Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach HGB, Steuerrecht und IFRS


Bachelorarbeit, 2011
48 Seiten, Note: 1.7

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Ansatzkriterien für die Bilanzierung dem Grunde nach
2.1 Handelsrecht
2.1.1 Überblick über handelsrechtliche Arten von Rückstellungen
2.1.2 Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter
2.1.2.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
2.1.2.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
2.1.3 Rückstellungen mit Aufwandscharakter
2.2 Steuerrecht
2.2.1 Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz
2.2.2 Steuerrechtliche Detailregelungen für Rückstellungen
2.3 IFRS
2.3.1 Grundlagen und Begriff derprovisions
2.3.2 Kriterien für den Ansatz vonprovisions
2.4 Zwischenergebnis

3. Bewertungskriterien für die Bilanzierung der Höhe nach
3.1 Handelsrecht
3.1.1 Der Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
3.1.2 Die Abzinsungspflicht für langfristige Rückstellungen
3.2 Steuerrecht
3.3 IFRS
3.3.1 Der Grundsatz der bestmöglichen Schätzung
3.3.2 Erfassung von Risiken, Unsicherheiten und Zukunftsentwicklungen
3.3.3 Abzinsung
3.4 Zwischenergebnis

4. Besonderheiten bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen
4.1 Handelsrecht
4.1.1 Unterscheidung von Verpflichtungsarten bei der Rückstellungsbildung
4.1.2 Bewertung
4.2 Steuerrecht - Maßgeblichkeit der Handelsbilanz bei Pensionsrückstellungen
4.3 IFRS
4.3.1 Differenzierung nach der Art der Zusagen bei der Rückstellungsbildung
4.3.2 Bewertung von Leistungszusagen
4.4 Zwischenergebnis

5. Thesenhafte Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

„Auf der (literarischen) Rückstellungsbühne ‚probiert ein jeder, was er mag‘ (und gele- gentlich auch nur, was er kann). Nichts scheint hier gefestigt; keine These bleibt unwider- sprochen.“1- Allein dieses Zitat zeigt die ökonomische Brisanz des Bereichs der bilanziel- len Rückstellungen. So liegt es nahe, dass sie als „wichtiges bilanzpolitisches Werkzeug“ bezeichnet werden und „ein wichtiges Prüfungsfeld im Rahmen von Jahresabschlussprü- fungen“ darstellen.2Die Bilanzierung von Rückstellungen unterliegt zudem einem Wan- del: Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)3, das als „die größte Reform des deutschen Bilanzrechts in den letzten 20 Jahren“4gilt, wurden speziell in diesem Be- reich wichtige Änderungen vorgenommen.5Auch in den IFRS - beispielsweise aktuelle Neufassungen von IAS 19 und IAS 37 - zeigen sich solche Tendenzen.6

Ziel dieser Arbeit ist die Darstellung der aktuellen Rechtslage im Bereich der Bilanzierung von Rückstellungen allgemein nach HGB, Steuerrecht und IFRS anhand der Diskussion in der Fachliteratur, um im Ergebnis einen Überblick zum Verhältnis der drei Rechnungsle- gungskreise geben zu können. Im Besonderen soll auf den Bereich der Pensionsverpflich- tungen eingegangen werden, da bei der zu erwartenden Verschärfung des demographi- schen Wandels die bilanzielle Abbildung solcher Verpflichtungen ökonomisch an Bedeu- tung gewinnen wird.7Der Untersuchungsschwerpunkt liegt dabei im Zweifel auf den Vor- schriften nach HGB und IFRS, ohne auf zukünftige Entwicklungen einzugehen. Da ent- sprechend dem Titel Ansatz und Bewertung behandelt werden sollen, werden Auswirkun- gen auf die GuV oder den Anhang allenfalls am Rande angesprochen.

Dementsprechend werden in Kapitel 2 die Ansatzkriterien der drei RechnungslegungsSysteme und in Kapitel 3 die einschlägigen Bewertungskriterien behandelt. Kapitel 4 zeichnet ein Bild für Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen. Am Ende eines jeden Kapitels erfolgt eine Zusammenfassung in Zwischenergebnissen, sodass ein Überblick für einzelne Abschnitte ermöglicht wird. Zuletzt werden in Kapitel 5 die Ergebnisse dieser Arbeit in Thesen zusammengefasst.

2. Ansatzkriterien für die Bilanzierung dem Grunde nach

2.1 Handelsrecht

2.1.1 Überblick über handelsrechtliche Arten von Rückstellungen

Das deutsche Handelsrecht kennt keine Legaldefinition für den Begriff der ‚Rückstellung‘, enthält aber in § 249 Abs. 1 HGB8eine abschließende Auflistung, für welche Zwecke der Ansatz einer Rückstellung zwingend im Rahmen einer Passivierungspflicht vorzunehmen ist.9Der Ansatz anderer Rückstellungen wird in § 249 Abs. 2 S. 1 HGB ausdrücklich untersagt. Somit müssen Rückstellungen gebildet werden für

a) ungewisse Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 1),

b) drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Abs. 1 S. 1), sogenannte Drohverlustrückstellungen,

c) im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt wird (Abs. 1 S. 2 Nr. 1),

d) im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgen- den Geschäftsjahr nachgeholt wird (Abs. 1 S. 2 Nr. 1) und

e) Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, sogenannte Kulanzrückstellungen (Abs. 1 S. 2 Nr. 2).10

Andere als die genannten Rückstellungen kennt das HGB nicht - sie dürfen somit auch nicht gebildet werden.11

Die in der Auflistung enthaltenen Rückstellungen werden in Rückstellungen mit Verbind- lichkeitscharakter - a), b) und e) - und Rückstellungen mit Aufwandscharakter - c) und d) - unterteilt.12Als Abgrenzungsmaßstab für Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter dient das Vorliegen einer (rechtlichen oder faktischen) Verpflichtung gegenüber Dritten.13

2.1.2 Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter

2.1.2.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Die Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter finden ihren Ursprung in der statischen Bilanzauffassung, nach der die Bilanz des Kaufmanns das Vermögen abbilden soll, das für die Befriedigung von Gläubigeransprüchen zur Verfügung steht, weshalb auch solche Verpflichtungen und Schulden in Form von Rückstellungen aufzunehmen sind, die als noch nicht in jeder Hinsicht konkretisiert gelten.14

Charakteristisch für die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist die Voraussetzung einer konkreten Außenverpflichtung, wobei Ungewissheit über ihr Bestehen, Entstehen und / oder ihre Höhe herrscht, wiederum aber feststeht, dass die Verpflichtung bis zum Bilanzstichtag verursacht worden ist und daher mit der Inanspruchnahme durch den jeweiligen Gläubiger gerechnet werden muss, d.h. dass die Inanspruchnahme wahrscheinlich ist.15Sie lassen sich aus betriebswirtschaftlicher Sicht auf das Realisationsprinzip zurückführen, d.h. auf bereits realisierte Umsätze.16

Die die Rückstellung begründende Verpflichtung kann sich aus bürgerlich-rechtlichen Schuld- oder Vertragsverhältnissen sowie aus öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen erge- ben, aus denen heraus der Gläubiger Forderungen bezüglich eines bestimmten Tuns oder Unterlassens an den Kaufmann stellen kann, wobei die rechtliche Sichtweise allein zu kurz greift: So kann eine Rückstellung auch aufgrund rein faktischer Leistungsverpflichtungen, die der Kaufmann aus eigenem wirtschaftlichen Interesse heraus zu erfüllen bereit ist, oder der er sich nicht entziehen kann, gebildet werden, wie im Falle von branchenüblichen Ku- lanzregelungen zur Erhaltung von Geschäftsbeziehungen.17Die in § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB genannten Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, können damit als Unterfall der Rückstellungen für ungewisse Verbind- lichkeiten angesehen werden.18Eine faktische Verpflichtung kann neben geschäftlichen oder betrieblichen auch aus moralischen und sittlichen Erwägungen erwachsen, z.B. bei der Erfüllung bereits verjährter Verbindlichkeiten zur Vermeidung von Imageschäden.19

Mit dieser Art von Rückstellungen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten muss ein gewis- ses Maß an Ungewissheit im Hinblick auf ihre Existenz, den Zeitpunkt ihres Entstehens oder ihrer Höhe verbunden sein.20Für die Passivierung einer (ungewissen) Verbindlichkeit sind die Kriterien der rechtlichen Entstehung und der wirtschaftlichen Verursachung ent- scheidend:21Dies bedeutet, dass die Verbindlichkeit bis zum Bilanzstichtag entweder rechtlich wirksam entstanden, oder aber ihre Ursache wirtschaftlicher Art und die Verbind- lichkeit eine wirtschaftliche Belastung sein muss.22Im Fall eines zweifelhaften Bestehens oder Entstehens der Verbindlichkeit ist für die Bildung der Rückstellung entscheidend, ob eine Leistungspflicht, deren Ursache in der Vergangenheit liegt, wirtschaftlich als wahr- scheinlich oder bereits gegeben erscheint, oder ob im Fall einer erst noch zukünftig entste- henden rechtlichen Verpflichtung die wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstich- tag liegt.23Die Rückstellung ist zu bilanzieren, wenn ein ordentlicher Kaufmann nach ob- jektiv erkennbaren Verhältnissen wahrscheinlich mit dem Be- oder Entstehen der Verbind- lichkeit rechnen muss, was nach der Rechtsprechung des BFH dann gegeben ist, wenn überwiegende Gründe dafür sprechen.24Dies entspricht einem Konkretisierungserforder- nis der ungewissen Verbindlichkeit, wobei unterschiedliche Auffassungen darüber existie- ren, ob diese Regel rein mathematisch auszulegen und damit die reine Anzahl an Gründen zu prüfen ist25, oder ob die Wahrscheinlichkeit im Einzelfall anhand von objektiven Indi- zien zu bemessen ist, z.B. ob ein fremder Dritter beim Erwerb des Gesamtunternehmens für die ungewisse Verpflichtung einen Preisabschlag vornehmen würde, wobei nach h.M. eher der zweiten Interpretation zuzustimmen ist.26Eine Konkretisierung in Form der Ob- jektivierung führt dazu, dass nicht durch die Einstellung des Kaufmanns zu Risiken und Chancen, sondern durch das Heranziehen der Verkehrsanschauung der Passivierungsspiel- raum eingeschränkt27und darüber entschieden wird, ob objektive, intersubjektiv nachprüf- bare gute Gründe für einen Ansatz sprechen.28Für den Fall, dass eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH eine Rückstellungsbildung zudem nur dann geboten, wenn die Verpflichtung durch eine behördliche Verfügung oder durch ein Gesetz konkretisiert wird, das eine inhaltlich bestimmte Handlung innerhalb eines bestimmten Zeitraums und für den Fall seiner Missachtung bereits vorab Sanktionen vorsieht.29Hierin kann ein Sonderrecht für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen gesehen werden, das im HGB so keine Begründung findet.30

Von der Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens der Verpflichtung ist die Wahr- scheinlichkeit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger zu trennen, wobei für die Rückstellungsbildung beide Merkmale erfüllt, also wahrscheinlich sein müssen.31Diese Voraussetzung berücksichtigt, dass zwei verschiedene Risiken vorliegen können.32Ist davon auszugehen, dass der Gläubiger z.B. bei üblichen Verträgen seinen Anspruch kennt, so ist regelmäßig davon auszugehen, dass eine Inanspruchnahme erfolgt, sofern dem Be- oder Entstehen der Verpflichtung Wahrscheinlichkeit zugesprochen wird.33Für den Fall, dass „mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist“, ist eine Rückstellungsbildung unzulässig.34

Die Ungewissheit der Höhe der der Rückstellung zugrundeliegenden Verbindlichkeit ist mithin erst dann in Betracht zu ziehen, wenn festgestellt worden ist, dass das Be- oder Entstehen der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag und die Inanspruchnahme als wahr- scheinlich oder bereits gegeben anzusehen sind - dann ist der als Rückstellung anzusetzen- de Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bemessen.35

2.1.2.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften wird durch das Imparitätsprinzip bewirkt - es wird gefordert Verluste zu antizipieren - und be- rücksichtigt damit entstehende Schulden aus einem bestehenden Vertragsverhältnis ge- genüber Dritten, sodass auch diese Schulden als Unterfall der Rückstellungen für ungewis- se Verbindlichkeiten gesehen werden können, wobei aber spezifische Merkmale zu be- rücksichtigen sind.36

Unter einem schwebenden Geschäft wird ein Vertragsverhältnis verstanden, dessen Erfül- lung von den beteiligten Vertragsparteien noch nicht erfolgt ist und das aufgrund der Ver- mutung der wertmäßigen Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung nicht bilan- zierungsfähig ist.37In zeitlicher Hinsicht beginnt der Schwebezustand grundsätzlich mit dem Vertragsschluss, wobei vorvertragsähnliche Gestaltungen und Absichtserklärungen bereits ausreichen könnten - die Möglichkeiten der individuellen Ausgestaltung lassen kein generelles Urteil zu - und endet mit der Erbringung der das Vertragsverhältnis charakteri- sierenden Hauptleistung.38Hierbei ist auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustel- len39, d.h. entscheidend ist die bilanzrechtliche Vertragserfüllung durch Leistung.40

Für den Verlust wird gefordert, dass entweder konkrete Anzeichen dafür bestehen, dass ein Verpflichtungsüberschuss droht, oder dass bereits sicher ist, dass ein solcher entstehen wird.41Der Verlusteintritt muss somit mindestens wahrscheinlich sein: Als konkrete An- zeichen können z.B. Preisveränderungen, Terminversäumnisse oder gar die Nichterfüllung eines Vertrags herangezogen werden.42Der Verpflichtungsüberschuss ergibt sich, wenn der Wert der Leistungsverpflichtung des Kaufmanns abzüglich des Wertes des Anspruchs auf Gegenleistung einen positiven Saldo hervorbringt.43In den Kompensationsbereich der Leistungen sind nicht nur vertraglich fixierte Vereinbarungen (schuldrechtliches Synal- lagma) einzubeziehen, sondern auch wirtschaftliche Vorteile, die Aufgrund des schweben- den Geschäfts begründet worden sind (wirtschaftliches Synallagma) und keine reinen Hoffnungswerte darstellen.44

2.1.3 Rückstellungen mit Aufwandscharakter

Rückstellungen mit Aufwandscharakter bilden in künftigen Perioden entstehende Vermö- gensminderungen ab, die auf eine Verpflichtung des Kaufmanns gegen sich selbst zurück- gehen - die Vermögensminderung soll nach Maßgabe einer dynamischen Bilanzauffas- sung der Periode zugeordnet werden, in der sie ihre Ursache hat, ohne dass eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten erforderlich ist.45

Die zulässigen Aufwandsrückstellungen für unterlassene Instandhaltungskosten, die inner- halb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB), müssen am vergangenen Bilanzstichtag zwar aus Sicht des Kaufmanns im abgelaufenen Geschäftsjahr notwendig gewesen sein, konnten oder wollten jedoch aus unterschiedlichen Gründen nicht mehr realisiert werden.46Der Begriff der Instandhaltung bezieht sich auf Maßnahmen, die die künftige Funktionsfähigkeit eines Vermögensgegen- stands gewährleisten sollen, wobei zu prüfen ist, ob die Aufwendungen Erhaltungsauf- wand darstellen, d.h. dass der ordnungsgemäße Zustand eines Vermögensgegenstands gesichert werden soll, ohne ihn wesentlich zu verändern, oder ob sie als Herstellungsauf- wand und damit nach Maßgabe der Aktivierungsgrundsätze aktivierungspflichtig sind.47

Für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgen- den Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB), ist eine Rückstellung zu bilden, sofern keine rechtliche Verpflichtung dafür vorhanden ist, d.h. liegt eine rechtli- che Verpflichtung vor, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.48

Nach § 249 Abs. 2 HGB dürfen alle angesetzten Rückstellungen nur aufgelöst werden, wenn die zugrundeliegende Verpflichtung nicht mehr gegeben ist - umgekehrt bedeutet dies, dass wenn der Grund für die Rückstellung noch besteht, die Rückstellung nicht auf- gelöst werden darf, sodass dies an jedem folgenden Abschlussstichtag zu überprüfen ist.49

2.2 Steuerrecht

2.2.1 Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG sieht vor, dass Kaufleute, die der Buchführungspflicht unterliegen oder freiwillig Bücher führen und Jahresabschlüsse erstellen, in der Steuerbilanz das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) festgestellte Betriebsvermögen anzusetzen haben, soweit das Steuerrecht keine speziellen Vorschriften vorsieht.50Dieser als ‚Maßgeblichkeit‘ bekannte Grundsatz gilt damit auch für die Bilanzierung von Rückstellungen, sodass alle Rückstellungen, die handelsrechtlich zu bilden sind, zwangsläufig in die Steuerbilanz übernommen werden müssen, wenn nicht eine steuerrechtliche Regelung Anderes bestimmt.51

Im Bereich der Verbindlichkeitsrückstellungen findet sich eine solche Regelung: § 5 Abs. 4a EStG sieht ein Verbot für die Bildung von Drohverlustrückstellungen52vor, so- dass zwangsläufig Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen, sofern sol- che Rückstellungen in der Handelsbilanz gebildet werden.53Das Ansatzverbot ist in der Literatur umstritten: Dem Gesetzgeber werden rein fiskalische Motive54und die Verlet- zung grundlegender Prinzipien wie dem Imparitätsprinzip und der daraus geforderten Ver- lustantizipation unterstellt, da der Kaufmann durch die drohenden Verluste offensichtlich in seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit beeinträchtigt ist, er dies aber in der Steuerbilanz nicht zeigen kann.55Alle anderen Verbindlichkeitsrückstellungen finden - ggf. unter Be- achtung von steuerlichen Sonderregelungen - grundsätzlich Einzug in die Steuerbilanz.56

Rückstellungen mit Aufwandscharakter müssen nach dem Inkrafttreten des BilMoG in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz ausnahmslos übereinstimmen - zuvor war dies ledig- lich möglich, nicht verpflichtend57, da bestehende handelsrechtliche Wahlrechte ohne identische Regelung im Steuerrecht als Passivierungsverbote ausgelegt werden.58

2.2.2 Steuerrechtliche Detailregelungen für Rückstellungen

Wie in 2.2.1 verdeutlicht, kennt das Steuerrecht Passivierungsbegrenzungen und Sonder- regelungen, die bereits hinsichtlich des Bilanzinhalts ein Abweichen der Steuerbilanz von der Handelsbilanz bewirken.59Dabei wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz übermäßig stark eingeschränkt, weshalb sich insgesamt ein eigenständiges steuerliches Rückstellungsrecht ergibt.60Zu diesen Regelungen zählen u.a. die detaillierten Vorschriften zur Rückstellungsbildung aufgrund von Schutzrechtsverletzungen (§ 5 Abs. 3 EStG) und für Dienstjubiläen (§ 5 Abs. 4 EStG).61So sieht § 5 Abs. 3 EStG z.B. ein Auflösungsgebot für Rückstellungen wegen einer Schutzrechtsverletzung vor, wenn in einem Zeitraum von drei Jahren nach ihrer Bildung keine Inanspruchnahme erfolgt ist.62Im Fall der Rückstellungen für Dienstjubiläen müssen für den Bilanzansatz vier Kriterien zwingend erfüllt sein, da anderenfalls ein Passivierungsverbot greift.63

2.3 IFRS

2.3.1 Grundlagen und Begriff derprovisions

Im Rechnungslegungssystem der International Financial Reporting Standards (IFRS) gel- ten für den Ansatz von Rückstellungen grundsätzlich die Vorschriften des IAS 37 und die Passivierungsbedingungen des IFRS Framework, allerdings ist IAS 37 nur dann anzuwen- den, wenn andere IFRS-Vorschriften keine detaillierten Regelungen in Bezug zur Bildung von Rückstellungen enthalten.64Für die Bilanzierung von Rückstellungen (provisions) gilt, dass die ihnen zugrundeliegende Schuld grundsätzlich Unsicherheit bezüglich der Höhe oder des Zeitpunkts der Verpflichtungserfüllung aufweisen muss.65Die die Bilanzie- rungsfähigkeit von Schulden betreffenden Voraussetzungen des IFRS-Framework werden in IAS 37 für die Rückstellungen ergänzt, sodass sich die Gesamtkriterien für die Rück- stellungsbilanzierung wie folgt ergeben: Bedingung ist (1) das Vorliegen einer am Bilanz- stichtag gegenwärtigen Außenverpflichtung, die sich (2) als Folge eines früheren Ereignis- ses mit (3) einem in der Zukunft wahrscheinlichen Ressourcen- und damit verbundenem Nutzenabfluss darstellt und (4) dass die Bemessung der Verpflichtungshöhe durch eine verlässliche Schätzung möglich ist.66Damit ist die Bildung reiner Aufwandsrückstellun- gen für Innenverpflichtungen eines Unternehmens gegen sich selbst - wie nach HGB - grundsätzlich unzulässig und es dürfen allgemein nur Verbindlichkeitsrückstellungen gebildet werden.67Die IFRS kennen jedoch für bestimmte Großreparaturen den Komponentenansatz, nach dem solche Aufwendungen als einzelnes Wirtschaftsgut aktiviert werden können - daher wird in der Literatur ein Auseinanderfallen prognostiziert, das durch eine Regelung für den Ansatz vonassetsin den IFRS verursacht wird.68

2.3.2 Kriterien für den Ansatz von provisions

Zunächst ist somit fraglich, ob am Bilanzstichtag eine Verpflichtung vorliegt, die rechtlich oder wirtschaftlich durch einen Anspruchsberechtigten gegenüber dem Unternehmen gel- tend gemacht werden kann und durchsetzbar ist, sodass das Unternehmen praktisch nicht in der Lage ist, sich dem Anspruch zu entziehen.69Die Verpflichtung besteht, wenn nach der 51%-Regel mehr für ihr Bestehen als dagegen spricht70, wobei unklar ist, ob damit eine praktikable Lösung v.a. bei Einzelsachverhalten erreicht wird (Kapitel 2.1.2.1).71Das Kriterium der Verpflichtung stimmt grundsätzlich mit dem nach HGB überein: Rechtliche Verpflichtungen gehen auf Verträge, Gesetze oder andere Rechtsgrundlagen zurück, wäh- rend faktische Verpflichtungen durch Ankündigungen oder das Auftreten des Unterneh- mens am Markt begründet werden, sodass bei der anspruchsberechtigten Gegenpartei, die nicht zwangsläufig bekannt sein muss, eine bestimmte Erwartungshaltung hervorgerufen wird und sich das Unternehmen der Verpflichtungserfüllung nicht ohne die Inkaufnahme eines wirtschaftlichen Nachteils entziehen kann.72Am Kriterium der Unentziehbarkeit wird ersichtlich, dass die Verpflichtung auf ein vergangenes Ereignis zurückgehen muss: Die Ursache der Verpflichtung muss unabhängig von der künftigen Geschäftstätigkeit vorliegen und kann vom Unternehmen nicht beeinflusst werden.73Damit einhergehend dürfen für zukünftig entstehende betriebliche Aufwendungen keine Rückstellungen gebil- det werden.74Der Begriff der IFRS-Außenverpflichtung wird jedoch in der Literatur als umfassender als nach HGB angesehen, weshalb davon auszugehen ist, dass eine Rückstel- lungsbildung aufgrund einer Außenverpflichtung nach HGB stets eine Rückstellungsbil- einer Rückstellung aufgrund zu hoher Unsicherheiten zu verneinen ist. Vgl. HEBESTREIT/SCHRIMPF-DÖRGES, in: BOHL/RIESE/SCHLÜTER, IFRS, 2009, Rz. 15-21 zu Rückstellungen, S. 484-485. dung in den IFRS rechtfertigt - umgekehrt gilt dies jedoch nicht ohne Weiteres.75So kön- nen nach IFRS hinreichend konkretisierte Pläne zur Restrukturierung von Unternehmens- leitung und -tätigkeit oder auch die Schließung von Geschäftszweigen zu verpflichtenden Rückstellungsbildung führen, obwohl nicht zwangsläufig eine Außenverpflichtung vorlie- gen muss.76Ähnlich dem HGB kennt die Rechnungslegung nach IFRS die Drohverlust- rückstellung aufgrund von belastenden Verträgen (onerous contracts)bei denen ein Ver- pflichtungsüberhang gegenüber einem Vertragspartner besteht, allerdings ist nach IFRS zunächst zu prüfen, ob Wertberichtigungen bei mit einemonerous contractverbundenen assetsvorgenommen werden können, oder die primär anzuwendenden Vorschriften des IAS 11 für verlustgefährdete Fertigungsaufträge anzuwenden sind.77

Der geforderte künftige Ressourcen- und Nutzenabfluss muss wahrscheinlich sein - ein Ressourcenabfluss ist charakteristisch für eine Verpflichtung und kann daher als natürliche Voraussetzung gelten.78Auch für dieses Kriterium muss eine Eintrittswahrscheinlichkeit von über 50 % gegeben sein.79Sofern eine Verpflichtung vorliegt, da ihr Wahrscheinlich- keit zugesprochen wird, kann dennoch der Fall eintreten, dass der Nutzenabfluss unwahr- scheinlich ist, wenn damit gerechnet wird oder feststeht, dass die anspruchsberechtigte Partei die Forderung nicht geltend macht - dann ist die Rückstellungsbildung zu unterlas- sen.80Soll eine Rückstellung für eine bestimmte Anzahl ähnlicher Verpflichtungen gebil- det werden, muss die Gesamtwahrscheinlichkeit des ‚Verpflichtungspaketes‘ anhand der Bildung eines Erwartungswerts beurteilt werden und für einen Ansatz über 50 % liegen.81

Die Bemessung der Verpflichtungshöhe muss durch eine verlässliche Schätzung denkba- rer Ergebnisse innerhalb eines Schätzintervalls möglich sein, wobei in IAS 37.25/.26 da- von ausgegangen wird, dass dies nur in wenigen Ausnahmefällen nicht möglich sein wird.82Es wird deutlich, dass in der Rechnungslegung nach IFRS damit bereits ein Krite- rium für den Ansatz entscheidend ist, das im Handelsrecht erst zum Tragen kommt, wenn die Bilanzierungsfähigkeit einer Rückstellung festgestellt wurde, wobei relativ niedrige Anforderungen an die verlässliche Schätzung gestellt werden - letztlich sind Schätzungenbei der Abschlusserstellung unerlässlich.83

[...]


1MOXTER, zfbf 1995, S. 311.

2WEIGL/WEBER/COSTA, BB 2009, S. 1062, beide Zitate.

3Vgl. Bundesgesetzblatt Nr. 27, 28.05.2009, Teil I S. 1102.

4WEIGL/WEBER/COSTA, BB 2009, S. 1062.

5Vgl. PETERSEN/ZWIRNER/KÜNKELE, StuB 2008, S. 693.

6Zu IAS 19 liegt eine Neufassung vor, die in naher Zukunft in aktuelles Recht überführt werden soll. Vgl. HAGEMANN, IAS 19, 2011. IAS 37 soll ebenfalls überarbeitet werden. Vgl. dazu BEYHS/BARTH/HAUSEN, KoR 2010, S. 395-404.

7 Vgl. ausführlich SELLHORN, Pensionsverpflichtungen, 2007, S. 11-13.

8HGB, 2011.

9Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 25 zu Rückstellungen, S. 8.

10Vgl. SCHERRER, Rechnungslegung, 2009, S. 246.

11HGB, 2011, § 249 Abs. 2 HGB.

12Vgl. KÖLPIN/MAURER/VOLLGRAF, in: PREIßER, Steuerberaterprüfung, 2009, Band 2, S. 302.

13 Vgl. FEDERMANN, Bilanzierung, 2010, S. 376-377.

14Vgl. COENENBERG/HALLER/SCHULTZE, Jahresabschluss, 2009, S. 411-412.

15Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 105 zu Rückstellungen, S. 20.

16Vgl. MOXTER, Rechnungslegung, 2003, S. 58.

17Vgl. HOFFMANN/LÜDENBACH, Bilanzierung, 2009, Rz. 10-16 zu § 249 HGB, S. 218-221.

18Vgl. HOPT/BAUMBACH/MERKT, HGB, 2010, Rz. 1 zu § 249 HGB, S. 975-976.

19 Vgl. SCHERRER, Rechnungslegung, 2009, S. 247.

20Vgl. HOPT/BAUMBACH/MERKT, HGB, 2010, Rz. 2 zu § 249 HGB, S. 976-977.

21Vgl. BERTRAM, in: BERTRAM et al., HGB, 2009, Rz. 35-41 zu § 249, S. 29.

22Vgl. KOZIKOWSKI/SCHUBERT, in: ELLROTT/FÖRSCHLE/KOZIKOWSKI, HGB & StBil, 2010, Rz. 34-36 zu § 249 HGB, S. 255 auch für eine ausführlichere Diskussion des ausschlaggebenden Bilanzierungszeitpunktes nach wirtschaftlicher bzw. rechtlicher Verursachung.

23Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 125-128 zu Rückstellungen, S. 23.

24Vgl. BFH vom 01.08.1984, IR 88/80, BStBl. II 1985, S. 44 (Internetquelle).

25Vgl. KOZIKOWSKI/SCHUBERT, in: ELLROTT/FÖRSCHLE/KOZIKOWSKI, HGB & StBil, 2010, Rz. 33 zu § 249 HGB, S. 254.

26Vgl. MOXTER, Umweltschutzrückstellungen, 1992, S. 430 und HEBESTREIT/SCHRIMPF-DÖRGES, in: BOHL/RIESE/SCHLÜTER, IFRS, 2009, Rz. 195 zu Rückstellungen, S. 533.

27Vgl. MOXTER, Rechnungslegung, 2003, S. 116.

28 Vgl. EIBELSHÄUSER, BB 1987, S. 865.

29Vgl. BFH vom 19.10.1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891 (Internetquelle).

30Vgl. KIRCHHOF/VON BECKERATH/CREZELIUS, in: KIRCHHOF, EStG, 2010, Rz. 117 zu § 5 EStG, S. 349-350.

31Vgl. BFH vom 17.12.1998, IV R 21/97, BStBl. II 2000, S. 116 (Internetquelle).

32Vgl. BERTRAM, in: BERTRAM et al., HGB, 2009, Rz. 42-43 zu § 249, S. 30-31.

33Vgl. BFH vom 19.10.1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891 (Internetquelle).

34BFH vom 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl. II 1989, S. 359 (Internetquelle).

35Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 130 zu Rückstellungen, S. 24.

36 Vgl. HOPT/BAUMBACH/MERKT, HGB, 2010, Rz. 10-11 zu § 249 HGB, S.981.

37Vgl. HOFFMANN/LÜDENBACH, Bilanzierung, 2009, Rz. 121 zu § 249 HGB, S. 264-265.

38Vgl. BERTRAM, in: BERTRAM et al., HGB, 2009, Rz. 119-123 zu § 249, S. 48-49.

39Vgl. BFH vom 23.6.1997, GrS 2/93, BStBl. II 1997, S. 735 (Internetquelle).

40Vgl. KOZIKOWSKI/SCHUBERT, in: ELLROTT/FÖRSCHLE/KOZIKOWSKI, HGB & StBil, 2010, Rz. 56 zu § 249 HGB, S. 261. Für eine ausführliche Darstellung der möglichen Vertragsverhältnisse (Beschaffung, Veräußerung, Dauerschuldverhältnisse) vgl. BERTRAM, in: BERTRAM et al., HGB, 2009, Rz. 143-170 zu § 249, S. 56-67.

41Vgl. SCHMIDT, EStG, 2010, Rz. 454 zu § 5 EStG, S. 474.

42Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 337-342 zu Rückstellungen, S. 56.

43Vgl. FEDERMANN, Bilanzierung, 2010, S. 381.

44 Vgl. BERTRAM, in: BERTRAM et al., HGB, 2009, Rz. 135-139 zu § 249, S. 53.

45Vgl. COENENBERG/HALLER/SCHULTZE, Jahresabschluss, 2009, S. 411-413.

46Vgl. HOFFMANN/LÜDENBACH, Bilanzierung, 2009, Rz. 152 zu § 249 HGB, S. 276-277.

47Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 441-449 zu Rückstellungen, S. 73-74.

48Vgl. FEDERMANN, Bilanzierung, 2010, S. 382.

49 Vgl. SCHEFFLER, Besteuerung, 2010, S. 273.

50Vgl. ESTG, 2010, § 5 Abs. 1 S. 1.

51Vgl. FEDERMANN, Bilanzierung, 2010, S. 377.

52Eine Ausnahmeregelung gilt für Verluste nach der Bildung von Bewertungseinheiten i.S.v. § 5 Abs. 1 a EStG - vgl. FALTERBAUM et al., Buchführung, 2010, S. 984.

53Vgl. IDW, WPg 1997, S. 293.

54Vgl. MOXTER, DB 1997, S. 1478 und IDW, WPg 1997, S. 293. Mit anderer Meinung: WEBER-GRELLET, DB 1997, S. 2233 und S. 2235.

55Vgl. HOFFMANN/LÜDENBACH, Bilanzierung, 2009, Rz. 131 zu § 249 HGB, S. 267-268.

56Vgl. ausführlich SCHEFFLER, Besteuerung, 2010, S. 277-279.

57Vgl. SCHEFFLER, Rückstellungen, 2008, S. 231.

58Vgl. BFH vom 13.11.1991, I R 102/88, BStBl. II 1992, S. 336 (Internetquelle).

59 Vgl. KIRCHHOF/VON BECKERATH/CREZELIUS, in: KIRCHHOF, EStG, 2010, Rz. 115 zu § 5 EStG, S. 348-349.

60Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 34 zu Rückstellungen, S. 9.

61Vgl. KOZIKOWSKI/SCHUBERT, in: ELLROTT/FÖRSCHLE/KOZIKOWSKI, HGB & StBil, 2010, Rz. 14 zu § 249 HGB, S. 246.

62Vgl. WEBER-GRELLET, Bilanzsteuerrecht, 2010, S. 140-141.

63Vgl. ESTG, 2010, § 5 Abs. 4 EStG: Das Dienstverhältnis muss mindestens zehn Jahre bestanden haben, das Dienstjubiläum muss das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzen, die Zusage muss schriftlich erteilt worden und die Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erworben worden sein.

64Vgl. PAWELZIK/THEILE, in: HEUSER/THEILE, IFRS, 2009, Rz. 2300-2302 zu Rückstellungen, S. 438-437, so gelten Sondervorschriften z.B. für Leistungen an Arbeitgeber (IAS 19).

65Vgl. EUROPÄISCHE UNION, IAS, 2008, IAS 37.7, S. 241.

66 Vgl. HOFFMANN, in: HOFFMANN/LÜDENBACH, IFRS, 2007, Rz. 18 zu Rückstellungen, S. 892. IAS 37 unter- scheidet zusätzlich zum Begriff der provisions, die accruals und contingent liabilities, die nach dem Merkmal der Unsicherheit als abgegrenzte Verbindlichkeiten und Eventualverbindlichkeiten übersetzt werden: In der Li- teratur sind accruals die Schulden, deren Entstehung und Bewertung nahezu sicher ist und daher nur eine ge- ringe Restunsicherheit besteht. In den contingent liabilities ist hingegen eine mögliche Verpflichtung zu sehen, deren Unsicherheit deutlich größer als die von Rückstellungen ist. Ihr Ansatz ist zu prüfen, wenn der Ansatz

67Vgl. BUCHHOLZ, Internationale Rechnungslegung, 2009, S. 84.

68Vgl. detailliert TANSKI, IRZ 2009, S. 367-371.

69Vgl. WAGENHOFER, IRFS, 2009, S. 266-267.

70Vgl. EUROPÄISCHE UNION, IAS, 2008, IAS 37.15, S. 243.

71Vgl. EULER/ENGEL-CIRIC, WPg 2004, S. 142.

72Vgl. HOFFMANN, in: HOFFMANN/LÜDENBACH, IFRS, 2007, Rz. 24-27 zu Rückstellungen, S. 895-896.

73Vgl. PAWELZIK/THEILE, in: HEUSER/THEILE, IFRS, 2009, Rz. 2311-2312 zu Rückstellungen, S. 442.

74 Vgl. COENENBERG/HALLER/SCHULTZE, Jahresabschluss, 2009, S. 451.

75Vgl. EULER/ENGEL-CIRIC, WPg 2004, S. 149.

76Voraussetzung ist, dass ein Restrukturierungsplan vorliegt und mit den Maßnahmen bereits begonnen worden ist, oder die betroffenen Mitarbeiter in Kenntnis gesetzt worden sind. Vgl. MOXTER, BB 1999, S. 519-520.

77Vgl. PAWELZIK/THEILE, in: HEUSER/THEILE, IFRS, 2009, Rz. 1734-1735 zu Fertigungsaufträge, S. 315-317 und Rz. 2335-2336 zu Rückstellungen, S. 448.

78Vgl. HOFFMANN, in: HOFFMANN/LÜDENBACH, IFRS, 2007, Rz. 40 zu Rückstellungen, S. 905.

79Vgl. WAGENHOFER, IRFS, 2009, S. 268.

80Vgl. HACHMEISTER, Verbindlichkeiten, 2006, S. 124.

81Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 612 zu Rückstellungen, S. 104.

82 Vgl. HAYN, in: EPSTEIN/JERMAKOVICZ, IFRS, 2007, Rz. 36 zu Rückstellungen, S. 602.

83Vgl. SCHEFFLER, in: CASTAN/HEYMANN, Rechnungslegung, 2010, Rz. 614-616 zu Rückstellungen, S. 105.

Ende der Leseprobe aus 48 Seiten

Details

Titel
Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach HGB, Steuerrecht und IFRS
Hochschule
Universität Hohenheim
Note
1.7
Autor
Jahr
2011
Seiten
48
Katalognummer
V186788
ISBN (eBook)
9783869434759
ISBN (Buch)
9783656991496
Dateigröße
848 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
ansatz, bewertung, rückstellungen, steuerrecht, ifrs
Arbeit zitieren
Markus J. Hildner (Autor), 2011, Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach HGB, Steuerrecht und IFRS, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/186788

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