Bewertung von Rückstellungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und nach International Financial Reporting Standards (IFRS)


Bachelorarbeit, 2009

47 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Vorgehensweise

2 Grundlegendes
2.1 Begriffe und Bedeutung von Rückstellungen
2.2 Ansätze
2.3 Rückstellungsarten

3 Bewertung von Rückstellungen nach International Financial Reporting Standards (IFRS)
3.1 Überblick
3.2 Bewertungsvorschriften
3.2.1 Bestmögliche Schätzung
3.2.2 Einzelverpflichtungen
3.2.3 Massenverpflichtungen
3.2.4 Risiken und Unsicherheiten
3.2.5 Barwert
3.2.6 Künftige Ereignisse
3.2.7 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten
3.3 Aktuelle Entwicklung zu Bewertungsvorschriften

4 Bewertung von Rückstellungen nach Handelsrecht
4.1 Bewertungsvorschriften nach geltendem Handelsrecht
4.2 Bewertungsvorschriften nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)
4.2.1 Erfüllungsbetrag
4.2.2 Künftige Preis- und Kostensteigerungen
4.2.3 Ansatz von Voll- oder Teilkosten
4.2.4 Diskontierung
4.3 Inkrafttreten und Übergangsvorschriften

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Webseitenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Verteilung der Wahrscheinlichkeiten und Kosten einer Einzelverpflichtung

Tabelle 2: Verteilung der Wahrscheinlichkeiten und Kosten einer Massenverpflichtung

Tabelle 3: Abzinsung einer Rückstellung in Eur

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Am 29. Mai 2009 trat das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) in Kraft.1 Damit findet die größte Reform im deutschen Handelsrecht seit über 20 Jahren statt.2 Die Einführung des Gesetzes zeigt die Notwendigkeit einer Aktualisierung und Anpassung des Bilanzrechts für deutsche Unternehmen aufgrund einer fortschreitenden Internationalisierung und Globalisierung. Damit verbunden ist die Forderung nach international einheitlichen, vergleichbaren und informationsvermittelnden Abschlüssen. So ist das Ziel eine Änderung von handelsrechtlichen Abschlüssen, um sie untereinander wie auch gegenüber denen nach IFRS vergleichbarer zu machen.3

Abschlüsse nach BilMoG sollen eine Alternative darstellen, in dem sie einfacher zu handhaben, nicht so kostenintensiv und dabei ebenso dauerhaft wie vollwertig sind. Der Gesetzgeber bezweckt die Entlastung kleiner und mittelständischer Unternehmen in Deutschland. Die GoB4 werden weiterhin angewendet. Die bisherige Funktion der handelsrechtlichen Bilanz als Bemessungsgrundlage für Besteuerung und Ausschüttung bleibt bestehen. Ebenso sollen EU-Richtlinien5 umgesetzt werden.6

Mit dem BilMoG ergeben sich Neuerungen in unzeitgemäßen Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften.7 Einer der Kernpunkte beinhaltet, wie Rückstellungen künftig zu bilanzieren sind. Immerhin beträgt der Anteil sonstiger Rückstellungen in der Bilanzsumme deutscher Unternehmen etwa 12 %.8 Somit sind sie ein zentraler Teil der Rechnungslegung.

1.2 Vorgehensweise

Die Ziele, die der Gesetzgeber mit der Modernisierung des deutschen Bilanzrechts erreichen will, wurden bereits in der Einleitung dargelegt. Im grundlegenden Teil werden Begriff und Bedeutung, Rückstellungsarten sowie ein kurzer Überblick über die Ansatzvorschriften nach geltendem und künftigem Handelsrecht und nach IFRS in kurzer Form vorgestellt.

Nach HGB9 stehen Gläubigerschutz- und Vorsichtsprinzip im Mittelpunkt. Dagegen geht es nach IFRS um die Interessen der Investoren, denen alle entscheidungsrelevanten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zur Verfügung gestellt werden sollen. Hinter diesem Sachverhalt stehen die Vorschriften für die Bewertung von Rückstellungen nach Handelsrecht insbesondere nach BilMoG sowie nach IFRS im Mittelpunkt dieser Arbeit und werden in Kapitel drei und vier vorgestellt. Gleichzeitig erfolgen im Hinblick auf die Zielsetzungen der Bilanzrechtsreform eine kritische Würdigung der neuen Bewertungsrichtlinien. Ein Fazit über die angestrebte Annäherung von HGB-Abschlüssen an IFRS-Abschlüsse bezogen auf die Rückstellungsbewertung bildet den Schluss.

Ausschließlich werden sonstige Rückstellungen betrachtet. Auf eine Darstellung von Steuer- oder Pensionsrückstellungen kann aufgrund der Komplexität dieser Themen und aus Platzgründen nicht eingegangen werden. Die Ausführungen zu den IFRS beschränken sich auf die vollen IFRS (full IFRS). Auf IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen (IFRS for Small and Medium sized-Entities (SMEs))10, die im Juli 2009 veröffentlicht wurden und die eine Vereinfachung u. a. in den Grundsätzen der Bewertung bezwecken11, wird verzichtet.

2 Grundlegendes

2.1 Begriffe und Bedeutung von Rückstellungen

Eine Rückstellung (provision) ist nach IFRS12 als eine Schuld13 (liability) definiert und als solche auszuweisen, wenn Fälligkeit (timing) oder Höhe (amount) der Schuld unsicher sind. Sie stellen als Schuld eine gegenwärtige Verpflichtung dar. Es kann eine rechtliche (legal) oder faktische Verpflichtung (constructive obligation) bestehen, dem sich das Unternehmen nicht entziehen kann.14 Unsicherheit besteht auch über die zugrunde liegende Verpflichtung und den zukünftigen Ressourcenabfluss.15. Der Mittelabfluss muss wahrscheinlich und zuverlässig mess- bzw. Bestimmbar sein.16

Während Rückstellungen nach IFRS eine Untergruppe von Schulden darstellen, sind sie nach HGB eine eigene Schuldkategorie. Im deutschen Handelsrecht werden Rückstellungen als „Passivposten, die solche Wertminderungen der Berichtsperiode als Aufwand zurechnen, die durch zukünftige Handlungen [...] bedingt werden"17 verstanden. Sie sind in ihrer Höhe und/oder der Fälligkeit nach ungewisse und noch bevorstehende Verbindlichkeiten, d. h. sie bestehen als Schulden am Bilanzstichtag und sind mit Wahrscheinlichkeit ausreichend sicher zu erwarten.18.

Wichtig ist es für jedes Unternehmen die am Abschlussstichtag bestehenden Lasten darzustellen und die daraus resultierenden künftigen Ausgaben abzubilden.19 Die Bewertung von Rückstellungen hat somit eine zentrale Bedeutung. Steht doch das in den Rückstellungen gebundene Kapital für Innenfinanzierungen zur Verfügung.20 Sie mindern handelsrechtlich und bei steuerlicher Anerkennung steuerrechtlich als Aufwand den Gewinn und die Steuerzahlungen. „Auf der imaginären Rückstellungsbühne probiert [...] ,ein jeder, was er mag' (und gelegentlich auch nur, was er kann)."21 So können Rückstellungen aus bilanzpolitischer Sicht zur Ergebnisglättung genutzt werden, die z. B. in guten Zeiten zu hoch ausgewiesen werden, um sie in schlechten dann wieder aufzulösen.

In welche Arten Rückstellungen unterteilt sind und wie diese angesetzt werden, wird im Folgenden in kurzer Form vorgestellt.

2.2 Ansätze

Nach IFRS werden Rückstellungen durch vergangene Ereignisse verursacht und stellen eine gegenwärtige rechtliche oder faktische Verpflichtung dar22, deren Erfüllung mit Wahrscheinlichkeit zu einem messbaren Nutzenabfluss führt. Die Höhe des Ressourcenabflusses muss zuverlässig schätzbar sein. Die genannten Bedingungen müssen kumulativ erfüllt sein.23 Gleichzeitig muss mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen größer als 50 % (more likely than not) gerechnet werden.24 Das Unternehmen kann sich der Leistung aus faktischen und rechtlichen Gründen heraus nicht entziehen. Nach IAS 37.15 muss eine Eintrittswahrscheinlichkeit für den Ansatz bestehen, d. h. dass mehr für das Bestehen der Verpflichtung sprechen muss als dagegen.25

Es existiert keine präzise Definition im HGB. § 249 HGB a.F. beinhaltet die Regelungen26 über die Aufstellung von Rückstellungen in der Bilanz aller

Kaufleute, dabei bestehen gesetzliche Regelungen über Gebote, Wahlrechte oder Verbote zum Ausweis.27

Im HGB sind bestimmte Rückstellungen aufgezählt und nur diese müssen28 oder dürfen29 angesetzt werden. Für nicht genannte Rückstellungsarten besteht ein Passivierungsverbot.30 Die Kriterien: verpflichtend, wirtschaftlich belastend und quantifizierbar müssen für die Passivierungsfähigkeit von Rückstellungen erfüllt sein.31

2.3 Rückstellungsarten

Beispiele für Rückstellungen nach IFRS mit einer Verpflichtung gegenüber Dritten (Außenverpflichtungen) sind Pensions- und Kulanzrückstellungen, Rückstellungen für Garantieverpflichtungen, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und für Restrukturierungsmaßnahmen. Rückstellungen ohne eine Verpflichtung gegenüber Dritten (Innenverpflichtungen), so wie im HGB zulässig, dürfen nach IFRS nicht gebildet werden.32

Nach geltendem Handelsrecht lassen sich vier Rückstellungsarten nach Außen- und Innenverpflichtung unterteilen. Sie können rechtlich (ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) oder faktisch (Kulanzrückstellungen) begründet sein. 33 Innenverpflichtungen sind Aufwandsrückstellungen. Im HGB a. F. ist genau beschrieben, welche Aufwendungen verpflichtend sind.34 Ebenso bestehen Wahlrechte zur Aufstellungen genau beschriebener Aufwendungen.35 Nach künftigem Recht sind diese Ansatzwahlrechte für Aufwandsrückstellungen verboten.36

Bleibt zu klären, mit welchem Wert Rückstellungen nach IFRS und nach geltendem und künftigem Handelsrecht bilanziert werden dürfen. In den Kapiteln drei und vier wird darauf eingegangen.

3 Bewertung von Rückstellungen nach International Financial Reporting Standards (IFRS)

3.1 Überblick

Nach IFRS werden Rückstellungen (provisions), Eventualschulden (contigent liabilities) und Eventualforderungen (contingent assets) in IAS 37 unter dem Begriff Schulden (liabilities) subsumiert und dargelegt. Eindeutig werden Rückstellungen von Eventualschulden abgegrenzt.37

Zuerst muss grundsätzlich geklärt sein, ob die Ansatzkriterien (Tz.38 1435) für eine Rückstellung erfüllt sind, erst dann folgt eine Bewertung. Bei der Bewertung folgt immer ein Rückgriff auf zugrunde liegenden Wahrscheinlichkeiten. Wenn eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % besteht, dass kein Abfluss von Ressourcen zu erwarten ist, dann besteht das Gebot, die Rückstellung aufzulösen.39 Spezielle Sachverhalte, wie z. B. Restrukturierungsmaßnahmen und Drohverlustrückstellungen, werden gesondert in Tz. 63-83 behandelt.

Steuerliche Konsequenzen aus der Bewertung von Rückstellungen sind gesondert in IAS 12 geregelt.40

Die Richtlinien zur Bewertung für Rückstellungen sind in IAS 37 in Tz. 36 bis 52 aufgeführt und werden nun folgend erläutert.

3.2 Bewertungsvorschriften

3.2.1 Bestmögliche Schätzung

Gemäß IAS 37 müssen Rückstellungen mit dem hierfür bestmöglichen Wert (best estimate) geschätzt werden. Als Wert wird der Betrag angesetzt, der am Abschlussstichtag zur Begleichung der Verpflichtung vernünftigerweise anzusetzen wäre41, wenn man sofort erfüllen oder die Verpflichtung sogleich auf einen Dritten übertragen müsste. Auch wenn davon auszugehen ist, dass eine Erfüllung oder Übertragung am Bilanzstichtag unmöglich oder zu teuer ist, so ist doch immer bei der Schätzung der Verpflichtung von der bestmöglichen Schätzung, die gegenwärtig zur Erfüllung unter vernünftiger Betrachtung notwendig wäre, auszugehen.42

Eine Schätzung ist abhängig von internen und externen Erfahrungswerten, wie z. B. von der Bewertung des Managements, von Erfahrungen aus vergleichbaren Transaktionen der Vergangenheit und mitunter auch von unabhängigen Expertengutachten. Alle substanziellen Hinweise für die Bewertung, die wertaufhellend wirken, werden mit einbezogen, auch zusätzliche Hinweise, die sich nach dem Stichtag ereignen.43

Bei Rückstellungen besteht in der Folgebewertung zu jedem Abschlussstichtag die Pflicht, die Beträge zu überprüfen und wenn notwendig auch ihre Anpassung durchzuführen.44 So kann sicher gestellt werden, dass die Verpflichtungen nach IAS 37.36 die bestmögliche Schätzung darstellen.

3.2.2 Einzelverpflichtungen

Bei der Bewertung muss unterschieden werden, um welche Art von Verpflichtung es sich handelt. Eine Einzelverpflichtung (single obligation) besteht aus wenigen oder einzelnen separaten Verpflichtungen. Die Aufwendungen, die man bei Eintritt des wahrscheinlichsten Ergebnisses erwartet, werden als Rückstellung in der Bilanz angesetzt.45

Liegt eine solche Einzelverpflichtung vor, so wird als bestmögliche Schätzung das wahrscheinlichste Ergebnis (individual most likely outcome) des Eintritts gewählt. Auch hierbei müssen zuerst alle möglichen Werte, die eintreten können, betrachtet werden. Liegen z. B. überwiegend höhere Werte über dem wahrscheinlichsten Wert, so ist der höhere Betrag die bestmögliche Schätzung. Ist bspw. mit Kosten aus einer Gewährleistung zu rechnen und das einzeln betrachtete wahrscheinlichste Ergebnis sind die Kosten für die erfolgreiche erste Reparatur, so muss dennoch eine höhere Rückstellung gebildet werden, wenn davon ausgegangen werden kann, dass weitere Reparaturen nötig sind.46

„Unterscheiden sich die Aufwendungen, die aus dem Eintritt verschiedener Ereignisse resultieren, wesentlich, kann es notwendig sein, einen höheren oder niedrigeren Bilanzansatz zu wählen, als es das wahrscheinlichste Ereignis nahe legt."47

Dazu ein Beispiel:48 Ein Unternehmen rechnet wegen Zuwiderhandlungen gegen gesetzmäßige Vorschriften mit einer Zahlung von einem Bußgeld. Es werden drei Eintrittswahrscheinlichkeiten wie folgt ermittelt:

Tabelle 1: Verteilung der Wahrscheinlichkeiten und Kosten einer Einzelverpflichtung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Da hier ein Einzelrisiko vorliegt, darf kein Erwartungswert wie für Massenverpflichtungen gebildet werden. Der wahrscheinlichste Wert eines Eintritts nach IAS 37.40 bemisst sich somit auf 1 Mio. Euro, weil die Wahrscheinlichkeit mit 50 % am höchsten ist.

Allerdings ist eine Bewertung in Höhe von 1 Mio. Euro nicht uneingeschränkt als bestmögliche Schätzung aufzufassen. Wenn ein wesentliches Risiko (significant chance) vorhanden ist, dass größtenteils noch andere Werte über oder unter dem bestmöglichen Schätzwert liegen, so ist der bestmögliche Wert ein höherer oder niedrigerer. Es werden also ggf. bei größeren Abweichungen Zu- oder Abschläge für Risiken gebildet.

Im Beispiel müsste demzufolge ein Risikozuschlag (risk adjustment) Anwendung finden, denn die Wahrscheinlichkeit einer höheren Inanspruchnahme ist mit 35 % nicht unerheblich. Nach IAS 37.40 darf der wahrscheinlichste Wert zusätzlich korrigiert werden. Der Mindestwert muss also 1 Mio. Euro betragen, kann aber im Ermessen des Bilanzierenden mit einem Wert höher als 1 Mio. Euro ausgewiesen werden. Hier ergibt sich ein beträchtlicher Ermessensspielraum.

3.2.3 Massenverpflichtungen

Eine Massenverpflichtung beruht auf einer größeren Anzahl verhältnismäßig ähnlicher Verpflichtungen (large population of items). Liegen derartige Verpflichtungen vor, so werden Unsicherheiten entsprechend ihrer Abhängigkeit von den Umständen auch unterschiedlich behandelt und fließen in die Bewertung mit ein.49

Gibt es einerseits für eine einzige Eintrittswahrscheinlichkeit gleich mehrere Werte (z. B. eine Wahrscheinlichkeit von 60 % mit erwarteten Abflüssen auf einer Bandbreite von 10, 20, 30 und 50 T€), so wird aus dieser Bandbreite der möglichen Ereignisse ein Mittelpunkt (mid-point of the range) gebildet, indem das arithmetische Mittel vom niedrigsten und höchsten Wert der Bandbreite gebildet wird ((10 T€ + 50 T€) / 2 = 30 T€). So wäre eine Rückstellung in Höhe von 30 T€ zu bilden.50

Liegen andererseits mehrere mögliche Ereignisse mit unterschiedlichen Wahrscheinlichkeiten ihres Eintritts vor, so wird aus den vorliegenden Werten mit ihrer Gewichtung ein statistischer Gesamterwartungswert (expected value) für die Rückstellung gebildet.51 Eine solche Massenverpflichtung wäre bspw. eine Garantieverpflichtung.

Erklärend folgendes Beispiel:52 Ein Unternehmen verkauft ein Produkt und verpflichtet sich gegenüber Kunden, bei Schäden, die aufgrund von einem Produktionsfehler innerhalb einer Gewährleistungsfrist von einem Jahr entstehen, die Kosten für die Reparatur zu übernehmen. Für die Schätzung der Rückstellung liegen Daten aus der Vergangenheit wie auch künftige Erwartungen vor. Demnach ist pro verkauftes Produkt mit drei möglichen Szenarien an Eintrittswahrscheinlichkeiten zu rechnen:

Tabelle 2: Verteilung der Wahrscheinlichkeiten und Kosten einer Massenverpflichtung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Erwartungswert für die Verpflichtung wird wie folgt berechnet:

[(5 % x 1.000 €) + (10 % x 500 €) + (20 % x 200 €)] = 140 €

Der Betrag von 140 Euro ist gemäß IAS 37.36 die bestmögliche Schätzung. Demnach muss eine Rückstellung nach IAS 37.39 für eine rechtliche Verpflichtung aus Gewährleistungen mit wahrscheinlichem Nutzenabfluss gebildet werden.

Des Weiteren hatte die Forschungsabteilung festgestellt, dass das Produkt bereits nach drei Jahren bei sehr starker Beanspruchung nicht mehr benutzbar sei. Dieser Umstand wurde von einem unabhängigen Institut ebenfalls festgestellt und veröffentlicht. Deshalb entschließt sich das Unternehmen zur Verpflichtung, auch für Reparaturen nach der Gewährleistungsfrist aufzukommen, um nicht all zu viele Kunden zu verlieren. Hierfür werden wahrscheinliche Aufwendungen in Höhe von 500 T€ ermittelt, die für die Kulanzleistung notwendig wären. Bei einer äußerst ungünstigen Entwicklung (worst case) würde sich sogar ein Wert von 600 T€ einstellen.

Für diese faktische Verpflichtung, für Schäden nach der Gewährleistungsfrist aufzukommen53, muss eine Rückstellung in Höhe von 500 T€ gebildet werden, denn der Betrag ist die bestmögliche Schätzung. Die 600 T€ für den ungünstigsten Fall bestehen nur mit einer Möglichkeit, aber nicht mit einer Wahrscheinlichkeit.54 Da die Höhe verlässlich ermittelt werden konnte, ist eine Rückstellung in Höhe von 500T€ zu bilden.

3.2.4 Risiken und Unsicherheiten

Bei der Bewertung mit der bestmöglichen Schätzung von Ausgaben sind alle Risiken (risks) und Unsicherheiten (uncertainties), die mit sämtlichen Umständen und Ereignissen verbunden und deshalb unvermeidbar sind, mit einzubeziehen.55

Künftige Entwicklungen sind stets mit Unsicherheit verbunden und mit dem Risiko soll diese Unsicherheit dargestellt werden. Das Risiko muss immer angepasst werden und kann folglich den Betrag für eine Rückstellung erhöhen. Unsicherheiten sind immer mit Vorsicht zu beurteilen, um so zu vermeiden, dass Vermögenswerte nicht über- und Schulden nicht unterbewertet werden. Jedoch ist Unsicherheit nicht so zu verstehen, dass Schulden deswegen übermäßig höher bewertet und Rückstellungen mit Vorsatz gebildet werden sollen. Um zu vermeiden, dass stille Reserven gebildet werden, ist besondere Sorgfaltspflicht bei der Berücksichtigung von Risiken und Unsicherheit geboten.56

Ein Unternehmen ist verpflichtet Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Ausgabenhöhe anzugeben.57

3.2.5 Barwert

Als kurzfristig gelten Schulden, die noch in der Periode nach dem Abschlussstichtag erfüllt oder die zu Handelszwecken gehalten werden, die eine Restlaufzeit von weniger als zwölf Monate haben oder deren Erfüllung nicht auf später verschoben werden kann. Demgegenüber sind Verpflichtungen mit einer Restlaufzeit, die mehr als zwölf Monate beträgt, als langfristig zu bezeichnen, es sei denn, dass sie in der Periode nach dem Bilanzstichtag erfüllt werden, dann sind sie als kurzfristig zu betrachten.58

Eine Rückstellung wird nach IAS 37.45 grundsätzlich mit ihrem Barwert angesetzt, wenn der Zinseffekt eine wesentliche Wirkung auf die Höhe der Rückstellung oder auf das Jahresergebnis hat.59 So dürfte ein wesentlicher Zinseffekt auf die Höhe der Verpflichtung bei langfristigen Rückstellungen zu unterstellen sein.

Hierüber gibt es unterschiedliche Ansichten in der Fachliteratur. So wird einerseits die Ansicht vertreten, dass bei Verpflichtungen, die eine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten haben, der wesentliche Zinseffekt zutrifft. Dementsprechend müssen Rückstellungen mit mehr als zwölf Monaten Laufzeit abgezinst werden.60

Es wird auch der Standpunkt vertreten, wo hingegen nicht nur die Laufzeit, sondern auch die Höhe des Zinssatzes und die Rückstellungshöhe als wesentlich betrachtet werden sollten. Dies könnte dann auch auf eine betragsmäßig hohe Verpflichtung zutreffen, die eine Laufzeit von weniger als zwölf Monate aufzuweisen hätte. Wenn hier der Zinseffekt als wesentlich zu betrachten ist, dann ist diese kurzfristige Rückstellung ebenso abzuzinsen61

Der Grund für eine Abzinsungspflicht liegt darin, dass wegen des Zinseffekts künftige Mittelabflüsse im Gegensatz zu Mittelabflüssen, die gleich zu erfüllen sind, weniger belasten. Deshalb soll die wesentliche Wirkung einer Überbewertung durch die Diskontierung verhindert werden.62

Es handelt sich um einen Abzinsungszinssatz vor Steuern. Der Zinssatz spiegelt die Erwartungen des Marktes hinsichtlich eines Zinseffekts und der dieser Verpflichtung typisch eigenen unvermeidbaren Risiken, wider (risikoadäquater Zinssatz).63

Abhängig ist der Zinssatz vom Ermittlungsverfahren des Rückstellungsbetrags. So wird ein Nominalzinssatz verwendet, wenn Nominalwerte, d. h. auf Werte, die das zukünftige Preisniveau widerspiegeln sollen, zur Erfüllung der Verpflichtung einbezogen werden. Ein Realzinssatz wird für die Abzinsung des Rückstellungsbetrags gewählt, wenn die Beträge anhand inflationsbereinigter Zahlungsströme gewählt wurden. Für die Ermittlung der Zeitpunkte der wahrscheinlichen Ressourcenabflüsse sind Erfahrungswerte zu nutzen.64

Durch Abzinsung erhöht sich in jeder Periode der Rückstellungsbetrag. Eine solche Erhöhung erfolgt unter der Erfassung als Fremdkapitalkosten.65

3.2.6 Künftige Ereignisse

Wenn zukünftige Ereignisse einen Rückstellungsbetrag wesentlich beeinflussen und besonders bedeutend sind, müssen sie bei der Bewertung zwingend berücksichtigt werden. Beim Einbeziehen von künftigen Ereignissen ist es deshalb erforderlich, dass hierfür substanzielle Hinweise vorliegen müssen.66 Diese Hinweise müssen objektiv und ausreichend sein, wie bspw. Preissteigerungen.67

Ebenso kann es sich hierbei um Änderungen von Gesetzestexten handeln, die für die Bewertung relevant wären. Auch dafür müssen wieder genügend substanzielle objektive Hinweise vorliegen. Unbedingt erforderlich ist hierbei, dass dafür eine zeitnahe Einführung des Gesetzes mit Sicherheit feststehen muss.68 Wenn z. B. bekannt ist, dass zukünftige erwartete Kosten für eine Sanierung durch neue Technologien sich reduzieren, so muss der Betrag die vernünftige Kostenreduzierung widerspiegeln, die auf die bestehenden substanziellen Hinweise auf den Zeitpunkt der Sanierung bezüglich der verfügbaren Technologien bestehen.69

3.2.7 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten

Sollten beim Abgang von Vermögenswerten Gewinne entstehen, so dürfen diese nicht bei der Bildung einer Rückstellung Berücksichtigung finden. Sie dürfen selbst dann nicht berücksichtigt werden, wenn der erwartete Vermögenswertabgang eng mit dem Ereignis der Bildung einer Rückstellung verknüpft ist. Gewinne müssen immer entsprechend der Standards erfasst werden.70

3.3 Aktuelle Entwicklung zu Bewertungsvorschriften

Geplante Änderungen u. a. in der Bewertung von Rückstellungen wurden 2005 in ED IAS 37 der Öffentlichkeit vorgestellt und sind für 2010 geplant. Demnach sollen Rückstellungen künftig bei Erst- und Folgebewertung ausschließlich nach einer angepassten Erwartungswertmethode (expected cash flow approach) in die Bilanz einfließen. Dies gilt dann für Einzel- wie auch für Massenverpflichtungen.71 Weitere Änderungsvorschläge sind u. a. ein generelles Diskontierungsgebot für alle Rückstellungen, der Wegfall von objektiven Hinweisen für die Beurteilung künftiger Ereignisse, die Berücksichtigung künftiger Ereignisse bei der Bemessung eines Erfüllungsbetrages und der Wegfall des Begriffs bestmögliche Schätzung.72

Nachdem die Bewertung nach IFRS vorgestellt wurde, folgt nun die Darlegung nach Handelsrecht.

[...]


1 Vgl. BMJ (2009a), S. 1 ff.

2 Vgl. Kessler (2009), S. 45.

3 Vgl. BT-Drucksache (16/10067), S. 1 ff.

4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

5 Vgl. hierzu ausführlich EUP (2006a); S. 1-21; EUP (2006b); S. 1-7.

6 Vgl. hierzu ausführlich EUP (2008), S. 241-251.

7 Vgl. Küting/Cassel/Metz (2009), S. 323.

8 Vgl. Zülch/Hoffmann (2009), S. 369.

9 Handelsgesetzbuch.

10 Vgl. IASB (2009), S. 1 ff., unter: http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/FBAE7BA8-8B32- 43F8-AE3C-D4DA92D046C6/0/IFRSforSMEsfactsheet2.pdf.

11 Vgl. Kirsch (2009), S.1003 ff.; Köster (2009), S. 410 ff.

12 Im Folgenden wird unter den International Financial Reporting Standards (IFRS) die vom IASC herausgegebenen und vom IASB übernommenen International Accounting Standards (IAS) sowie die vom IASB herausgegebenen IFRS verstanden; vgl. zum institutionellen Rahmen: Coenenberg et al. (2009), S. 51 ff.

13 Vgl. F. 49b.

14 Vgl. IAS 37.10; IAS 37.17.

15 Vgl. IAS 37.16; Wünsche (2009), S. 2.

16 Vgl. F. 83 i. V. m. F. 91.

17 Coenenberg et al. (2009), S. 413.

18 Vgl. Müller/Tries (1993), Sp. 1747 f.

19 Vgl. Euler/Engel-Ciric (2004), S. 140.

20 Vgl. Olfert/Reichel (2005), S. 363 ff.

21 Wünsche (2009), S. 3.

22 Restrukturierungsrückstellungen (restructuring) müssen keine gegenwärtige Verpflichtung darstellen.

23 Vgl. IAS 37.14 nach F.83 i. V. m. F. 91.

24 Vgl. IAS 37.23.

25 Vgl. IAS 37.15; Coenenberg et al. (2009), S. 442.

26 i. V. m. Art. 28 EGHGB.

27 Vgl. Müller/Tries (1993), Sp. 1749ff.

28 Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB a. F.

29 Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F.

30 Vgl. § 249 Abs. 3 HGB a. F.; Art. 28 EGHGB für Pensionsrückstellungen.

31 Vgl. Ruhnke (2008), S. 563 f.

32 Vgl. Coenenberg et al. (2009), S. 451.

33 Vgl. Ebd., S. 562 ff.

34 Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB a. F.

35 Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F.; Ruhnke (2008), S. 567 ff.

36 Vgl. § 249 HGB n. F.; Engel-Ciric (2009), S. 363.

37 Vgl. Hayn/Hold-Paetsch (2009), S. 94; Von den Vorschriften in IAS 37 sind Rückstellungen, deren Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften stammen, wie z. B. Pensionsrückstellungen (vgl. IAS 19) und Steuerschulden (vgl. IAS 12), nicht betroffen.

38 Textziffer.

39 Vgl. IAS 37.59.

40 Vgl. IAS 37.41.

41 Vgl. IAS 37.36; Coenenberg et al. (2009), S. 443.

42 Vgl. IAS 37.37;Kußmaul/Niehren (2009), S. 198.

43 Vgl. IAS 37.38; Hayn/Hold-Paetsch (2009), S. 706.

44 Vgl. IAS 37.59.

45 Vgl. Hayn/Hold-Paetsch (2009), S. 706.

46 Vgl. IAS 37.40.

47 Hayn/Hold-Paetsch (2009), S 706.

48 Modifiziert entnommen aus Kußmaul/Niehren (2009), S. 203 und 207.

49 Vgl. IAS 37.39; Hayn/Hold-Paetsch (2009), S. 706.

50 Vgl. IAS 37.39; Ruhnke (2008), S. 586 f.

51 Vgl. IAS 37.39 i. V. m. IAS 37.24.

52 Modifiziert entnommen aus Kußmaul/Niehren (2009), S. 201 f und 204 f.

53 Vgl. zum Ansatz IAS 37.10 (a); IAS 37.10 (b); IAS 37.14.

54 Im Beispiel wurde die Abzinsung vernachlässigt.

55 Vgl. IAS 37.42.

56 Vgl. IAS 37.43.

57 Vgl. IAS 37.44 i. V. m. IAS 37.85 (b).

58 Vgl. IAS 1.60 f.; IAS 1.72.

59 Vgl. Coenenberg et al. (2009), S. 443.

60 Vgl. Hayn/Hold-Paetsch (2009), S. 707; Kußmaul/Niehren (2009), S. 199.

61 Vgl. Hayn/Hold-Paetsch (2009), S. 707; Kußmaul/Niehren (2009), S. 199.

62 Vgl. IAS 37.46.

63 Vgl. IAS 37.47; Kußmaul/Niehren (2009), S. 199.

64 Vgl. Hayn/Hold-Paetsch (2009), S. 707.

65 Vgl. IAS 37.60; Ruhnke (2008), S. 589 f.

66 Vgl. IAS 37.48 f. i. V. m. IAS 1.32.

67 Vgl. Kußmaul/Niehren (2009), S. 199.

68 Vgl. IAS 37.50.

69 Vgl. Hayn/Hold-Paetsch (2009), S. 707.

70 Vgl. IAS 37.51 f.

71 Vgl. Coenenberg et al. (2009), S. 451 f.

72 Vgl. Coenenberg et al. (2009), S. 451 f.

Ende der Leseprobe aus 47 Seiten

Details

Titel
Bewertung von Rückstellungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und nach International Financial Reporting Standards (IFRS)
Hochschule
Universität Hamburg
Note
1,3
Autor
Jahr
2009
Seiten
47
Katalognummer
V152115
ISBN (eBook)
9783640639908
ISBN (Buch)
9783640640126
Dateigröße
615 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Rückstellungen, BilMoG, IFRS
Arbeit zitieren
Bianka Wilhelm (Autor), 2009, Bewertung von Rückstellungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und nach International Financial Reporting Standards (IFRS), München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/152115

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