Entstrickung von Einzelwirtschaftsgütern gemäß § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG


Seminararbeit, 2011

24 Seiten, Note: 1,7

Sophia Schulze (Autor)


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Überführung von Einzelwirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätten - Entstrickung
2.1 Grundtatbestand
2.2 Hintergrund zur Umgestaltung
2.2.1 Frühere Rechtsprechung - Finale Entnahmetheorie
2.2.2 Einführung des SEStEG
2.2.3 Bedeutung des BFH Urteils vom 17.07.2008
2.3 Neuregelung i.S.d. JStG 2010

3 Kritische Beurteilung des § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG
3.1 Analyse der Tatbestände
3.1.1 Ausschluss des Besteuerungsrechts
3.1.2 Beschränkung des Besteuerungsrechts
3.1.3 Nutzungsüberlassung
3.2 Rechtsfolge
3.3 Unionsrechtliche Bedenken
3.4 Resultat: faktischer Treaty Override?

4 Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Man geht davon aus, ein Einzelwirtschaftsgut in eine ausländische Betriebs- stätte zu verlegen, würde keine Probleme verursachen, da das Wirtschafts- gut weiterhin Bestandteil des Betriebsvermögens bleibt. Allerdings sieht das die deutsche Gesetzgebung etwas anders, sie befürchtet, dass ihr wertvolle Steuereinnahmen aus den im Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven ver- lorengehen.

Angenommen eine deutsche Firma, die im Straßenbau tätig ist, unterhält unter anderem in Spanien eine weitere Betriebsstätte. Nun überführt sie einen ihrer Bagger in eben diese Betriebsstätte. Ein Sachverhalt, der alltäglich ist, aber trotzdem eine Vielzahl von Diskussionen mit sich bringt. Der deutsche Fiskus erwartet nämlich eine sofortige Besteuerung des Differenzbetrags zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert ohne dass überhaupt eine Veräußerung oder ähnliches stattfindet.

Mit dieser ungewöhnlichen Regelung beschäftigt sich die nachfolgende Ar- beit, beginnend mit einigen Erläuterungen zum eigentlichen Sachverhalt und zur Entstehung der sogenannten Entstrickungsregelung. Im Verlauf werden sich einige Unstimmigkeiten daraus ergeben, die nachfolgend diskutiert wer- den, auch im Bezug auf eventuelle unionsrechtliche Streitfragen. Abschließend werden die Ergebnisse im Fazit kritisch zusammengefasst.

2 Überführung von Einzelwirtschaftsgütern in ausländische Be- triebsstätten - Entstrickung

2.1 Grundtatbestand

Ausgehend von einem Unternehmen, dessen Stammhaus in Deutschland, hier als Inland bezeichnet, liegt, wird ein Einzelwirtschaftsgut aus dem Be- triebsvermögen in eine ausländische Betriebsstätte überführt. Die Betriebs- stätte ist Teil des Unternehmens und stellt somit kein eigenständiges Rechtssubjekt dar, folglich verbleibt das Wirtschaftsgut sowohl persönlich als auch sachlich bei dem gleichen Steuerpflichtigen.1 Grundsätzlich ist ein Wirt- schaftsgut zum Fremdvergleichspreis anzusetzen, der sich aus dem Preis ergibt, den fremde Dritte zahlen würden. Aus der Differenz zum eigentlichen Buchwert entsteht oftmals ein Gewinn aus dem Vermögenszuwachs, „stille Reserven“, der allerdings aufgrund der rechtlichen Einheit zum Zeitpunkt der Übertragung noch nicht realisiert wird, sondern erst im Zeitpunkt der Veräu- ßerung.2 Dies geht aus dem allgemeingültigen Realisationsprinzip hervor, das scheinbar im deutschen Steuerrecht in Anbetracht der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern einer Ausnahmeregelung unterliegt, durch welche bereits die Überführung als Entnahme bzw. Veräußerung gilt.3 Denn der deutsche Fiskus sieht seine Steuereinnahmen darin verloren, dass nach dem Betriebsstättenprinzip dort realisierte Gewinne dem Staat der Belegenheit der Betriebsstätte zustehen. Demgemäß resultiert aus dem Ausschluss oder der Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts bzgl. stiller Reser- ven durch einen grenzüberschreitenden Vorgang, eine Entstrickung.4

2.2 Hintergrund zur Umgestaltung

2.2.1 Frühere Rechtsprechung - Finale Entnahmetheorie

Für die Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätten gab es lange Zeit keine eindeutige Regelung, erst als der BFH 1969 über einen Fall zu entscheiden hatte, in dem es um die Überführung von bewegli- chen Anlagegütern in eine österreichische Betriebsstätte ging, wurde diese Problematik behandelt.5 Für die Staaten, mit denen Deutschland kein Doppelbesteuerungsankommen (DBA) abgeschlossen hat, sah die deutsche Finanzverwaltung keine Streitfrage, da durch das Welteinkommensprinzip gem. § 2 Abs. 1 EStG das Besteuerungsrecht in Deutschland verbleibt.6 Durch die Möglichkeit der Anrechnung der ausländischen Steuern gem. § 34c EStG wird eine Doppelbesteuerung entschärft.7 Umstritten war der Sachverhalt im Bezug auf einen Staat, mit dem ein Freistellungs - DBA ab- geschlossen wurde, da Deutschland hier jegliche Betriebsstättengewinne von der inländischen Besteuerung freistellt.8 Die Finanzverwaltung war diesbe- züglich der Ansicht, dass im Inland gebildete stille Reserven auch der inlän- dischen Besteuerung unterliegen sollten und begründete dies durch die Entnahmevorschrift in § 4 Abs. 1 S. 2 EStG.9 Daraufhin legte der BFH in sei- nem Urteil einen Gewinnrealisierungstatbestand dar, demgemäß eine Ver- steuerung der im Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven durch Ansatz des Teilwerts10 erfolgt.11 Schließlich bemängelte der BFH das Fehlen einer allgemeinen Entstrickungsnorm und entwickelte einen Ersatzrealisationstat- bestand in der finalen Entnahmetheorie für den Fall der Steuerentstrickung.12 Dies wurde auch in einer Vielzahl von weiteren Urteilen weiterverfolgt und zusätzlich durch den finalen Betriebsaufgabebegriff ergänzt, der bei der Überführung ganzer Betriebe oder Teilbetriebe zur Anwendung kommt.13

Die Finanzverwaltung verankerte die Theorie der finalen Entnahme aufgrund fehlender gesetzlicher Grundlagen zunächst im sogenannten Betriebsstätten - Erlass.14

2.2.2 Einführung des SEStEG

Das im Dezember 2006 eingeführte Gesetz über steuerliche Begleitmaß- nahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) beschäftigt sich essentiell mit der Neugestaltung des Umwandlungssteuerrechts um den europäischen Anforderungen zu entsprechen.15 Dabei sollen steuerliche Beeinträchtigun- gen der anwachsenden internationalen Verbindungen für die mittlerweile be- deutungsvollen grenzüberschreitenden Umstrukturierungen abgeschafft wer- den.16 Daneben soll das nationale Steueraufkommen nicht belastet werden und auch Deutschland als Investitionsstandort soll weiterhin interessanter gestaltet werden.17 Im Rahmen dieser Änderungen sollte auch eine Rege- lung für die bisher entschiedenen BFH Urteile über die Steuerentstrickung geschaffen werden, sodass in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG eine einkommensteuerli- che Entstrickungsnorm eingeführt wurde.18 Dieser ist folgender Sachverhalt zu entnehmen:

„Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich.“.

Analog wurde auch in § 12 Abs. 1 KStG eine Entstrickungsnorm für Körperschaften eingeführt, die grundlegend mit der im Einkommensteuergesetz übereinstimmt, allerdings anstelle der Entnahme eine fiktive Veräußerung bzw., eine Überlassung zum gemeinen Wert beinhaltet.19

Das Gesetz soll demzufolge die Aufdeckung der im Inland entstandenen stil- len Reserven und deren Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland gewährleisten, sofern ein Verlust des inländischen Besteuerungsrechts er- folgt.20

2.2.3 Bedeutung des BFH Urteils vom 17.07.2008

Im Juli 2008 beschäftigte sich der Bundesfinanzhof mit der Klage einer Personengesellschaft gegen die Vorinstanz des FG Düsseldorf, in der die Personengesellschaft, die ihre Anteile an einer Kapitalgesellschaft als Sacheinlage in eine österreichische Tochter - Personengesellschaft einbringen wollte, gegen die sofortige Versteuerung der stillen Reserven klagte, die durch die Finanzverwaltung angeordnet wurde.21

Entgegen aller bisherigen Entscheidungen in diesem Zusammenhang revi- dierte der BFH nun seine Auffassung bzgl. der finalen Entnahmetheorie und gab diese auf.22 Für viele kam diese Änderung der Rechtsprechung nicht überraschend, eher wurde sie durch einschlägige Kritiken schon länger er- wartet.23 Im Fokus steht demnach, dass eine Überführung eines Einzelwirt- schaftsguts aus dem inländischen Stammhaus in eine ausländische Be- triebsstätte keine sofortige Gewinnrealisation auslöst, auch wenn Deutsch- land mittels eines DBAs die Besteuerung freistellt.24 Die in den Wirtschafts- gütern ruhenden stillen Reserven sollen nun doch vom deutschen Besteue- rungsrecht erfasst werden.25 Zunächst begründet der BFH die Aufgabe der finalen Entnahmetheorie durch ein geändertes Abkommensverständnis sei- nerseits, denn auch bei einer Freistellung der Betriebsstättengewinne wird die Besteuerung der stillen Reserven im Inland nicht beeinträchtigt.26 Die Freistellung erfasse lediglich die Gewinne, die auch in der Betriebsstätte er- wirtschaftet wurden, sodass die bis zum Zeitpunkt der Überführung entstan- denen stillen Reserven weiterhin im Inland besteuert werden können.27 Der BFH akkreditiert nun, dass bis zur Einführung des SEStEG keine gesetzlichen Grundlagen für eine Annahme eines Entnahmetatbestandes vorhanden waren, da die Definition in § 4 Abs. 1 S. 2 EStG sich auf eine Entnahme für private oder andere betriebsfremde Zwecke bezieht.28

Seine derzeitige Entscheidung bezieht sich also rückwirkend auf die Fälle vor Einführung des SEStEG. Dass dieses allerdings auf der alten Auffassung beruht, bleibt unberücksichtigt und die Frage, ob durch diese Gesetzesgrund- lage ein allgemeiner Entstrickungstatbestand definiert wird, bleibt ebenfalls unbeantwortet. Angesichts seines aktuellen Ermessens ist zu vermuten, dass der BFH auch in Anbetracht der geltenden Rechtslage einen Realisations- vorgang ausschließen würde.29

2.3 Neuregelung i.S.d. JStG 2010

Im Zuge des Jahressteuergesetzes 2010 wurden im Einkommensteuergesetz Ergänzungen vorgenommen, die auch die zuvor beschriebenen Widersprüche und Unsicherheiten beseitigen sollten.30

Zunächst werden die Grundsätze der finalen Entnahme in den Anwendungs- vorschriften in § 52 Abs. 8b S. 2 EStG rückwirkend für die Fälle des § 4 Abs.

1 S. 3 EStG vor dessen Einführung festgeschrieben, um die Nichtanwendung der neuen BFH-Entscheidung festzulegen.31 Nach Auslegung der gesetzgebenden Gewalt ist diese Rückwirkung zulässig, da sie durch eine gefestigte, langjährige Rechtsprechung begründet ist.32

Die grundlegende Erweiterung beinhaltet jedoch die Einführung eines Regel- beispiels in § 4 Abs. 1 S. 4 EStG, durch welches eine Entnahme für betriebs- fremde Zwecke unterstellt wird, sobald ein Wirtschaftsgut, das zu einer inlän- dischen Betriebsstätte gehörte, nun einer ausländischen zuzuordnen ist.33 Dies soll den eigentlichen Fall des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG darstellen und vor allem dessen Anwendung klarstellen.34 Entsprechend wird auch in § 6 Abs. 5 S. 1 EStG, der die Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen beinhaltet, ein Verweis auf den neuen § 4 Abs. 1 S. 4 EStG aufgenommen.35 Auch für Körperschaften wurden diese Änderungen entsprechend im Körperschaftsteuergesetz erfasst.36

Zusammengefasst wird, ungeachtet der jüngsten BFH Rechtsprechung, die Aufdeckung von stillen Reserven als Entnahme für betriebsfremde Zwecke verlangt, sobald das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, was insbesondere der Fall ist, wenn ein Wirtschaftsgut, das dem Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte angehört, nunmehr dem einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.

[...]


1 Vgl. Scheffler, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 496.

2 Vgl. Ebenda, 495f..

3 Vgl. Röhrs, Ent- und Verstrickung stiller Reserven im deutschen Steuerrecht, 1f..

4 Vgl. Kahle/ Franke, IStR 2009, 406 (406).

5 Vgl. BFH-Urteil vom 16.07.1969 I 266/65, BStBl. II 1970, 175ff..

6 Vgl. Gsödl, Entstrickungstatbestände des Einkommen- und Körperschaftsteuergeset- zes, 44.

7 Vgl. Ebenda.

8 Vgl. Busse, Die Besteuerung der stillen Reserven, 16.

9 Vgl. Ebenda; BFH-Urteil vom 16.07.1969 I 266/65, BStBl. II 1970, 175f..

10 Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG

11 Vgl. Ditz, IStR 2009, 115 (116).

12 Vgl. Atilgan, Die Systematik der Steuerentstrickung im deutschen Ertragsteuerrecht, 19.

13 Vgl. Ebenda, 19f..

14 Vgl. BMF-Schreiben, 12.02.1990 IV B 2 S 2135 - 4/90, in BStBl. I 2009, 72.

15 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 77.

16 Vgl. Förster, DB 2007, 72 (72).

17 Vgl. Ebenda.

18 Vgl. Richter/ Heyd, Ubg 2011,172 (172).

19 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 613.

20 Vgl. Busse, Die Besteuerung der stillen Reserven, 22.

21 Vgl. BFH, 17.07.2008 - IR 77/06, BStBl. II 2009, 464.

22 Vgl. Mitschke, IStR 2010, 211 (211).

23 Vgl. Prinz, DB 2009, 807 (809).

24 Vgl. BFH, 17.07.2008 - IR 77/06, BStBl. II 2009, 464.

25 Vgl. Burwitz, NZG 2008, 827 (827).

26 Vgl. Mitschke, DB 2009, 1376 (1376).

27 Vgl. Kahle/ Franke, IStR 2009, 406 (407f.).

28 Vgl. Körner, IStR 2010, 208 (209).

29 Vgl. Krüger/ Heckel, NWB 2010, 1334 (1337).

30 Vgl. NWB 2010, 2280 (2280).

31 Vgl. Hörster, NWB 2010, 4164 (4166).

32 Vgl. Ebenda.

33 Vgl. Scheunemann/ Dennisen, BB 2011, 220 (222).

34 Vgl. Kirchhof, EStG Kommentar 2011, § 4, Rn. 198.

35 Vgl. Häuselmann, SteuK 2010, 507 (507).

36 Vgl. Hörster, NWB 2010, 4260 (4261).

Ende der Leseprobe aus 24 Seiten

Details

Titel
Entstrickung von Einzelwirtschaftsgütern gemäß § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG
Hochschule
Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg
Note
1,7
Autor
Jahr
2011
Seiten
24
Katalognummer
V191474
ISBN (eBook)
9783656162681
ISBN (Buch)
9783656163794
Dateigröße
577 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
entstrickung, einzelwirtschaftsgütern, estg
Arbeit zitieren
Sophia Schulze (Autor), 2011, Entstrickung von Einzelwirtschaftsgütern gemäß § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/191474

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