handelsrechtliche Gesetzesänderungen eine Steuererhöhung sozusagen durch die Hintertür erwirkt wird. Als weitere wesentliche Voraussetzung kann man die weitgehende Orientierung an den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ansehen. Diese bilden „die abstrakte Grundlage für Information, Gläubigerschutz und

Ausschüttungsbemessung“ ¹⁵ im HGB. Zwar ist ihre Einhaltung nicht zwingend, jedoch müssen Abweichungen von ihnen besonders rechtfertigt werden können. Vorab kann aber gesagt werden, dass die GoB in ihrer jetzigen Form nicht werden

bestehen bleiben können. 16

Der Deutsche Standardisierungsrat (DSR) stellt weiterhin an seine Vorschläge für ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz die Prämisse, im Namen der besseren innerdeutschen Vergleichbarkeit Mitgliedstaatenwahlrechte so auszuüben, dass sich

die Regelungen im Jahres- und im Konzernabschluss weitgehend entsprechen. 17

2.3 Nutzen

Durch das BilMoG wird eine verbesserte europäische und internationale Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen angestrebt. Eine Vielzahl der

¹² Diese geht aus § 5 Abs. 1 EStG hervor.

¹³ Vgl. Grotherr 2001, S. 149.

¹⁴ Vgl. DSR 2005, S. 2.

¹⁵ Schulze-Osterloh 2004, S. 1129.

¹⁶ Als Beispiel ist hier die geplante Einführung der Fair-Value Bewertung von Finanzinstrumenten zu

nennen, die im Konflikt mit dem Realisationsprinzip steht.

¹⁷ Vgl. DSR 2005, S. 2.