Steuerbelastungsänderung und Gestaltungssuche. Die Erbschaftssteuerreform 2016

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Ziel und Methodik der Arbeit

2 Vorstellung der Rechtslagen
2.1 Anzuwendende Vorschriften bis 30. Juni 2016
2.2 Anzuwendende Vorschriften ab 1. Juli 2016
2.2.1 Begünstigtes Vermögen und Verwaltungsvermögen
2.2.2 Begünstigungsregelungen..
2.2.3 Behaltensfrist und Mindestlohnsumme.
2.2.4 Sonderabschlag für Familienunternehmen.

3 Änderung der Steuerbelastung
3.1 Vorüberlegungen zu den Fallbeispielen.
3.2 Grundfall
3.2.1 Vorstellung des Betriebs
3.2.2 Vergleich der Steuerbelastung
3.3 Abwandlung A..
3.3.1 Vorstellung des Betriebs
3.3.2 Vergleich der Steuerbelastung
3.4 Abwandlung B..
3.4.1 Vorstellung des Betriebs
3.4.2 Vergleich der Steuerbelastung

4 Beurteilung und Gestaltung für die Neuregelungen im Einzelnen 28 Steuerbelastung und Gestaltungssuche nach der ErbSt-Reform 2016 II
4.1 Allgemein
4.2 Bewertung des Betriebsvermögens..
4.3 Regelungen zum Verwaltungsvermögen
4.3.1 Beurteilung hinsichtlich ihrer steuerlichen Wirkung..
4.3.2 Problemfelder des Verwaltungsvermögens..
4.3.3 Gestaltungsmöglichkeiten für das Verwaltungsvermögen
4.3.3.1 Deckungsvermögen..
4.3.3.2 Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG n. F..
4.3.3.3 Investitionsklausel.
4.3.3.4 Verrechenbare Schulden.
4.4 Regelungen für Großerwerbe
4.4.1 Beurteilung hinsichtlich ihrer steuerlichen Wirkung..
4.4.2 Prüfschwelle
4.4.2.1 Problemfeld Anwendungszeitraum
4.4.2.2 Gestaltungen zur Einhaltung der Prüfschwelle
4.4.3 Gestaltungen für den abschmelzenden Verschonungsabschlag
4.4.4 Gestaltungen für die Verschonungsbedarfsprüfung..
4.5 Wertabschlag für Familienunternehmen.
4.6 Behaltensfrist und Lohnsummenregelung..

5 Zusammenfassung

Anhang.

Verzeichnis der Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Ermittlung des begünstigten Vermögens

Abb. 2 System der Begünstigungen

Tabellenverzeichnis

Tab. 1 Eckwerte der Steuerbelastung für den Grundfall

Tab. 2 Eckwerte der Steuerbelastung für Abwandlung A

Tab. 3 Eckwerte der Steuerbelastung für Abwandlung B

Tab. 4 Steuerlast bei Anwendung der Verschonungsbedarfsprüfung

Tab. 5 Variationen der Finanzmittel für den Grundfall

Tab. 6 Vorteilhaftigkeit von Teilzeitkräften

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Nachdem das BVerfG im Dezember 2014 die großzügige Befreiung von betriebli- chem und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Rahmen der Schenkung oder im Erbfall für nicht vereinbar mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG er- klärt hatte,¹ war die Regierung dazu angehalten das ErbStG neu zu regeln. Im Herbst 2016 wurde die neue ErbSt von Bundestag und Bundesrat verabschiedet, welche nach § 37 Abs. 12 ErbStG rückwirkend zum 1. Juli 2016 in Kraft getreten ist.

Erklärtes Ziel der Neuregelung war es, die sich aus den §§ 13a und 13b i. V. m. 19 ErbStG a. F. ergebende Überprivilegierung von Betriebsnachfolgern aufzuheben und damit eine Verfassungsmäßigkeit der ErbSt herzustellen. Hierfür mussten ins- besondere die drei Hauptkritikpunkte des BVerfG überdacht werden - die Lohnsum- menregelung, die Verwaltungsvermögensgrenze sowie die Begünstigung großer Unternehmensvermögen.

Nach der Reform ergeben sich v. a. Veränderungen bei der Ermittlung des begüns- tigten Vermögens und den anzuwendenden Begünstigungsvorschriften abhängig von der Höhe des begünstigten Vermögens, aber auch Verschärfungen bei der An- wendung der Lohnsummenregelung. Zwangsläufig folgt daraus eine abweichende Beurteilung betroffener Übertragungsfälle vor bzw. nach Inkrafttreten der Neurege- lungen. Dies hat erhebliche steuerliche Lastenveränderungen nach der ErbSt-Re- form zur Folge, weshalb das Erfordernis entsteht, die Reformvorschriften auf ihre Auswirkungen auf die tatsächlich festzusetzende ErbSt zu erforschen.

Für den steuerlichen Berater ergibt sich zudem die Notwendigkeit im Rahmen der Steueroptimierung des Mandanten nach Gestaltungen zu suchen, welche die Steu- erlast mindern. Dies ist insbesondere notwendig, weil es durch die ErbSt-Reform tendenziell zu höheren Steuerlasten bei Betriebsübertragungen kommen wird. So erwartet die Bundesregierung Steuermehreinnahmen von 200 Mio. Euro pro Jahr.²

1.2 Ziel und Methodik der Arbeit

Ziel der Arbeit ist es, die praktische Wirkungsweise der ErbSt-Reform anhand kon- kreter Zahlenbeispiele zu verdeutlichen. So sollen nicht die theoretischen, sondern die praktischen Auswirkungen in Form einer veränderten ErbSt-Last auf den Erwerb begünstigungsfähigen Vermögens herausgestellt werden. Die Arbeit beschränkt sich dabei auf die Übertragung von Betriebsvermögen. Die Übergabe von LuF und Kapitalgesellschaftsanteilen wird nicht betrachtet. Zusätzlich werden Gestaltungs- möglichkeiten gesucht und erörtert, welche dazu geeignet sind, die Steuerlast nach neuem Recht zu minimieren.

Hierfür werden zunächst die anzuwendenden Gesetzesnormen nach alter und neuer Rechtslage vorgestellt. Daran schließt sich die Berechnung der Steuerlast vor bzw. nach Inkrafttreten der Reform für drei exemplarische Fälle an. Um die verän- derte Wirkungsweise der Rechtsvorschriften deutlich zu machen, wurden die Werte der Musterbetriebe überdurchschnittlich hoch gewählt. Auch die Betriebseigen- schaften wurden bewusst so gewählt, dass sich die Reformregelungen des neuen ErbStG auswirken.

In einem zweiten Schritt werden die Daten der alten und neuen Steuerlast miteinan- der verglichen. Hierbei wird die unterschiedliche Beurteilung einzelner Sachverhalte und die daraus resultierende steuerliche Auswirkung deutlich gemacht. Die dafür ursächlichen Rechtsnormen werden herausgearbeitet und auf die hervorgerufene Lastenveränderung hin bewertet. Entscheidend ist hierbei, ob die Vorschrift positive oder negative Folgen auf die ErbSt-Last des Betriebserwerbers verursacht. Aus- drücklich sei darauf hingewiesen, dass hier keine Beurteilung der Verfassungsmä- ßigkeit der ErbStG-Reform im Hinblick auf das Urteil vom 17.12.2014 erfolgt.

Im weiteren Verlauf muss dann die Grundsatzfrage, welche Franz Findeisen bereits 1919 formulierte, beantwortet werden, was der Steuerpflichtige tun kann und darf, um möglichst wenig Steuern zu zahlen.³ Gestaltungsfähige Elemente gibt es nur innerhalb des Steuerentstehungsprozesses, der sich in fünf Schritte unterteilen lässt: die sachliche sowie die persönliche Steuerpflicht, die Steuerbemessungs- grundlage, den anzuwendenden Steuersatz und die zeitliche Steuerentstehung.⁴ Das Augenmerk wird hier auf der Steuerbemessungsgrundlage und die Möglichkeit der Einwirkung auf ihre entsprechenden Tatbestandsmerkmale liegen, um die steuerminimierenden Rechtsfolgen herbeizuführen.

Ein exaktes Verständnis dieser Tatbestandsmerkmale ist hierfür unerlässlich, wes- wegen teilweise noch einmal genauer auf Wortlaut und Begrifflichkeiten des neuen Rechts eingegangen wird. So können strittige Punkte und Problemfelder in der prak- tischen Anwendung, welche auch die Steuergestaltung beeinflussen, offengelegt werden.

Zum Schluss folgt eine Zusammenfassung, welche die wichtigsten Änderungen und Steueroptimierungsmöglichkeiten aufzeigt, sowie deren Folgen in Bezug auf die Steuerlast bei Betriebsübertragungen.

2 Vorstellung der Rechtslagen

2.1 Anzuwendende Vorschriften bis 30. Juni 2016

Die Begünstigung nach altem Recht wurde in Form von Verschonungsabschlägen gewährt. Sie wurden nur für sog. begünstigungsfähiges Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG gewährt. Dazu gehörten land- und forstwirtschaftliches sowie betriebli- ches Vermögen und mindestens 25%-ige Anteile an Kapitalgesellschaften. Der Wert des Betriebsvermögens wurde i. d. R. mit dem vereinfachten Ertragswertver- fahren der §§ 199 bis 203 BewG ermittelt. Demnach wurde das nach § 202 BewG anzusetzende, durchschnittliche Betriebsergebnis der letzten drei Wirtschaftsjahre mit dem Kapitalisierungsfaktor multipliziert. Dieser ergab sich nach § 203 BewG a. F. als Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes, welcher aus dem aktuellen Basis- zins und einem festen Risikozuschlag i. H. v. 4,5 % bestand. Zum Ertragswert wur- den die gemeinen Werte derjenigen Wirtschaftsgüter addiert, die nach § 200 Abs. 2 bis 4 BewG dem gesonderten Ansatz unterlagen. Dazu zählten Beteiligungen an anderen Gesellschaften, nicht betriebsnotwendiges Vermögen, welches aus dem Betrieb herausgelöst werden könnte, ohne die Betriebstätigkeit zu beeinträchtigen, und eingelegte Wirtschaftsgüter, welche noch keine zwei Jahre dem Betrieb hinzugefügt wurden. Alternativ zum vereinfachten Ertragswertverfahren konnte auch eine Bewertung nach IDW-Standards vorgenommen werden.

Grundlage für die Gewährung der gesetzlichen Begünstigung war nach altem Recht die Verwaltungsvermögensgrenze i. H. v. 50 % nach § 13b Abs. 2 ErbStG a. F. Wenn das Verwaltungsvermögen diese Grenze in Bezug auf den nach BewG ermit- telten Betriebswert nicht überschritt, unterlag das begünstigungsfähige Vermögen einem 85%-igen Abschlag. Dieser sog. Regelabschlag wurde auf den gesamten Wert des begünstigungsfähigen Vermögens gewährt, also auch auf das darin ent- haltene Verwaltungsvermögen. Lediglich sog. junges Verwaltungsvermögen, wel- ches dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen war, wurde gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a. F. von dem Abschlag ausgenommen. Zusätzlich wurde auf das nach dem Verschonungsabschlag verbleibende begünstigte Vermögen ein ab- schmelzender Abzugsbetrag i. H. v. 150.000 Euro nach § 13a Abs. 2 ErbStG und eine Tarifbegünstigung nach § 19a ErbStG bewilligt, welche die Besteuerung des begünstigten Vermögens nach Steuerklasse 1 bewirkte. Hingegen wurde keinerlei Begünstigung gewährt, wenn der Verwaltungsvermögensanteil die 50%-Grenze überschritt.

Für die Options- bzw. Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a. F. verringerte sich die maßgebliche Verwaltungsvermögensquote auf 10 %. Dafür erhöhte sich der Wertabschlag auf das begünstigungsfähige Vermögen auf 100 %, sodass im Endeffekt das gesamte Betriebsvermögen von der Besteuerung befreit wurde.

Gemäß § 13b Abs. 2 ErbStG a. F. zählten zum Verwaltungsvermögen v. a. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung kleiner 25 % gehalten wurde, höhere Beteiligungen an Kapitalge- sellschaften und jegliche Beteiligung an Personengesellschaften, sofern diese selbst die 50%-Grenze für Verwaltungsvermögen überschritten, sowie Finanzmittel, soweit sie die Schulden überstiegen und darüber hinaus mehr als 20 % des anzu- setzenden Betriebswerts erreichten. Zu den Finanzmitteln gehörten Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, sowie Geld- und Sachforderungen.⁵ Zu den Schulden zählen sowohl Verbindlichkeiten jeder Art, als auch Rückstellungen und Darlehen der Ge- sellschafter, sofern sie Fremdkapital darstellen.⁶ Junge Finanzmittel wurden prinzi- piell als Verwaltungsvermögen eingestuft, waren jedoch auf den positiven Saldo nach Durchführung des Finanzmitteltests gedeckelt.⁷ Sie ergaben sich aus dem po- sitiven Saldo der eingelegten und entnommenen Finanzmittel innerhalb der letzten zwei Jahre gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG.

Des Weiteren hing die Erhaltung der Verschonungsabschläge von der Einhaltung der sog. Behaltensfrist und der Mindestlohnsumme ab. Innerhalb der Behaltensfrist von fünf Jahren für die Regelverschonung bzw. sieben Jahren für die Vollverscho- nung durfte der Erwerber nach § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. weder das zugewendete begünstigungsfähige Vermögen veräußern oder den Betrieb aufgeben, noch eine Überentnahme von mehr als 150.000 Euro tätigen. Andernfalls entfiel der Verscho- nungsabschlag gemäß § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a. F. zeitanteilig entsprechend der verbleibenden Behaltensfrist ab der schädlichen Verwendung zur gesamten vorgeschriebenen Behaltensfrist. Bei Veräußerung des begünstigten Vermögens konnte die Nachversteuerung abgewendet werden, wenn innerhalb von sechs Mo- naten eine Ersatzbeschaffung in begünstigungsfähiges Vermögen getätigt wurde.

Die Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 Sätze 2 bis 5 ErbStG schrieb ab einer Beschäftigtenzahl von 21 Personen die Einhaltung einer Mindestlohnsumme i. H. v. 400 % der Ausgangslohnsumme innerhalb von fünf Jahren vor. Ausgangslohnsumme war nach § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG a. F. die durchschnittliche Lohnsumme der vorangegangenen fünf Wirtschaftsjahre. Wurde die Lohnsumme unterschritten, entfiel der Verschonungsabschlag entsprechend der prozentualen Unterschreitung. Für die Vollverschonung erhöhte sich die zu erreichende Lohnsumme auf 700 % und die zugehörige Frist auf sieben Jahre.

2.2 Anzuwendende Vorschriften ab 1. Juli 2016

2.2.1 Begünstigtes Vermögen und Verwaltungsvermögen

Das begünstigungsfähige Vermögen erfuhr gegenüber der alten Rechtslage keiner- lei Veränderung. Weiterhin fallen land- und forstwirtschaftliches, sowie betriebliches Vermögen und Anteile von mehr als 25 % an Kapitalgesellschaften darunter. Der einschlägige Kapitalisierungsfaktor für das vereinfachten Ertragswertverfahren zur Ermittlung des gemeinen Unternehmens- oder Betriebswerts reduziert sich auf 13,75 und ist nach § 203 Abs. 1 BewG n. F. festgeschrieben. Diese Norm findet nach § 205 Abs. 11 BewG bereits ab dem 1. Januar 2016 Anwendung.

Auch der Katalog über Verwaltungsvermögen ist nur geringfügig verändert. Erweitert sind die Ausnahmen für Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke für solche Fälle, in denen die Überlassung vorrangig dem Absatz eigener Produkte dient. Betroffen sind davon v. a. von Brauereien verpachtete Gaststätten sowie von Mineralöllieferanten verpachtete Tankstellen.⁸ Hierfür ist nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 lit. e ErbStG n. F. ein Liefervertrag erforderlich. Außerdem ist § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 ErbStG a. F. um Briefmarken, Oldtimer und ähnliche Gegenstände ergänzt, die vornehmlich der privaten Lebensführung dienen.

Auf der anderen Seite ist die Qualifikation im Ganzen als Verwaltungs- bzw. be- günstigtes Vermögen abhängig von der Einhaltung der 50%-Grenze für Beteiligun- gen an Personengesellschaften und an Kapitalgesellschaften, sofern deren Anteil 25 % überschreitet, abgeschafft. Stattdessen werden in Zukunft diese Beteiligungen nach § 13b Abs. 9 ErbStG im Rahmen einer sog. Verbundvermögensaufstellung nur insoweit zum Verwaltungsvermögen gezählt wie das Unternehmen, an dem die Beteiligung besteht, selbst Verwaltungsvermögen aufweist.

Des Weiteren entfällt die 50%-Verwaltungsvermögensgrenze und so ist die vom BVerfG scharf kritisierte Mitverschonung des Verwaltungsvermögens aufgehoben.⁹ Nach der Reform unterscheidet das ErbStG zwischen begünstigtem Betriebsvermö- gen und schädlichem Verwaltungsvermögen. Das schädliche Verwaltungsvermö- gen ist von der Verschonung ausgenommen und unterliegt stets der vollen Besteu- erung. Es stellt das Endergebnis einer komplexen Reihe von Ausnahmen, Verrech- nungen und Umqualifizierungen im neuen Verwaltungsvermögenssystem dar. Des- halb folgt hier die schrittweise Erläuterung des Vorgehens bei der Ermittlung des begünstigten und nicht (mehr) begünstigten Vermögens; veranschaulicht wird die- ses durch Abb. 1, welche angelehnt an Korezkij in DStR 2016, S. 2434, alle Prüfun- gen und Rechenschritte in ihrer chronologischen Reihenfolge darstellt. Sie bildet auch die Basis der Berechnungen in Kapitel 3.

Bevor das schädliche Verwaltungsvermögen ermittelt werden kann, ist nach § 13b Abs. 10 ErbStG als Ausgangsbasis die Feststellung von fünf Werten notwendig: die Finanzmittel, welche sich weiterhin aus Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, sowie Geld- und Sachforderungen zusammensetzen, da eine anderweitige Definition fehlt;¹⁰ davon abzugrenzen ist das sonstige Verwaltungsvermögen, unter das die Verwaltungsvermögensgegenstände nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG subsummiert werden, also das Verwaltungsvermögen ohne Finanzmittel; die jungen Finanzmittel bzw. das junge Verwaltungsvermögen sind als Bestandteil der Finanzmittel bzw. des sonstigen Verwaltungsvermögens noch einmal gesondert festzustellen; als fünfter Wert sind die Schulden festzustellen.

Diese fünf Werte sind bereits um diejenigen Verwaltungsvermögensgegenstände gekürzt, welche nach § 13b Abs. 3 und 5 ErbStG eliminiert werden können.

§ 13b Abs. 3 ErbStG n. F. führt einen Ausnahmetatbestand für Gegenstände des Verwaltungsvermögens ein, welche „ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übri- gen [...] Gläubiger entzogen sind.“ Diese zählen, soweit sie die Schulden aus Al- tersvorsorgeverpflichtungen nicht übersteigen, nicht zum Verwaltungsvermögen.

Außerdem wird beim Erwerb von Todes wegen durch § 13b Abs. 5 ErbStG eine rückwirkende Umqualifizierung von Verwaltungsvermögen in begünstigtes Vermö- gen gewährt, sofern es in begünstigtes Vermögen investiert wird, welches kein Ver- waltungsvermögen darstellt. Bedingung hierfür ist, dass die Investition innerhalb von zwei Jahren nach Entstehung der ErbSt aufgrund eines vorgefassten Plans des Erblassers getätigt wird. Gleiches gilt für Finanzmittel, wenn sie bei saisonalen Schwankungen für die Zahlung der Lohnsummenvergütung eingesetzt werden.

Als generelle Voraussetzung für die Verschonung wurde in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG n. F. die Einhaltung einer Verwaltungsvermögensgrenze von 90 % einge- führt. Maßgeblich für diese Quote ist das Verwaltungsvermögen vor jeglichen Ver- rechnungen im Rahmen der Feststellung des schädlichen Verwaltungsvermögens, insbesondere vor Verrechnung der Finanzmittel mit den Verbindlichkeiten.¹¹

Ist diese Quote eingehalten, so ist, wie Abb. 1 verdeutlicht, erst danach im Zuge des Finanzmitteltests eine Kürzung der Finanzmittel um die Schulden vorzunehmen. Zu den Schulden gehören nicht mehr diejenigen, welche bereits im Zuge des § 13b Abs. 3 ErbStG ausgeglichen worden sind. Hingegen ist die Verrechnung mit nicht belastenden Schulden und einem überdurchschnittlichen Schuldenstand, wie sie § 13b Abs. 8 ErbStG untersagt, hier noch zulässig.¹² Auch junge Finanzmittel wer- den nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG n. F. nicht mehr in den Finanzmitteltest miteinbezogen, sondern sind davor vom Gesamtbetrag der Finanzmittel abzuzie- hen.¹³ Außerdem verringert sich der Sockelbetrag für Finanzmittel von ehemals 20 % auf nur mehr 15 % des begünstigungsfähigen Vermögens, § 13b Abs. 4 Nr. 5

ErbStG. Der Sockelbetrag wird nur gewährt, wenn der Betrieb eine originär landund forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausübt.¹⁴

Hiernach kann der gemeine Wert des Verwaltungsvermögens als Summe des sons- tigen Verwaltungsvermögens und den nach dem Finanzmitteltest als Verwaltungs- vermögen zu qualifizierenden Finanzmitteln zuzüglich der jungen Finanzmittel er- rechnet werden. Auf diesen Wert wird die 20%-Verwaltungsvermögensquote für die Gewährung der Vollverschonung nach § 13a Abs. 10 Satz 2 ErbStG angewandt.

Danach erfolgt nach Maßgabe des § 13b Abs. 6 ErbStG eine anteilige Kürzung des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens um verbleibende Schulden, welche noch nicht aufgrund von § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG verrechnet worden sind. Ab- zugsfähige Schulden sind hierbei ausschließlich solche, die nach Maßgabe des § 13b Abs. 8 Satz 2 ErbStG sowohl belastend wirken, als auch den durchschnittli- chen Schuldenstand der letzten drei Jahre vor Steuerentstehung nicht übersteigen. Der so ermittelte Betrag stellt den Nettowert des Verwaltungsvermögens dar.

Das begünstigungsfähige Vermögen abzüglich des Nettoverwaltungsvermögens bildet im Folgenden die Grundlage für das sog. unschädliche Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 7 ErbStG. Das unschädliche Verwaltungsvermögen, verschiedentlich auch als Schmutzzuschlag bezeichnet,¹⁵ wird wie begünstigtes Vermögen behandelt und beträgt 10 % der vorgenannten Differenz.

Wird nun noch das unschädliche Verwaltungsvermögen vom Nettoverwaltungsver- mögen abgezogen, ergibt sich das schädliche Verwaltungsvermögen. Wie Abb. 1 deutlich zeigt, besteht sowohl der Nettowert, als auch das schädliche Verwaltungs- vermögen mindestens aus dem jungen Verwaltungsvermögen und den jungen Fi- nanzmitteln. Eine Kürzung unter deren Wert ist durch § 13b Abs. 8 Satz 1 bzw. Abs. 7 Satz 2 ErbStG untersagt.

Als letztes muss nun der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens um das schädliche Verwaltungsvermögen gekürzt werden. Auf diese Weise ergibt sich schlussendlich der begünstigte Vermögensteil.

Abb. 1 Ermittlung des begünstigten Vermögens¹⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2.2 Begünstigungsregelungen

Das System der Begünstigung ist auch in der reformierten Rechtslage erhalten ge- blieben. Weiterhin kann der Betriebserwerber zwischen der Regel- und Optionsver- schonung wählen. Für letztere muss er die strengeren Bedingungen des § 13a Abs. 10 ErbStG erfüllen. So ist eine Verwaltungsvermögensgrenze i. H. v. 20 % einzu- halten und die Behaltens- und Lohnsummenfrist erhöht sich, wie schon nach alter Rechtslage, auf sieben Jahre. Auch der Abzugsbetrag und die Tarifbegünstigung wurden aus dem alten Regelwerk übernommen. Allerdings beziehen sich sämtliche Begünstigungsnormen ausschließlich auf das begünstigte Vermögen, ermittelt nach § 13b Abs. 2 ErbStG. Eine Privilegierung des schädlichen Verwaltungsvermögens, wie es nach altem Recht noch möglich war, ist somit ausgeschlossen.

Um den Ansprüchen des BVerfG zu genügen,¹⁷ sollen aber große Unternehmen regelmäßig von der großzügigen Verschonung ausgenommen werden, weshalb § 13a Abs. 1 ErbStG eine sog. Prüfschwelle einführt. Liegt der Wert des erworbenen begünstigten Vermögens über 26 Mio. Euro, ist eine Verschonung generell nicht mehr vorgesehen. Um aber auch für solche Erwerbe eine Begünstigung zu erlangen, bieten sich dem Steuerpflichtigen zwei Möglichkeiten.

Zum einen kann über eine Verschonungsbedarfsprüfung, geregelt in § 28a ErbStG, ein Steuererlass für den Teil der Steuer erreicht werden, der auf das begünstigte Vermögen entfällt. Ein Erlass wird nur in dem Umfang gewährt, in dem das verfüg- bare Vermögen nicht ausreicht, die Steuerschuld zu decken. Zum verfügbaren Ver- mögen nach § 28a Abs. 2 ErbStG gehören 50 % des nicht begünstigten Vermögens des Erwerbers, welches er im Erwerbszeitpunkt bereits besitzt oder beim Erwerb miterhält. Der Erlass wird rückwirkend widerrufen, wenn gegen die siebenjährige Behaltensfrist oder die verschärften Bedingungen der Mindestlohnsumme für die Optionsverschonung nach § 28a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 ErbStG verstoßen wird.

Zum anderen kann nach § 13c Abs. 1 ErbStG n. F. der Verschonungsabschlag um 1 % je 750.000 Euro abgeschmolzen werden, um die der Erwerbswert des begüns- tigten Vermögens die Prüfschwelle übersteigt. Auf diese Weise gibt es einen verrin- gerten Regelabschlag bis zum Vermögensübergang im Wert von 89,75 Mio. Euro. Die verringerte Vollverschonung wird ab 90 Mio. Euro Erwerbswert nicht mehr ge- währt. Bei Verstoß gegen Lohnsumme oder Behaltensfrist wird der Abschlag mit Wirkung für die Vergangenheit entsprechend gekürzt, §§ 13c Abs. 2 Satz 1 i. V. m. 13a Abs. 3 und 6 ErbStG.

Bei den vorgenannten Regelungen werden nach §§ 13a Abs. 1 Satz 3, 13c Abs. 2 Satz 2 und 28a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 ErbStG n. F. Erwerbe innerhalb von zehn Jahren zusammengezählt. Die Bedarfsprüfung und der abschmelzende Verschonungsabschlag schließen sich überdies aufgrund der §§ 13c Abs. 2 Satz 6 und 28a Abs. 8 ErbStG gegenseitig aus.

Abb. 2 System der Begünstigungen¹⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2.3 Behaltensfrist und Mindestlohnsumme

Die Vorschriften zur Behaltensfrist im § 13a Abs. 6 ErbStG n. F. sind identisch mit denen des alten § 13a Abs. 5 ErbStG. Weiterhin gilt für die Regelverschonung eine Behaltensfrist von fünf Jahren und für die Vollverschonung von sieben Jahren. Auch die Regelungen bei Verstoß und die daraus resultierenden Strafmaßnahmen sind geblieben. Fraglich erscheint jedoch, ob die Entnahme von bereits voll versteuertem Verwaltungsvermögen zu einem Verstoß gegen die Behaltensfrist führen kann, in- dem es in die Berechnung der Überentnahme nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 ErbStG miteinzubeziehen ist.¹⁹

Während sich für die Behaltensfrist also keine Änderungen ergeben, wurde die Regelung zur Mindestlohnsumme grundlegend überarbeitet. Das BVerfG hatte in seinem Urteil bemängelt, dass zu wenige Unternehmen von der Lohnsummenregelung erfasst seien.²⁰ Deshalb wurde im Zuge der Reform die maßgebliche Beschäftigtenzahl von 20 auf fünf herabgesetzt. Gleichzeitig ist die Lohnsumme nach § 13a Abs. 3 ErbStG 2016 gestaffelt.

Für die Regelverschonung ist innerhalb von fünf Jahren bei einer Beschäftigtenzahl von sechs bis zehn eine Mindestlohnsumme von 250 % der Ausgangslohnsumme zu erreichen, für elf bis 15 Beschäftigte gilt eine Lohnsumme von 300 %, darüber hinaus von 400 %. Für die Optionsverschonung erhöhen sich die Lohnsummen nach § 13a Abs. 10 ErbStG auf 500 %, 565 % und 700 % bei einer Frist von sieben Jahren. Bei einem Unterschreiten der Werte greifen die bereits aus dem alten Recht bekannten Sanktionen.

Wie im alten Recht, so sind auch nach dem 1. Juli 2016 Lohnsumme und Beschäf- tigtenzahl einer Gesellschaft, an der eine Beteiligung besteht, anteilig hinzuzurech- nen, § 13a Abs. 3 Sätze 11 und 12 ErbStG. Gleiches gilt nach § 13a Abs. 3 Satz 13 ErbStG zukünftig auch für die Besitz- und Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.

Entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung in H E 13a4 Abs. 2 ‚Beschäftigte Arbeitnehmer‘ ErbStR 2011, ist in § 13a Abs. 3 Satz 7 ErbStG gesetzlich die Nichtberücksichtigung von Beschäftigten in Ausbildung, Mutterschutz, Elternzeit, sowie Langzeitkranken und Saisonarbeitern bei der Bestimmung der maßgeblichen Beschäftigtenzahl geregelt. Hieraus resultiert eine tendenziell geringere Beschäftigtenzahl im Vergleich zu früher.

2.2.4 Sonderabschlag für Familienunternehmen

Neu eingeführt wurde im Rahmen der ErbSt-Reform ein besonderer Wertabschlag für Familienunternehmen auf das begünstigte Vermögen vor Anwendung des Ver- schonungsabschlags. § 13a Abs. 9 ErbStG schreibt dafür drei Bedingungen vor, welche typisch für familiengeführte Betriebe seien.²¹ Zum einen muss die Entnahme bzw. Ausschüttung auf höchstens 37,5 % des steuerlichen Gewinns begrenzt sein; Entnahmen für die Begleichung von Steuern vom Einkommen fallen nicht darunter. Des Weiteren darf die Beteiligungsverfügung nur zugunsten von Mitgesellschaftern, Angehörigen oder Familienstiftungen ausgeübt werden. Als letztes muss bei Aus- scheiden eines Gesellschafters die vorgesehene Abfindung unter dem gemeinen Wert der Beteiligung liegen.

Der zu gewährende Sonderabschlag entspricht dann lt. § 13a Abs. 9 Satz 3 ErbStG der prozentualen Minderung der Abfindung zum gemeinen Wert der Beteiligung, höchstens jedoch 30 %. Für die im Gesellschaftsvertrag festgelegten Beschränkun- gen gelten eine zweijährige Vorlauffrist, sowie eine 20 Jahre dauernde Nachlauffrist. Wenn die Beschränkungen nicht während des ganzen Zeitraums eingehalten wer- den, entfällt der Sonderabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit gänzlich.

3 Änderung der Steuerbelastung

3.1 Vorüberlegungen zu den Fallbeispielen

Nach den Erhebungen des statistischen Bundesamtes wurde im Jahr 2015 Be- triebsvermögen im Wert von 42,4 Mrd. Euro im Wege der Erbschaft oder Schenkung übertragen.²² Dabei überstieg nur in 1,5 % der Fälle das Vermögen einen Wert von 26 Mio. Euro.²³ Die hier ermittelten Übertragungswerte umfassen das gesamte begünstigungsfähige Betriebsvermögen nach dem ErbStG, also sowohl produktives Vermögen, als auch nicht begünstigungswertes Verwaltungsvermögen. Hingegen stellt die Prüfschwelle von 26 Mio. Euro aus § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG 2016 nur auf begünstigtes Vermögen ab.

Daraus folgt, dass die Anwendung der §§ 13c und 28a ErbStG n. F., die erst ab der Prüfschwelle gelten, eine Ausnahme sein wird. Hauptaugenmerk wird deshalb so- wohl in den Berechnungen als auch bei der Gestaltungssuche, auf kleineren Be- triebsvermögen liegen. Jedoch machten die Großerwerbe wertmäßig über 50 % des übertragenen Betriebsvermögens aus,²⁴ weshalb auch für diese Fälle eine Berech- nung und Gestaltungssuche erforderlich wird, insbesondere, da hierfür die ErbSt stark steigen wird.²⁵

Aufgrund des unterschiedlichen zeitlichen Inkrafttretens der Reformregelungen ergibt sich ein Übergangszeitraum vom 1. Januar bis zum 30 Juni 2016. Während dieser Zeit gelten zum einen der Kapitalisierungsfaktor aus § 203 BewG n. F. und zum anderen die Begünstigungsregelungen der §§ 13a und 13b ErbStG a. F. gleich- zeitig. Um diese Vermischung der Rechtslagen zu umgehen, erfolgt die Übertra- gung der Rechenbeispiele jeweils am 31. Dezember 2015 bzw. 2016.

3.2 Grundfall

3.2.1 Vorstellung des Betriebs

Es wird ein Einzelunternehmen betrachtet, welches im Wege der Erbschaft im Ganzen auf einen Erwerber übertragen wird. Der Erwerber unterliegt der Steuerklasse 1, ein persönlicher Freibetrag und pauschale Steuerbefreiungen nach §§ 13 und 16 ErbStG bleiben unberücksichtigt. Der Betrieb hält sowohl die Mindestlohnsumme, als auch die Behaltensfrist ein, sodass es zu keinem nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags kommt.

Der durchschnittliche Jahresertrag nach §§ 201 und 202 BewG beträgt 525.000 Euro. Folgende Werte sind für die Ermittlung des Verwaltungsvermögens maßge- bend: Das Unternehmen hat Außenbestände von 3,5 Mio. Euro und ein Bank- und Kassenguthaben von 0,5 Mio. Euro; junge Finanzmittel liegen nicht vor. Demgegen- über stehen Verbindlichkeiten i. H. v. 6,0 Mio. Euro exklusive Finanzierungsdarle- hen. Außerdem vermietet das Unternehmen Grundstücke mit einem gemeinen Wert von 3,5 Mio. Euro und hält Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit einer Quote von kleiner 25 % im Wert von 1,0 Mio. Euro. Für die Finanzierung der Grundstücke wurden Darlehen über 2,15 Mio. Euro aufgenommen. Ein vermietetes Grundstück im Wert von 1,0 Mio. Euro wurde vor einem Jahr angeschafft. Für die Grundstücke und Beteiligungen gilt der gesonderte Ansatz nach § 200 Abs. 2 und 3 BewG.²⁶

3.2.2 Vergleich der Steuerbelastung

Tab. 1 Eckwerte der Steuerbelastung für den Grundfall²⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Wie aus Tab. 1 ersichtlich, beginnen die Unterschiede zwischen alter und neuer Rechtslage nicht erst bei der Berechnung des Verwaltungsvermögens, obwohl im neugefassten § 13b ErbStG die größten Veränderungen vorgenommen wurden. Vielmehr ergeben sich bereits bei der Bewertung des begünstigungsfähigen Ver- mögens nach § 13b Abs. 1 ErbStG 2016 durch § 203 BewG n. F. erhebliche Unter- schiede.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Durch das Absenken des Kapitalisierungsfaktors um knapp ein Viertel von 18,2149 im Jahr 2015 auf nun konstant 13,75 erfolgt ein ebensolches Absinken der ermittel- ten Betriebswerte.

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¹ Vgl. BVerfG U. v. 17.12.2014, BStBl. II 2015, S.50.

² Vgl. BT-Drs. 18/5923 v. 07.09.2015, S.2.

³ Vgl. Findeisen in Steueranwalt, Frankfurter Zeitung, Abendblatt v. 10.11.1919, S.2.

⁴ Vgl. Jacobsen in Steuergestaltung, FR 2009, S.162 (168f).

⁵ Vgl. gleichlautender Ländererlass v. 10.10.2013, BStBl. I 2013, S.1272, Tz.2.

⁶ Vgl. gleichlautender Ländererlass v. 10.10.2013, BStBl. I 2013, S.1272, Tz.2.2.

⁷ Vgl. gleichlautender Ländererlass v. 10.10.2013, BStBl. I 2013, S.1272, Tz.4.

⁸ Vgl. BT-Drs. 18/8911 v. 22.06.2016, S.41; Neuregelung, Rn.97; Unternehmensnachfolge, Rn.278.

⁹ Vgl. BVerfG U. v. 17.12.2014, BStBl. II 2015, S.50.

¹⁰ Vgl. Unternehmensnachfolge, Rn.294.

¹¹ Vgl. Unternehmensnachfolge, Rn.321; Korezkij in Verwaltungsvermögenstest, DStR 2016, S.2434 (2442); Viskorf/Löcherbach/Jehle in Überblick, DStR 2016, S.2425 (2429).

¹² Vgl. Unternehmensnachfolge, Rn.297; a. A. Korezkij in Verwaltungsvermögenstest, DStR 2016, S.2434 (2442f).

¹³ Vgl. Korezkij in Verwaltungsvermögenstest, DStR 2016, S.2434 (2437); Neuregelung, Rn.100; a. A. Beratung, § 2 Rn.62.

¹⁴ Vgl. Neuregelung, Rn.99; Unternehmensnachfolge, Rn.299.

¹⁵ Vgl. Viskorf/Löcherbach/Jehle in Überblick, DStR 2016, S.2425 (2426); Ferdinand/Meyer/Leh- mann in Auswirkungen, WP 2017, S.15 (17); Korezkij in Verwaltungsvermögenstest, DStR 2016, S.2434 (2435).

¹⁶ Vgl. Korezkij in Verwaltungsvermögenstest, DStR 2016, S.2434 (2445f).

¹⁷ Vgl. BVerfG U. v. 17.12.2014, BStBl. II 2015, S.50.

¹⁸ Es wird darauf hingewiesen, dass die Bezugsgröße zur Berechnung der 20%- bzw. 90%-Verwal- tungsvermögensquote nicht identisch ist, vgl. Abb. 1 S.10.

¹⁹ Vgl. IDW-Schreiben vom 17.03.2017, S.2; s. a. Vorgaben, § 1 Rn.31; Beratung, § 2 Rn.269.

²⁰ Vgl. BVerfG U. v. 17.12.2014, BStBl. II 2015, S.50.

²¹ Vgl. BT-Drs. 18/8911 v. 23.06.2016, S.38.

²² Vgl. https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/ImFokus/OeffentlicheFinanzenSteuern/Erbschaft- steuer.html, Stand v. 10.06.2017.

²³ Vgl. https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/ImFokus/OeffentlicheFinanzenSteuern/Erbschaft- steuer.html, Stand v. 10.06.2017.

²⁴ Vgl. https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/ImFokus/OeffentlicheFinanzenSteuern/Erbschaft- steuer.html, Stand v. 10.06.2017.

²⁵ s. Anlage 4.

²⁶ Eine übersichtliche Zusammenstellung der Werte der Rechenbeispiele finden Sie in Anlage 1.

²⁷ s. Anlage 2.

²⁸ Vgl. BMF v. 02.01.2015, Basiszins festgeschrieben auf 0,99 %: 1/ (4,5 % + 0,99 %) = 18,2149.