Bilanzierung von Rückstellungen. UGB, dHGB und IFRS im Vergleich


Bachelorarbeit, 2014

45 Seiten, Note: 2,0


Leseprobe

INHALTSVERZEICHNIS

I ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

II ABBILDUNGSVERZEICHNIS

III TABELLENVERZEICHNIS

IV KURZFASSUNG / ABSTRACT

1 EINLEITUNG
1.1 Ziele
1.2 Vorgehensweise / Methodik
1.3 Genderhinweis

2 BILANZIERUNG VON RÜCKSTELLUNGEN NACH UGB
2.1 Grundlagen
2.1.1 Der Rückstellungsbegriff nach dem UGB
2.1.2 Bilanztheorien
2.1.3 Grundsätze ordungsmäßiger Buchführung nach UGB
2.2 Ansatz
2.3 Bewertung
2.4 Bildung und Auflösung
2.5 Arten
2.5.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
2.5.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
2.5.3 Aufwandsrückstellungen

3 BILANZIERUNG VON RÜCKSTELLUNGEN NACH dHGB
3.1 Grundlagen
3.1.1 Rückstellungsbegriff nach dHGB
3.1.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach dHGB
3.2 Ansatz
3.3 Bewertung
3.4 Bildung und Auflösung
3.5 Arten
3.5.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
3.5.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
3.5.3 Aufwandsrückstellungen

4 BILANZIERUNG VON RÜCKSTELLUNGEN NACH IFRS
4.1 Grundlagen
4.1.1 Allgemein
4.1.2 Der Rückstellungsbegriff nach IFRS
4.1.3 Grundsätze ordungsmäßiger Buchführung nach IFRS
4.2 Ansatz
4.3 Bewertung
4.4 Arten
4.4.1 Rückstellungen aufgrund einer Verpflichtung gegenüber Dritten
4.4.2 Rückstellungen ohne Verpflichtungen gegenüber Dritten

5 BILANZPOLITIK UND RÜCKSTELLUNGEN
5.1 Bilanzpolitik Allgemein
5.2 Bilanzpolitische Möglichkeiten
5.2.1 Der Glättungseffekt
5.2.2 Die Wahl des Diskontierungszinssatzes
5.3 Bilanzpolitik und ihre Vor- und Nachteile

6 UGB, dHGB UND IFRS IM VERGLEICH
6.1 Graphische Darstellung
6.2 Zusammenfassung und Erläuterung der Graphik

7 CONCLUSIO

V LITERATURVERZEICHNIS

I ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

II ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Beispiel: Aufwandsrückstellung

Abbildung 2: Beispiel: Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Abbildung 3: Darstellung von Einzel- und Pauschalrückstellungen

Abbildung 4: Beispiel: Rückstellung für ungewisse Gewährleistungsverpflichtungen

Abbildung 5: Bilanzpolitische Strategien

III TABELLENVERZEICHNIS

Tabelle 1: UGB, dHGB und IFRS im Vergleich Fehler! Textmarke nicht definiert

IV KURZFASSUNG / ABSTRACT

Der Autor dieser Diplomarbeit hat sich zum Ziel gesetzt, die Bilanzierung von Rückstellun- gen nach UGB, dHGB und IFRS darzustellen. Die dabei verwendete Literatur richtet sich nach dem neuesten Stand der Gesetzeslage. Die gesetzlichen Rahmenbedinungen für die Bildung von Rückstellungen werden beschrieben und miteinander verglichen. Es wird in dieser Arbeit detalliert auf die unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungskriterien von Rückstellungen eingegangen. Die Bildung und Auflösung sowie verschiedene Arten von Rückstellugen werden dargestellt und mit Beispielen auf eine praxisnahe Ebene verdeutlicht. Es kommt zum einem Vergleich der Unterschiede zwischen der Bilanzierung nach UGB, dHGB und IFRS, wobei die Chancen und Risiken dieser Unterschiede für den Unternehmer und die Bilanzadressaten verdeutlicht werden. Zusätzlich wird in dieser Arbeit auf die Bi- lanzpolitik und ihren Zusammenhang auf mögliche Rückstellungsstrategien eingegangen. Als Ertrag dieser Arbeit werden die Unterschiede in der Bilanzierung von Rückstellungen nach den o.a. Gesetzestexten dargebracht. Es werden Erkenntnisse von bilanzpolitischen Möglichkeiten aufgezeigt und dem Leser präsentiert. Schlussendlich bietet diese Arbeit eine detaillierte Auseinandersetzung mit der Bilanzierung von Rückstellungen und deren bilanz- politischen Möglichkeiten nach UGB, dHGB und IFRS.

This bachelor paper explores the different characteristics of provisions within the legitimate frame of the UGB, dHGB and IFRS. The paper covers the latest standards of accounting of provisions for each code of law. The aim of the thesis is to describe the accounting differences of provisions in full detail and to outline their implications for the entrepreneur. Furthermore valuations and assessments of provisions are being clarified. Also varieties of provisions are being discussed and provided to the reader with a broad and detailled overview of the topic. In this paper the method of comparison is used to present a clear survey of the differences of provisions. Another emphasis is put on the accounting policy and it’s advantages and disadvantages. The findings of this paper show that there are a lot of possibilities to recognize provisions and to interpret the framework of the law. Finally this paper is gives the perfect overview of the latest accounting methods to provisions.

1 EINLEITUNG

Der Jahresabschluss gibt eine detaillierte Auskunft über die wirtschaftliche Lage eines Un- ternehmens. Es werden die Vermögenswerte und Schulden, sowie die Erträge und Aufwen- dungen mittels der Bilanz sowie der GuV dargestellt. Neben Bilanz und GuV gehört bei Ka- pitalgesellschaften in Österreich der Anhang zum Jahresabschluss (Denk et al. 2010, 49). Ein wesentlicher Bestandteil des Jahresabschlusses sind Rückstellungen. Diese gehören zum Fremdkapital und sind Verpflichtungen, welche aufgrund ihrer Höhe oder Zeitpunkt ihrer Realisierung ungewiss sind, jedoch mit einer großen Wahrscheinlichkeit eintreten werden (Denk et al. 2010, 359f).

Das UGB (Unternehmensgesetzbuch), das dHGB (deutsche Handelsgesetzbuch) und die internationalen Bilanzierungsregeln der IFRS (International Financial Reporting Standards) bestehen in ihren Ansätzen und Bewertungen aus unterschiedlichen Bilanzierungvorschriften im Bezug auf Rückstellungen.

In Österreich und Deutschland sind grundsätzlich nur die Konzernabschlüsse kapitalmarkto- rientierter Unternehmen verpflichtend nach den IFRS aufzustellen. Für die Konzernab- schlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen gilt diesbezüglich ein Wahlrecht (Coe- nenberg, Haller, Schultze, 2012, 14). Die verschiedenen Möglichkeiten Rückstellungen zu bilden, ergeben auf der einen Seite bilanzpolitische Spielräume für den Unternehmer, auf der anderen Seite Schwierigkeiten bei der Interpretation für den Bilanzleser. Einem Stakeholder1 wird es bei der Betrachtung einer Bilanz nicht möglich sein zu erkennen, ob der ausgeschüt- tete Gewinn, der tatsächliche ist oder ob mit Hilfe von bilanzpolitischen Strategien, dieser gering gehalten wurde.

Als Beispiel hierfür sind Aufwandsrückstellungen zu nennen. Nach dem UGB sind Auf- wandsrückstellungen dann verpflichtend zu bilden, wenn diese den Grundsätzen ordnungs- mäßiger Buchführung entsprechen. Ansonsten besteht ein Passivierungswahlrecht (Denk et al. 2010, 362). Nach dem dHGB wird die Bildung von reinen Aufwandsrückstellungen durch den Gesetzgeber seit dem BilMoG (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) stark eingeschränkt. Hier dürfen lediglich zwei Arten von Aufwandsrückstellungen angesetzt werden. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB darf ein Unternehmer für im abgelaufene Geschäftsjahr unter- lassene Aufwendungen für Instandhaltung und für Abraumbeseitigung eine Rückstellung bilden. Alle anderen Aufwandsrückstellungen sind nicht zulässig (Coenenberg, Haller, Schultze, 2012, 423).

Nach IFRS müssen Rückstellungen eine Außenverpflichtung aufweisen und da z.B. Instandhaltungsmaßnahmen (Aufwandsrückstellungen) keine Verpflichtungen (liabilities) nach außen darstellen, dürfen Aufwandsrückstellungen nicht zum Ansatz kommen (Coenenberg, Haller, Schultze, 2012, 459).

Der Jahresabschluss erfüllt hauptsächlich eine Erhaltungs- und Informationsfunktion für verschiedenste Interessensguppen (z.B. Investoren, Gläubiger, Gesellschafter etc.), welche zum Teil konträre Zielsetzungen verfolgen. Somit können durch unterschiedliche Bewertun- gen von Rückstellungen verschiedene Darstellungen des Bilanzergebnisses erreicht werden. Während auf der einen Seite mittels der Erhaltungsfunktion die Gesellschafter an der Aus- schüttung und das Finanzamt an der Steuerbemessung interessiert sind, steht die Informa- tionsfunktion ganz im Interesse der Investoren, der Gläubiger und Arbeitnehmer (Egger, Samer, Bertl, 2008, 15). Aus diesem Grund handelt es sich bei Rückstellungen um einen bezüglich des Inhalts umstrittenen und deshalb sehr intensiv diskutierten Bilanzposten. Der Grund dafür ist, dass die Funktion von Rückstellungen davon abhängt, welche Grundsätze und Absichten der Erstellung der Bilanz zu Grunde liegen (Coenenberg, Haller, Schultze, 2012, 419). Beispielsweise werden aufgrund des Vorsichtsprinzips des UGB, welches auf den Vorstellungen eines vorsichtigen Unternehmers basiert, Rückstellungen im Interesse und zum Schutz der Gläubiger und deren Kapitals gebildet und mittels Imparitätsprinzip und Höchstwertprinzip passiviert, um ausschüttungsfähige Gewinne gering zu halten und somit einen Kapitalentzug aus dem Unternehmen zu vermeiden (Denk et al. 2010, 60f). Im Gegen- satz dazu ist die zentrale Zielsetzung der Rechnungslegung nach IFRS die Vermögens-, Fi- nanz- und Ertragslage des Unternehmens als nützliche Information insbesondere für Investo- ren abzubilden (Coenenberg, Haller, Schultze, 2012, 23).

Die Möglichkeiten der Bilanzierung von Rückstellungen sollen in dieser Arbeit anhand der Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach UGB, dHGB und IFRS analysiert und dargestellt werden. Da sich Rückstellungen, wie oben angedeutet, auch als Instrument für bilanzpoliti- sche Maßnahme sehr gut eignen, wird auch diese Funktion als zentrales Thema in dieser Arbeit aufgenommen werden. Die Bachelorarbeit richtet sich auf die folgenden Fragestel- lungen aus:

- Was versteht man unter R ü ckstellungen und welche Bilanzierungsgrundsätze liegen ihnen zu Grunde?
- Welche Unterschiede in den Ansätzen und Bewertung der R ü ckstellung gibt es zwischen dem UGB, dHGB und IFRS?
- Welche Arten von R ü ckstellungen gibt es und was sind Ihre Besonderheiten?
- Welche bilanzpolitischen M ö glichkeiten gibt es im Rahmen der Bilanzierung von R ü ckstellungen?

1.1 Ziele

Ziel der wissenschaftlichen Arbeit ist es die Ansätze und Bewertung der unterschiedlichen Rechnungslegungsnormen darzustellen und diese zu vergleichen. Es soll ein umfassender Einblick in die Bilanzierung von Rückstellungen nach UGB, dHGB und IFRS gegeben werden. Zusätzlich werden bilanzpolitische Möglichkeiten bei der Bilanzierung von Rückstellungen besprochen und kritisch gewürdigt.

1.2 Vorgehensweise / Methodik

Zu Beginn dieser Bachelorarbeit wird auf die Problemstellung der unterschiedlichen Bilan- zierung von Rückstellungen sowie bilanzpolitischen Möglichkeiten nach UGB, dHGB und IFRS eingegangen. In diesem ersten Teil wird ebenfalls die Zielsetzung der Arbeit definiert und eine grundlegende Methodik durch das Vorgehensweise dargestellt. Im zweiten, dritten und vierten Teil werden Grundlagen der Rechnungslegung nach UGB dHGB und IFRS im Hinblick auf Rückstellungen beschrieben. Dazu werden Rückstellungen begrifflich definiert, in deren Aufgaben gegliedert und von anderen Begriffen des Fremdkapitals differenziert. Zudem werden die Ansätze und Bewertungen von Rückstellungen nach UGB, dHGB und IFRS detailliert beschrieben und unterschiedliche Arten von Rückstellungen im Detail be- sprochen. Zuletzt werden Beispiele aus der Praxis gegeben, um somit einen realitätsnahen Bezug herzustellen. Im sechsten Teil dieser Arbeit werden bilan politische Möglichkeiten im Zusammenhang mit Rückstellungen erläutert. Der siebte Teil präsentiert eine tabellierte Ge- genüberstellung der wesentlichen Unterschiede von Rückstellungen nach den drei Gesetzes- texten. Im letzten Teil werden die gewonnen Erkennt isse zusammengefasst und kritisch ge- würdigt.

1.3 Genderhinweis

Für den Autor ist die Gleichbehandlung der Geschlechter grundlegend und selbstverständlich. Zum Zweck der besseren und einfacheren Lesbarkeit, wird in der vorliegenden Bachelorarbeit auf genderspezifische Formulierungen verzichtet und für die Bezeichnung von Personen beider Geschlechter, bspw. Unternehmer/in, einheitlich die maskuline Form verwendet. Sämtliche Berufs- und Personenbezeichnungen gelten im Sinne der Gleichberechtigung grundsätzlich für beide Geschlechter.

2 BILANZIERUNG VON RÜCKSTELLUNGEN NACH UGB

2.1 Grundlagen

2.1.1 Der Rückstellungsbegriff nach dem UGB

Neben Verbindlichkeiten und passiven Rechnungsabgrenzungen zählen Rückstellungen zum Fremdkapital eines Unternehmens. Aufwände und Erträge sind aufgrund der periodengerechten Erfolgsermittlung in der Periode zu bilden, in der sie anfallen, unabhängig von dem zusammenhängenden Zahlungstermin. Gemäß dem Realisations- und Imparitätsprinzips (vgl. Kapitel 2.1.3) sind Aufwendungen in denjenigen Perioden anzusetzen, in der das Risiko der Vermögensminderung erkennbar ist. Erträge sind jedoch erst dann zu berücksichtigen, wenn sie realisiert wurden (Geierhofer, Hebrank 2009, 167).

„Rückstellungen sind Verpflichtungen, die bezüglich ihres Grundes, ihrer Höhe und/oder ihres Zeitpunktes ungewiss sind, deren Eintreten aber wahrscheinlich oder sicher erwartet wird. Rückstellungen sind für ungewisse Verindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden und dürfen für diesem oder früheren Geschäftsjahren zuordenbaren Aufwand dotiert werden“ (Denk et al. 2010, 360).

Der Unterschied zwischen Verbindlichkeiten und Rückstellungen besteht hauptsächlich im Unsicherheitsfaktor, der im Grund der Betragshöhe oder der Fälligkeit liegen kann. Im Ge- gensatz zu den Rückstellungen stehen bei Verbindlichkeiten der Zeitpunkt der Fälligkeit und die Betragshöhe exakt fest, wobei bei Rückstellungen zumindest einer dieser beiden Fakto- ren unsicher ist. Rückstellungen sind nach dem Grundsatz der Vorsicht des § 201 Abs 2 Z 4 lit b UGB zu bilden, falls erkennbare Risiken und drohende Verluste, die im aktuellen oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, auftreten. Rückstellungen werden auch für zukünftige Aufwendungen gebildet, wenn deren Entstehung auf den Faktorverzehr der aktu- ellen Periode oder früheren Perioden zurückzuführen ist (Denk et al. 2010, 359f).

2.1.2 Bilanztheorien

Durch die Bilanztheorien werden Inhalte der Bilanz erklärt und die Positionen des Jahresab- schlusses in ihrer Gesamtheit in Hinblick auf die mit der Bilanzierung verfolgten Ziele inter- pretiert. Zusätzlich formulieren sie, ausgehend von den Bilanzierungszwecken die Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsregeln für die Jahresabschlusspositionen. Die Bilanztheorien werden in klassische und neuere Theorien gegliedert. Bei den klassischen Theorien unter- scheidet man zwischen dynamischer, statischer und organischer Bilanzauffassung (Denk et al. 2010).

In den folgenden Absätzen soll auf die dynamische und statische Bilanzauffassung einge- gangen werden, da diese mit den Rückstellungen in einem engen Zusammenhang stehen.

- Im Sinne der dynamischen Bilanzauffassung werden Aufwendungen, welche in der abgelaufenen Periode verursacht wurden, auch in dieser berücksich- tigt, wobei es unerheblich ist, dass der später tatsächlich anfallende Aufwand noch nicht genau feststeht. Die Aufgabe der Rückstellungen liegt somit in ei- ner periodengerechten Aufwandsverbuchung und vergleichbaren Erfolgser- mittlung (Denk et al. 2010, 360).
- Aus statischer Sicht sind in Bilanzen sämtliche Vermögens- und Kapitalposi- tionen auszuweisen. Dieser vollständige Vermögens- und Schuldausweis kommt auch bei Rückstellungen zum Tragen (Denk et al. 2010, 53). Nach der statischen Bilanzauffassung wird ein vollständiger Schuldausweis ge- währleistet, indem in der Bilanz am Abschlussstichtag auch jene bestehenden Schulden ausgewiesen werden, über deren tatsächlichen Bestand und/oder über deren Ausmaß noch Ungewissheit besteht (Denk et al. 2010, 360).

2.1.3 Grundsätze ordungsmäßiger Buchführung nach UGB

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind Regeln, nach denen eine Bilanz zu er- stellen ist. Unter diesen Regeln sind die Bilanzansatz-, Ausweis- und Bewertungsregeln zu verstehen. Die Wichtigkeit dieser Regeln liegt darin, dass die Informationsfunktion für die Bilanzadressaten nur dann gegeben ist, wenn den Bilanzlesern die bei der Jahresabschlusser- stellung zugrunde liegenden Regeln bekannt sind. Es gibt einen engen Zusammenhang zwi- schen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und den Grundsätzen ornungsmäßi- ger Buchführung. Beide werden unter dem Begriff „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchfüh- rung“ zusammengefasst. Der Grund dafür ist, dass eine ordnungsgemäße Bilanzierung nur dann möglich ist, wenn die der Bilanzerstellung zugrunde liegende Buchführung ebenfalls ordnungsgemäß ist (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 212). Darum lautet die zentrale Aussage des § 195 UGB:

„Der Jahresabschluss hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen“ (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 212).

Die GoB ergeben sich nicht ausschließlich aus dem Gesetz, darum ist auf mehreren Quellen zur Findung dieser Grundsätze zurückzugreifen. Ein Teil der GoB ergeben sich aus dem Gesetz selbst, ein Teil wurde und wird durch die Rechtssprechung beeinflusst, insbesondere für solche GoB, die nocht nicht kodifiziert sind bzw. waren.

Ein weiterer Teil ergibt sicht aus den Gutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, soweit es keine gesetzliche Regelung gibt oder keine Eindeutigkeit des Inhalts der Regel besteht. Die Ermittlung kodifizierter und nicht kodifizierter GoBs erfolgt sowohl auf induktivem als auch auf deduktivem Weg. Induktiv insofern, dass man die Ermittlung anhand der Übung eines ordentlichen Unternehmers versteht. Da es jedoch nicht auszuschließen ist, dass das Verhalten des Unternehmers den Gesetzeszwecken der Bilanzierung nicht entspricht, gibt es auch eine Ermittlung der GoB auf deduktivem Weg. Dieser besteht durch Ableitung aus den Bilanzzwecken (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 218). In weiterer Folge sollen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung aufgezählt werden.

Folgende GoB sind bereits im UGB enthalten:

- Grundsatz der Vollständigkeit und Richtigkeit bzw. Bilanzwahrheit
- Grundsatz der Bilanzklarheit
- Grundsatz der formellen und materiellen Kontinuität
- Stichtagsprinzip (Denk et al. 2010, 56)
- Grundsatz der Unternehmensfortführung („Going-concern-Prinzip“) (Uria- nek 2007, 187)
- Grundsatz der Einzelbewertung
- Grundsatz der Bilanzvorsicht
- Realisationsprinzip
- Imparitätsprinzip
- Grundsatz der Periodenabgrenzung (Denk et al. 2010, 56)

Im folgenden Absatz soll auf den Grundsatz der Biilanzvorsicht näher eingegangen werden. Rückstellungen sind nach dem Bewertungsgrundsatz der Vorsicht (§ 201 Abs. 2Z. 4b UGB) zu bilden (Denk et al. 2010, 49). Das UGB verlangt eine „vorsichtige“ Rechnungslegung, welche im Interesse der EigentümerInnen als auch der GläubigerInnen ist. UnternehmerIn- nen dürfen demnach keinen zu optimistischen Eindruck von der Lage des Unternehmens vermitteln und im Zweifel sich ärmer als reicher darstellen (Geierhofer, Hebrank 2009, 119). Der Grundsatz der Bilanzvorsicht gliedert sich in das Realisations-, Imparitäts, Niederstwert- , Höchstwert- sowie das Anschaffungswertprinzip (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 318). Gemäß § 201 Abs 2 Z 2 UGB ist der Grundsatz der Vorsicht einzuhalten und leitet folgende Einzelgrundsätze ab: „insbesondere sind

- nur die am Abschlussstichtag verwirklichten Gewinne auszuweisen.
- Erkennbare Risiken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn die Umstände erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind,
- Wertminderungen unabhängig davon zu berücksichtigen, ob das Geschäfts- jahr mit einem Gewinn oder einem Verlust abschließt“ (Egger, Samer, Bertl 2013, 54f).

Der Grundsatz der Bilanzvorsicht gliedert sich, in das Realisationsprinzip und das Impari- tätsprinzip (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 317). Das Realisationsprinzip besagt, dass nur solche Gewinne Berücksichtigung finden dürfen, die bis zum Bilanzstichtag tätsächlich ver- wirklicht bzw. realisiert werden (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 317). Das Gesetz sagt je- doch nichts darüber aus, was im Einzelnen unter Gewinnverwirklichung zu verstehen ist. Bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen gilt der Gewinn als dann realisiert, wenn die Durch- führung der Lieferung oder sonstigen Leistung stattgefunden hat. Bei Dauerschuldverhält- nissen (Miet- Pachtverhältnissen) und bei Zinserträgen ist eine zeitanteilige Realisierung anzunehmen (Egger, Samer, Bertl 2013, 55).

Das Imparitätsprinzip hingegen besagt, dass nocht nicht realisierte, aus einzelnen Geschäftsfällen zu erwartende Verluste, die zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung erkennbar bzw. absehbar und abzuschätzen sind, jedoch erst nach dem Abschlussstichttag eintreten, sofort zu erfassen sind. Zusätzlich gliedert sich der Grundsatz der Bilanzvorsicht in das Niederstwertprinzip und Höchstwertprinzip. Beim Niederstwertprinzip müssen Vermögensgegenstände mit dem niedrigsten Wert in der Bilanz ausgewiesen werden. Im Rahmen der Bewertungsvorschriften für das Umlaufvermögen ist ein strenges Niederstwertprinzip zwingend anzuwenden, wobei ein erweitertes Niederstwertprinzip angewendet werden darf. Das Höchstwertprinzip besagt, dass Verbindlichkeiten mit dem höchst möglichen Wert in der Bilanz ausgewiesen werden müssen (Geierhofer, Hebrank 2009, 119f).

2.2 Ansatz

§ 198 Abs. 8 UGB enthält folgende Vorschriften zur Bildung von Rückstellungen:

- „ Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.
- Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebe- ne, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Derartige Rückstellungen sind zu bilden soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.
- Andere Rückstellungen als die gesetzlich vorgesehenen dürfen nicht gebildet werden. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung besteht nicht, soweit es sich um Beträge von untergeordneter Bedeutung handelt.
- Rückstellungen sind insbesondere zu bilden für Anwartschaften auf Abferti- gungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, Kulanzen, nicht konsumierten Urlaub, Jubiläumsgelder, Heimfalllasten und Produkthaf- tungsrisken, auf Gesetz oder Verordnung beruhende Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen“ (Denk et al. 2010, 362).

Folgende Grundsätze lassen sich aus den Ausführungen des UGB ableiten:

Eine Ansatzpflicht besteht für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wie etwa für Anwartschaften auf Abfertigungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen. Zusätzlich sind für Kulanzen, nicht konsumierten Urlaub, Jubiläumsgelder sowie für dro- hende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden (§ 198 Abs 8 Z 1 iVm Z 4 UGB). Keine Ansatzpflicht besteht für Rückstellungen, soweit es sich um Beträge von untergeordneter Bedeutung handelt (§ 198 Abs 8 Z 3 UGB). (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 480) Von untergeordneter Bedeutung von Rückstellungen ist dann zu sprechen, wenn ihre Nichtaufnahme in die Bilanz zu keiner Veränderung des getreuen Abbildes der Vermö- gens-, Finanz- und Ertragslage führt. Hiefür ist die Bedeutung einer Rückstellung an der Höhe der anderen Passiva zu messen (Egger, Samer, Bertl 2013, 303).

Ferner sind sog. Aufwandsrückstellungen, soweit diese den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen, zu bilden (§ 198 Abs 8 Z 2 UGB). Hingegen besteht ein Ansatz- wahlrecht und keine Bildungspflicht für Aufwandsrückstellungen, die nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen (§ 198 Abs 8 Z 2 UGB). Ein Ansatzverbot be- steht für alle anderen als die im Unternehmensrecht angeführten Rückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z. 3 UGB) (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 480). Ergänzend zu § 198 UGB verlangt § 224 Abs 3 C UGB den gesonderten Ausweis folgender Rückstellungen:

- Rückstellungen für Pensionen
- Rückstellungen für Abfertigungen
- Steuerrückstellungen
- Sonstige Rückstellungen

Gemäß § 237 Z 7 UGB sind Rückstellungen, die nicht in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden und einen erheblichen Umfang haben, im Anhang zu erläutern. Hierbei besteht keine Verpflichtung zahlenmäßiger Angabe, da grundsätzlich die Darstellung des Inhalts ausrei- chend ist (Egger, Samer, Bertl 2013, 302f). Zusammenfassend muss demnach der §-5- Ermittler gemäß § 196 Abs. 1 UGB Rückstellungen bilden. Hingegen sind §-4-Abs.-1- Ermittler nicht zur Bildung verpflichtet, müssen jedoch sobald sie sich für einen bestimmten Schuldgrund zur Rückstellungsbildung entscheiden, auch in den folgenden Jahren nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sich zur Bildung und Fortführung dieser Art der Rückstellungen verpflichten (Urianek 2007, 261).

2.3 Bewertung

Ist ein reales Objekt oder ein bestimmter Vorgang dem Grunde nach in der Bilanz aufzu- nehmen, stellt sich anschließend die Frage nach der Höhe seines Wertansatzes. Diese Be- stimmung von Geldeinheiten zu einem bestimmten Bilanzobjekt nennt man „Bewertung“. Die Bewertung der Bilanzposten stellt einen wesentlichen Teil der Jahresabschlussarbeiten dar. In der Bilanz ist das vorhandene Vermögen und Kapital am Bilanzstichtag auszuweisen. Hierbei hat einerseits eine Anpassung der Buchbestände an die Ergebnisse der Inventur und auf der andererseits eine wertmäßige Anpassung an die Verhältnisse zum Abschlussstichtag zu erfolgen (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 311f). Bereits gebildete Rückstellungen sind jedes Jahr aufs Neue zu bewerten. Kommt es zu einer Minderung des wahrscheinlichen Ausmaßes der künftigen Belastung, so ist die Rückststellung insoweit aufzulösen (Grünber- ger 2009, 113).

Gemäß § 201 Abs 1 UGB hat sich der Bewertungsvorgang nach den Grundsätzen ord- nungsmäßiger Buchführung zu richten (Egger, Samer, Bertl 2013, 45). Diese Vorschriften sind deshalb so entscheidend, da sich die Bewertung unmittelbar auf den Jahreserfolg des Unternehmens auswirkt. Zu diesen Vorschriften zählen wie o.a. neben den kodifizierten Vorschriften auch ungeschriebene Grundsätze, die ebenfalls zu beachten sind. Ein Abwei- chen dieser Grundsätze ist nur bei einem Eintritt besonderer Umstände zulässig (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 312). Zu diesen weiteren Bewertungs-GoBs zählen z.B. der Grund- satz der Einheitlichkeit der Bewertung und der Grundsatz der Willkürfreiheit (Egger, Samer, Bertl 2013, 45).

„Insgesamt hat die Bewertung dergestalt zu erfolgen, dass sie die in den §§ 195 und 222 UGB geforderte Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Ver- mögenslage des Unternehmens sicherstellt“ (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 312).

Die Bewertung eines Bilanzpostens ist von der Zugehörigkeit zu den einzelnen Gruppen von Aktiva und Passiva abhängig. Unter Aktiva fallen das Anlagevermögen, welches in nicht abnutzbar und abnutzbar unterschieden wird, sowie das Umlaufvermögen.

Als Bewertungsgegenstand unter den Passiva fallen die Schulden, gegliedert in Verbindlich- keiten und Rückstellungen (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 313). Als generelle Vorschrift für die Bewertung von Rückstellung ist § 211 Abs. 1 UGB anzuwenden, welcher bestimmt, dass Rückstellungen in der Höhe anzusetzen sind, die nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung notwendig sind, wobei auf dem Grundsatz der Vorsicht Bedacht zu nehmen ist (Denk et al. 2010, 364).

Bei dieser Beurteilung sind sämtliche bis dahin vorhandenen Informationen über den betref- fenden Sachverhalt zu berücksichtigen. Dabei sind Wert erhöhende Komponenten genauso zu beachten wie ihn vermindernde Entwicklungsmöglichkeiten. Es entspricht dem besonde- ren Charakter der Rückstellung, dass ihre Höhe geschätzt werden muss. Diese Betragsschät- zung ist jedoch unter objektiven Gesichtspunkten sowie schlüssig und von Dritten nachvoll- ziehbar vorzunehmen. Hierbei ist nicht vom ungünstigsten Fall auszugehen sondern von je- nem mit der höchsten Wahrscheinlichkeit. Falls weiterhin verschiedene Beträge mit gleichen Wahrscheinlichkeiten zu erwarten sind, ist der höchste Wert für die Bewertung der Rückstel- lungen anzusetzen. Betriebsindividuelle und branchenübliche Erfahrungswerte aus der Ver- gangenheit können diesbezüglich herangezogen werden (Bertl, Deutsch, Hirschler 2009, 493f). Eine Rückstellungsbildung ohne wirtschaftlich vertretbare Begründung oder mit un- richtigen und wirtschaftlichen Verhältnissen nicht entsprechenden Begründungen vertoßen in gleicher Weise wie die Unterlassung der Bildung von Rückstellungen gegen die Grunds- ätze ordnungsmäßiger Buchführung (Egger, Samer, Bertl 2013, 303).

Grundsätzlich sind Rückstellungen mit dem Grundsatz der Einzelbewertung zu betrachten. Es gibt allerdings Sachverhalte, bei denen eine individuelle Bewertung zu ökonomischen Nachteilen führen würde. Daher gibt es die Möglichkeit der Sammel- oder Pauschalrückstel- lungen, die für große Gruppen gleichartiger Sachverhalte gebildet werden (Denk et at. 2010, 375). Pauschalbewertung bedeutet, dass einzelne Verbindlichkeitsrückstellungen zusammen, pauschal, bewertet werden. Diese müssen jedoch vorher alle Ansatzkriterien erfüllt haben. Im Gegensatz dazu wird beim Pauschalansatz eine einzelne Verbindlichkeitsrückstellung für ein Bündel gleichartiger Risiken angesetzt und im Anschluss einzeln bewertet. Normaler- weise werden Rückstellungen immer nach diesem Ansatz bewertet, darum stellt die Pau- schalbewertung eine Abweichung vom Einzelbewertungsprinzip dar (Schiebel 2012, 95).

Eine Abzinsung langfristiger Rückstellungen sieht das UGB grundsätzlich nicht vor, außer es ist ausdrücklich vorgesehen, so wie es beispielsweise bie Pensions- und Abfertigungsrückstellungen der Fall ist (Egger, Samer, Bertl 2013, 309).

2.4 Bildung und Auflösung

Rückstellungen werden zu Lasten eines konkreten Aufwandspostens sowie in Ausnahmefäl- len auch zu Lasten eines Vermögenspostens (z.B. Eintragungsgebühren bei Grundstücken)

[...]


1 „A stakeholder in an organization is any group or individual who can affect or is affected by the achievement of the organization’s objectives.” (Freeman 1984, 46).

Ende der Leseprobe aus 45 Seiten

Details

Titel
Bilanzierung von Rückstellungen. UGB, dHGB und IFRS im Vergleich
Hochschule
Fachhochschule Salzburg
Note
2,0
Autor
Jahr
2014
Seiten
45
Katalognummer
V316071
ISBN (eBook)
9783668151291
ISBN (Buch)
9783668151307
Dateigröße
511 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Rückstellungen, Bilanzierung, UGB, dHGB, IFRS, Bilanzpolitik, Bewertung von Rückstellungen
Arbeit zitieren
Clemens Zecha (Autor), 2014, Bilanzierung von Rückstellungen. UGB, dHGB und IFRS im Vergleich, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/316071

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