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Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis   II

1.  Einleitung.  1

2.  Grundlagen der Fertigungskomplexität  1

3.  Darstellung und Beurteilung der Kalkulationsverfahren  3

3.1  Begriffsabgrenzung und Aufgabe der Kalkulation in der Kostenrechnung  3

3.2  Kalkulationsverfahren und Ihre praktische Anwendbarkeit.  4

3.2.1  Divisionskalkulation  5

3.2.2  Äquivalenzziffernkalkulation.  7

3.2.3  Zuschlagsverfahren  9

3.2.4  Maschinenstundensatzrechnung  11

4.  Zuordnung der Fertigungsverfahren zu den Kalkulationsverfahren  12

5.  Schlussbetrachtung.  13

Literaturverzeichnis  :  14

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Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Verfahren der Kostenträgerstückrechnung.  

Abb.  2: Zuordnung der Kalkulationsverfahren zu Typen des Produktionsprogramm  

Abb.  3: Formen der Divisionsrechnung und Ihre Anwendbarkeit.  

Abb  4: Grundschema der Zuschlagskalkulation  

- 1 - 1. Einleitung

Die heutige Unternehmenslandschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass verschiedenartige Unternehmen unterschiedlich komplizierte Produkte erzeugen, die auf verschiedenen Fertigungsstrukturen basieren. Durch die sich immer weiter beschleunigenden technologischen Entwicklungen mit steigendem

Automatisierungsgrad und intensiven Wettbewerbs-Beziehungen zu den Beschaffungs-und Absatzmärkten, sind die Unternehmensstrukturen einem schleichenden Veränderungsprozess unterworfen. ¹ Die betriebliche Kostenrechnung ist von den betriebsindividuellen Gegebenheiten der Fertigung abhängig, deshalb muss die zunehmende Produktkomplexität und der Variantenreichtum einer Fertigung in der Wahl des Rechenverfahrens berücksichtigt werden. 2

Die folgende Arbeit setzt sich mit der Problemstellung auseinander, welche Arten von Kalkulationsverfahren für welche Typen von Fertigungsstrukturen geeignet sind. Um unter den verschiedenen Kalkulationsverfahren auswählen zu können, müssen die einzelnen Einflussgrößen erfasst werden, die die Komplexität einer Produktfertigung ausmachen. Bedingt durch die Vielfalt der Einflussgrößen, konzentriert sich die Arbeit auf die Art des Fertigungsverfahrens als wichtigstem Einflussfaktor. Darauf aufbauend erfolgt eine Darstellung der Kalkulationsverfahren ³ und eine Beurteilung der praktischen Anwendbarkeit dieser Verfahren in Bezug auf die Komplexität verschiedener Fertigungsverfahren. Die Darstellung beschränkt sich auf Industriebetriebe, deren Leistungserstellung sich auf Produkte bzw. Güter bezieht. Für eine Gesamtbeurteilung wird eine vorläufige Zuordnung von Fertigungsverfahren zu geeigneten Kalkulationsverfahren vorgenommen. Abschließend erfolgt eine Schlussbetrachtung zu der Aufgabenstellung.

2. Grundlagen der Fertigungskomplexität

Eine Fertigung ist die durch Vorbereitung, Durchführung und Überwachung aller technischen Verfahren in einem Leistungserstellungsprozess vollzogene Produktion. ⁴ Die Komplexität ergibt sich grundsätzlich aus der Summe der Elemente, Varianten und deren Beziehungen in einem Fertigungsprozess. Art und Umfang der Wiederholung der

¹ Vgl. Böhler, W/Bauer, D, (1996), S. 1

² Vgl. Zimmermann, G (2001) S. 101

³ Auf die Kalkulation von Kuppelprodukten wird nicht eingegangen.

⁴ Vgl Duden: Das Lexikon der Wirtschaft. Mannheim, Leipzig, Wien, Zürich: Dudenverlag 2001

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einzelnen Prozessabschnitte bestimmen das Fertigungsverfahren bzw. den Prozesstyp. In der Industrie unterscheidet man die Massenfertigung, Sortenfertigung, Serienfertigung, Einzelfertigung und Kuppelproduktion als Grundformen der

Prozesstypen. ⁵ Deren Komplexität wird maßgeblich durch die Struktur des Produktionsprogramms und die Kontinuität des Produktionsablaufs in einer Unternehmung beeinflusst. 6

Die Struktur wird gebildet durch die Anzahl der Produkte, die Produktionsstufen und die Kombination der Einsatzstoffe. Das Produktionsprogramm lässt sich durch die Anzahl der erzeugten Produkte und ihrer Ähnlichkeit charakterisieren. ⁷ Das Mengenkriterium der Anzahl von Produktarten differenziert die Unternehmen nach Einprodukt- und Mehrproduktbetrieben. Einproduktbetriebe erzeugen gleichartige (homogene) Güter, im Normalfall in einer großen Menge. Deshalb kommt hierbei in der Regel eine Massenfertigung nach standardisierten Fertigungsverfahren zur Anwendung. ⁸ Mehrproduktbetriebe produzieren dagegen verschiedenartige (heterogene) Güter, deren Fertigungsstruktur eine erhöhte Komplexität aufweist. Als Programmtypen werden die Sortenfertigung, Serienfertigung und Einzelfertigung unterschieden. Die Ähnlichkeit unterscheidet homogene und heterogene Produkte, die sich wiederum in Produktprogramme untergliedern lassen. ⁹ Die Zahl der Produktionsstufen einer Fertigung ergibt sich aus der Anzahl an Arbeitsverrichtungen, die zur Produktion eines Gutes erforderlich sind. 10

Ein Produktionsverfahren ist kontinuierlich, wenn der Produktionsablauf ohne Unterbrechung erfolgt, deshalb wird hierbei in der Regel eine Produktart aus lediglich einem Einsatzstoff hergestellt. In konvergierenden Verfahren werden verschiedene Stoffe eingesetzt ¹¹ . Einen divergierenden Charakter weist das Verfahren auf, wenn aus einem Einsatzstoff mehrere Produktarten erzeugt werden. Kontinuierliche Produktionsverfahren laufen über längere Zeit hinweg ohne Unterbrechung ab, diskontinuierliche werden in ihrem Ablauf dagegen regelmäßig unterbrochen. 12

⁵ Vgl. Seicht, G. (1997), S.159

⁶ Vgl. Schweitzer/Küpper. S.190 u. Vgl. Busse von Colbe, Pellens (1998), S. 847

⁷ Vgl. Busse von Colbe, Pellens (1998), S. 847

⁸ Vgl. Schweitzer, M/ Küpper, H-U. (1998) S. 188

⁹ Vgl. Busse von Colbe, Pellens (1998), S. 848

¹⁰ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998), S. 188

¹¹ Vgl. Schweitzer, M/ Küpper, H-U (1998), S. 190

¹² Vgl. Schweitzer, M/ Küpper, H-U (1998), S. 190f.

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Allein diese ausgewählten Einflussgrößen der Fertigungskomplexität machen eine eindeutige langfristige Zuordnung eines Kalkulationsverfahrens zu einem Fertigungstypen nur bedingt möglich. Darüber hinaus verändern dynamische Umfeldeinflüsse die Anforderungen an Fertigung und Kalkulation. In der Praxis werden dennoch unterschiedlich aufgebaute Kalkulationsverfahren eingesetzt, da die Zuordnung es vor dem Hintergrund komplexer Fertigungsstrukturen ermöglicht, einen Überblick der wechselseitigen Abhängigkeiten herzustellen. 13

3. Darstellung und Beurteilung der Kalkulationsverfahren

3.1 Begriffsabgrenzung und Aufgabe der Kalkulation in der Kostenrechnung

Aufbauend auf der Kostenarten-und Kostenstellenrechnung ist die

Kostenträgerstückrechnung die Kalkulation der Herstellungs- und Selbstkosten einer selbstständigen Leistungs- bzw. Produkteinheit. ¹⁴ Bei einer Kostenartenrechnung wird eine Klassifizierung nach verschiedenen Kostenarten vorgenommen ¹⁵ , eine Kostenstellenrechnung gliedert das Unternehmen in rechnungstechnisch abgegrenzte Bereiche. ¹⁶ In Abhängigkeit von den verschiedenen betrieblichen Gegebenheiten werden Kalkulationsverfahren und ihre Methoden als Regeln für die Verteilung der Kosten auf die Kostenträger eingesetzt. ¹⁷ Als Kostenträger bezeichnet man hierbei die von einer Unternehmung erstellten Güter. ¹⁸ Die Aufgaben der Kalkulation liegen in der Ermittlung preispolitischer Daten, insbesondere von Angebots- Verrechnungs- und Marktpreisen und der Bewertung von Beständen. Damit dient sie als Informationsinstrument für die Planung, Steuerung und Analyse des Produktions- und Absatzprogramms. ¹⁹ Beispielsweise lässt sich die Wahl zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug nur auf der Basis zuverlässiger entscheidungsrelevanter Kostendaten Ziel orientiert analysieren. Eine Kalkulation kann als Voll- oder Teilkostenrechnung

¹³ Vgl. Hummel, S/Männel, W (1986), S.264

¹⁴ Vgl. Coenenberg, A.G (1993), S. 92

¹⁵ Vgl. Schweitzer, M/ Küpper, H-U. (1998) S. 94

¹⁶ Vgl. Schweitzer, M/ Küpper, H-U. (1998) S. 127

¹⁷ Vgl. Däumler, K-D/Grabe J. (2003), S. 307

¹⁸ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 163

¹⁹ Vgl. Hummel, S/Männel, W (1986): S.258

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ausgestaltet werden und anhand verschiedener Verfahren vollzogen werden. 20 Bei einer Vollkostenrechnung werden die anfallenden Gesamtkosten (fixe Kosten zuzüglich der variablen Kosten) auf das Absatz orientierte Produktionsprogramm als Kostenträger verteilt. Durch die Teilkostenrechnung wird dagegen ermittelt, in welcher Höhe bestimmte Teilkosten (z.B. Einzelkosten) bei der Herstellung und Verwertung einer

Kostenträgereinheit entstehen. ²¹ Die traditionellen Verfahren der Kalkulation rechnen mit Vollkosten, deshalb wird im weiteren Verlauf nicht weiter auf die Teilkostenrechnung eingegangen. 22

Es lassen sich als Grundverfahren der Kalkulation die Divisions- und die Zuschlagskalkulation mit diversen Ergänzungen unterscheiden. Bei der

Divisionskalkulation findet eine Unterteilung in einfache, mehrfache, einstufige und mehrstufige Verfahren statt. In besonderen Fällen wird sie um die

Äquivalenzziffernkalkulation ergänzt. Bei der Zuschlagskalkulation lassen sich summarische und differenzierte Verfahren unterscheiden. Zusätzlich kann als Bezugsgröße ein Maschinenstundensatz zum Einsatz kommen. 23

3.2 Kalkulationsverfahren und Ihre praktische Anwendbarkeit

Die nachfolgende Abbildung zeigt einen Überblick über die verschiedenen hier vorgestellten Kalkulationsverfahren. Um unter diesen das für ein Fertigungsverfahren geeignete auszuwählen, wird im nachfolgenden Abschnitt eine Darstellung und Beurteilung der praktischen Anwendbarkeit der verschiedenen Verfahren vorgenommen.

²⁰ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 169

²¹ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 166

²² Vgl. Däumler, K-D/Grabe J. (2003), S. 303

²³ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 166f.

Abb. 1: Verfahren der Kostenträgerstückrechnung (ohne Kalkulation von

Kuppelprodukten)

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an:

Schweitzer, M / Küpper, H-U. (1998), S. 166

3.2.1 Divisionskalkulation

In der Praxis werden verschiedene Formen der Divisionskalkulation angewendet. Die einfachste Form der Divisionskalkulation bestimmt die Kosten je Kostenträgereinheit, in dem alle Kosten einer Periode - ohne Differenzierung in Einzel- und Gemeinkosten - ²⁴ durch die Zahl der erstellten Leistungseinheiten mit: k= Stückkosten, K= Gesamtkosten, x= Produktionsmenge dividiert werden. ²⁵ ⇒ k= K : x.

Die einfache Divisionskalkulation bezieht sich auf die Verfahren von Einproduktbetrieben, die auf längere Sicht in gleich bleibender, einheitlicher Massenfertigung eine Erzeugnisart ohne Lagerbestandsveränderungen herstellen. ²⁶ Bei einer mehrfachen Divisionskalkulation finden eigenständige Kalkulationen für mehrere Abrechnungsbereiche mit unterschiedlichen Absatz- und Produktionsmengen statt. Die Gesamtkosten werden dabei in Herstellkosten und die für den Absatz erforderlichen Vertriebs- und Verwaltungskosten getrennt. Die Differenzierung der

²⁴ Vgl. Haberstock, L (1998), S. 148

²⁵ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 167, Coenenberg, A.G (1993), S. 93

²⁶ Vgl. Seicht, G (1997), S.159/160 u. S. 384

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Kosten nach bestimmten Bereichen erfordert den zusätzlichen Einsatz einer Kostenstellenrechnung. 27

Die Unterscheidung nach Produktionsstufen bezieht sich auf die Fragestellung, ob sich die Divisionskalkulation ohne weitere Differenzierung auf den gesamten Prozess der

Leistungserstellung

Unternehmensbereiche individuell berücksichtigt werden müssen. ²⁹ Die einstufige Divisionskalkulation wird angewendet auf eine einstufige Fertigung eines (oder mehrerer) Divisionsrechnung

³⁰ Erzeugungsmengen in den einzelnen Fertigungsstufen, die beim Vorliegen von Zwischenlagern folgen. ³¹ Die nachfolgende Abbildung stellt die verschiedenen Formen der Divisionsrechnung in Abhängigkeit Ihrer Anwendung da.

Abb. 3: Formen der Divisionsrechnung und Ihre Anwendbarkeit

Quelle: Schweitzer, M / Küpper, H-U. (1998), S. 168

Durch die Lagerbestandsveränderungen können die Kosten einer Produktionsstufe nicht einfach auf die Kostenträger verrechnet werden, sondern es müssen die unterschiedlichen Leistungsmengen der einzelnen Produktionsstufen in der Kalkulation berücksichtigt werden. Dies kann durch eine Durchwälz- oder Veredelungsmethode geschehen. Bei einer Durchwälzmethode werden ausgehend von der ersten

²⁷ Vgl. Zimmermann, G (2001) S. 103

²⁸ hierbei handelt es sich um eine einstufige Divisionskalkulation

²⁹ Vgl. Hummel, S/Männel, W (1986): S.270 / mehrstufige Divisionskalkulation.

³⁰ Wird auch Stufendivisionskalkulation genannt

³¹ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 169

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Produktionsstufe nacheinander die Kosten einer Leistungseinheit und Produktionsstufe bestimmt. Die Zwischenprodukte werden in der nächsten Produktionsstufe wieder eingesetzt und mit den anteiligen Stufenkosten bewertet. Durch Division der Kosten durch die Leistungsmengen erhält man die Selbstkosten einer Stufenprodukteinheit. ³² Bei der Veredelungsmethode werden dagegen für jede Produktionsstufe die entstanden Kosten je Einheit des Zwischenproduktes ermittelt und mit Hilfe von Produktionskoeffizienten auf die Endprodukte verteilt. Dadurch ergeben sich die Selbstkosten je Einheit des Endproduktes. 33

Eine Stufendivisionskalkulation lässt sich bei einer Produktion in mehreren Stufen anwenden, wobei auf jeder Stufe Zwischenlager entstehen, deren Bestand variiert. Die Bestandsabgänge aus den jeweiligen Stufenlagern werden daher mit den Kosten weitergewälzt. Der wesentliche Vorteil liegt in einer Erfassung von kostenrelevanten Informationen je Produktionsstufe. Jede Stufe kann dadurch als eigenständiger Bereich bewertet werden. 34

3.2.2 Äquivalenzziffernkalkulation

Die Äquivalenzziffernrechnung ist eine spezielle Ausgestaltung einer Divisionsrechnung für Mehrproduktunternehmen. 35

Diese Form der Kalkulation wird für Produkte eingesetzt, die durch Sortenfertigung erstellt werden. Bei der Erzeugung mehrerer Produktarten, die produktionstechnisch und in der Kostenstruktur ähnlich sind, lassen sich mit der Äquivalenzziffernrechnung die Kosten pro Produkteinheit ermitteln. Für die unterschiedlichen Produkte werden Gewichtungsfaktoren eingesetzt ³⁶ , um die Kosten anhand von Bezugsgrößen auf die Produkte zu verteilen. Die Äquivalenzziffernrechnung ermittelt das Verhältnis der Kostenbelastung der verschiedenen Kostenträger bei gleicher Fertigungsmenge und schafft damit eine Grundlage zum Vergleich der einzelnen Abrechnungsbereiche. Als Voraussetzung für die Anwendung gilt, dass die Kostenbelastungen der verschiedenen Kostenträger in einer proportionalen Beziehung zueinander stehen. Hierbei liegt das

³² Vgl. Zimmermann, G (2001) S. 104

³³ Vgl. Zimmermann, G (2001) S. 105

³⁴ Vgl. Jost, H (1992), S. 99

³⁵ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 173

³⁶ Vgl. Zimmermann G (2001), S.107, Hummel, S/ Männel, W (1986): S.276

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Problem in der geeigneten Wahl der Bezugsgrößen (Äquivalenzziffern), die eine Aussage über die verschiedenen Relationen zwischen Produkteigenschaft und Kostenbeeinflussung geben. Für die Anwendung einer Sortenfertigung bei Mehrproduktunternehmen muss ein hoher Grad der Übereinstimmung der Produkte bestehen.

Sortengüter sind Realgüter, die zu einer gleichen Gütergattung gehören. Beispiele für Sortenfertigung sind die verschiedenen Abmessungen von Stahl, Blechen oder die Sorten von Schokolade. ³⁷ In der Kalkulation der Tab. 1 werden als Beispiel für eine Äquivalenzziffernkalkulation drei Blechsorten unterschiedlicher Stärke produziert, wobei die Blechstärken das Kostenverhältnis der einzelnen Sorten darstellen. Dünner gewalzte Bleche werden mit einer höheren Äquivalenzziffer bewertet, als dickere. Die in der Periode erstellten Produktionsmengen pro Sorte werden durch Multiplikation mit der Äquivalenzziffer in Mengeneinheiten der auf eins normierten Blechstärke umgerechnet. Um die Gesamtkosten einer Sorte zu bestimmen, werden die Kosten einer Rechnungseinheit multipliziert mit den Rechnungseinheiten der jeweiligen Sorte. Dividiert man diese Gesamtkosten durch die Erzeugnismenge der jeweiligen Sorten, erhält man die Selbstkosten einer Produkteinheit und Sorte. Die Kosten einer Rechnungseinheit erhält man, in dem man die Rechnungseinheiten aller Produktarten aufsummiert und anschließend die gesamten Produktionskosten durch die Summe der Rechnungseinheiten dividiert . ³⁸ Die Kosten je Rechnungseinheit errechnen sich in diesem Beispiel ⇒ KRE = 1176000/1960 = 600

Tab. 1: Blechstärke als Bezugsgröße für das Kostenverhältnis der einzelnen Sorten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Zimmermann (2001), S. 108.

³⁷ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 188

³⁸ Vgl. Zimmermann, G (2001) S. 108f.

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Die Anwendung der Äquivalenzziffernkalkulation beschränkt sich auf kontinuierlich ablaufende Produktionsprozesse, mit einem hohem Grad der Übereinstimmung der Produkte in einer Fertigung. Die Kostenbelastung der verschiedenen Kostenträger muss in einem konstanten Verhältnis zueinander stehen. ³⁹ Dieser Fertigungstyp ist heutzutage vorwiegend bei größeren Industriebetrieben anzufinden, die in langfristig angelegten Produktlebenszyklen verschiedenartige Sorten fertigen.

3.2.3 Zuschlagsverfahren

Bei ungleichmäßigen Fertigungsabläufen, die insbesondere bei heterogenen Erzeugnissen in einer Einzel- und Serienfertigungen auftreten können, lassen sich die unterschiedlichen Kostenbelastungen der Produktarten häufig nicht direkt durch die auf ein Einheitsprodukt vornehmen. ⁴⁰ Die Produktionsstruktur ist Umrechnung

hochgradig verflochten und lässt keine Ermittlung der Stückkosten durch Anwendung einer einfachen Divisionskalkulation zu.

Deshalb kommen Zuschlagsverfahren zur Anwendung. Diese trennen Einzel- und Gemeinkosten und basieren in der Regel auf einer Gliederung des Produktionsprozess und einer Verteilung der Kosten auf die verschiedenen Kostenstellen. Wie die nachfolgende Abbildung zeigt, wird gewöhnlich zwischen Materialbereich, Fertigungsbereich und Vertriebsbereich unterschieden. 41

³⁹ Vgl. Busse von Colbe, Pellens (1998), S. 848

⁴⁰ Vgl. Zimmermann, G (2001) S. 109

⁴¹ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 175f.

Abb. 4: Grundschema der Zuschlagskalkulation Quelle: Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998), S. 176

Das Grundprinzip besteht darin, dass den Einzelkosten der Kostenträger die Gemeinkosten mit Hilfe von Zuschlagsätzen aufgeschlagen werden. ⁴² Bei einer summarischen Ausgestaltung wird mit einem Gemeinkostenzuschlag gearbeitet; bei einer differenzierten Zuschlagskalkulation rechnet man dagegen mit mehreren Zuschlagssätzen, die sich auf z. b. Lohneinzelkosten oder Materialeinzelkosten beziehen. Die verschiedenen Formen der Zuschlagskalkulation ergeben sich aus der Differenzierung der Untergliederung nach Kostenarten und/oder Kostenstellen. 43

Die Summe der Fertigungskosten ergibt sich aus den Einzelkosten des

Fertigungslohns, den Fertigungsgemeinkosten und den Sondereinzelkosten der Fertigung. Eine Vielzahl von Fertigungsprozessen, insbesondere bei einer Einzelfertigung, sind durch das Auftreten von Diskontinuitäten gekennzeichnet. Die Produktionsunterbrechungen führen aber auch bei einer Serienfertigung zu Kostenverteilungsproblemen. Durch zunehmend komplexere Fertigungsstrukturen steigt die Anforderung an die jeweiligen Zuschlagssätze.

⁴² Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 175

⁴³ Vgl. Zimmermann G (2001), S.109

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Das traditionelle Verfahren der Zuschlagskalkulation, insbesondere die Ausgestaltung

als Vollkostenrechnung ⁴⁴ auf der Basis von Wertschlüsseln, ist unter Verursachungsaspekten unbefriedigend. Je geringer der Anteil der Einzelkosten und je höher die umzulegenden Gemeinkosten sind, desto unbrauchbarer ist die traditionelle Zuschlagskalkulation, das Problem liegt in der Schlüsselung. Verantwortlich für diese Entwicklung ist der steigende Anteil von Gemeinkostenlöhnen und Gehältern, die zunehmende Anlagenintensität und der beträchtliche Anteil fertigungsfremder Gemeinkosten. 45

Dennoch kann die Zuschlagskalkulation bei komplexen Fertigungsstrukturen mit mehrstufiger Produktion, Diskontinuitäten im Produktionsprogramm und bei Variationen und Schwankungen der Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten ein geeignetes Instrument darstellen. ⁴⁶ Die Anwendbarkeit hängt von dem Grad der Proportionalität zwischen den Gemeinkosten und der Zuschlagsbasis ab. 47

3.2.4 Maschinenstundensatzrechnung

Die Maschinenstundensatzrechnung kann als detaillierte Ausgestaltung einer Zuschlagsrechnung verstanden werden. 48

Der Maschinenstundensatz wird angewendet, wenn in einer Kostenstelle verschiedene Maschinen zum Einsatz kommen, die unterschiedliche Kostenbeziehungen aufweisen und damit eine differenzierte Kalkulation erforderlich machen. ⁴⁹ Eine Bezugsgröße ermittelt die anteiligen maschinenabhängigen Gemeinkosten je Maschinenstunde. ⁵⁰ Allerdings

maschinenabhängig und andere maschinenunabhängig sind. 51

Fertigungsbereich ist interessant, dass wesentliche Teile der Fertigungsgemeinkosten über Maschinenstundensätze und damit anhand mengenmäßiger Schlüssel auf einzelne Kostenträger verteilt werden können. ⁵² Dieses Verfahren wurde speziell für die Vorkalkulation entwickelt und bietet den Vorteil, dass es zur Planung maschinenabhängiger Gemeinkosten und Maschinenleistung zwingt. Der Ansatz

⁴⁴ Vgl. Busse von Colbe, Pellens (1998), S. 849

⁴⁵ Vgl. Coenenberg, A.G (1993), S. 99

⁴⁶ Vgl. Seicht, G (1997), S.165

⁴⁷ Vgl. Mellerowicz, K (1966), S. 11

⁴⁸ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998) S. 181

⁴⁹ Vgl. Busse von Colbe, Pellens (1998)

⁵⁰ Vgl. Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998), S.100

⁵¹ Vgl. Jost, H (1992), S. 107

⁵² Vgl. Coenenberg, A.G (1993), S. 100

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ermöglicht, die Kosten der Arbeitsplätze entsprechend der Inanspruchnahme der Maschinen den Kostenträgern zuzuweisen und eine Überwachung der

Kapazitätsausnutzung durchzuführen. ⁵³ Als Voraussetzung muss die Unternehmung die verschiedenen Kostenplätze detailliert gliedern und die Gemeinkosten, wie Abschreibungen, Raumkosten, Instandhaltung etc. erfassen. ⁵⁴ Moderne Fertigungsunternehmen sind durch eine hohe Automatisierung gekennzeichnet. Die Kosten sind hierbei häufig von den Maschinenlaufzeiten abhängig. Aus diesem Grund werden die einzelnen Maschinen als Kostenplätze geführt, die dadurch für diese Betriebe eine verursachungsgerechte Kostenrechnung ermöglichen.

4. Zuordnung der Fertigungsverfahren zu den Kalkulationsverfahren

Die Struktur und Ähnlichkeit der erzeugten Produkte beeinflusst maßgeblich die Genauigkeit einer Kostenzurechnung und damit die Wahl eines Kalkulationsverfahrens. Die Struktur wird durch die Produktvielfalt und die Ähnlichkeit durch ihre Übereinstimmungen gebildet.

Für die Einproduktfertigung einheitlicher Produkte bietet sich die einfache Divisionskalkulation an. Dagegen ist für die Mehrproduktfertigung individueller Produkte in Einzelfertigung eine reine Zuschlagskalkulation zu wählen. Für die Mehrproduktfertigung heterogener Erzeugnisse, das heißt, die Produkte sind in homogene Untermengen gruppiert und in einer Serienfertigung hergestellt, wird eine Zuschlagskalkulation ergänzt durch eine Maschinenstundensatzrechnung angewendet. Falls innerhalb der Serie Sorten auftreten, muss die Kalkulation mit Hilfe einer Äquivalenzziffernkalkulation ergänzt werden. ⁵⁵ Bei reinen Sortenprodukten handelt es sich in der Regel um Produkte einer Gattung, die in Ihrer Kostenstruktur ähnlich sind. ⁵⁶ Hier wird die Äquivalenzziffernrechnung angewendet.

Dagegen können schon bei einer Sortenfertigung mit geringfügigen Differenzierungen oder bei einer Sorten- und Serienfertigung die einzelnen Produktarten in der Regel nicht auf einen einheitlichen Kostenträger umgerechnet werden, da die Kosten bildenden

⁵³ Vgl. Jost, H (1992), S. 108

⁵⁴ Vgl. Coenenberg, A.G (1993), S. 100

⁵⁵ Vgl. Busse von Colbe, Pellens (1998), S. 849

⁵⁶ Vgl. Zimmermann, G (2001), S. 107, Schweitzer, M/ Küpper, H-U., (1998) S.188

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Strukturen unterschiedlich sind. ⁵⁷ Deshalb lässt sich keine genaue Zuordnung der Kalkulationsverfahren vornehmen und es kommen Kombinationen der verschiedenen Rechenverfahren zum Einsatz.

Die nachfolgende Abbildung stellt diese Zusammenhänge grafisch dar.

Abb. 2: Zuordnung der Kalkulationsverfahren zu Typen des Produktionsprogramm Quelle: Schweitzer, M/Küpper, H-U. (1998), S. 190

5. Schlussbetrachtung

Die vorgestellten Kalkulationsverfahren berücksichtigen verschiedene Einflüsse der Fertigungskomplexität. Aber die Einflussgrößen auf die Wahl eines

Kalkulationsverfahren verändern sich durch veränderte Rahmenbedingungen.

Durch die Reduktion der eigenen Fertigungstiefe in den Betrieben und die Auslagerung bestimmter Produktionsprozesse an Subunternehmer oder andere Produktionsstätten entstehen komplexere Fertigungs- und Kostenstrukturen, die mit den dargestellten Verfahren nur schwer erfasst werden können. Es entsteht ein wachsender Gemeinkostenanteil, mit ständig wechselnden Bezugsgrößen und Zuschlagssätzen für

⁵⁷ Vgl. Zimmermann, G (2001) S. 108/109

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die Unternehmenstätigkeiten. Der Rechenaufwand, der für die Kalkulation betrieben werden muss, steigt durch die Kombination, Erweiterung und Bezugnahme auf mehrere Verhältniszahlen stetig an.

Damit ein Unternehmen mit diesen Herausforderungen im Wettbewerb bestehen kann, muss es diese Komplexität in seiner Kostenrechnung berücksichtigen. Die traditionellen Kalkulationsverfahren werden den Zusammenhängen teilweise nicht mehr im erforderlichen Ausmaß gerecht. (vgl. Cooper/Kaplan {1988a}. Die zunehmend eingesetzte Prozesskostenrechnung kann kurzfristig besser dem wachsenden Variantenreichtum gerecht werden: Die traditionellen Verfahren bleiben aber für die langfristige Planung und Steuerung eines Betriebes unabdingbar.

Literaturverzeichnis:

Böhler, W/ Bauer, D (1996):

Vermeidung von Unternehmensfehlsteuerung durch moderne Kalkulationsverfahren, in: Kostenrechnungspraxis, Heft 5, (Hrsg.), Krp -Zeitschrift für Controlling, 40 Jg., Stuttgart 1996.

Busse von Colbe, Pellens (1998).

Lexikon des Rechnungswesen, 4. Auflage, München u. a 1998.

Coenenberg, A. G. (1993):

Kostenrechnung und Kostenanalyse, Aufl.2, Landsberg / Lech 1993. Neuste Auflage: 4. überarbeitete und erweiterte Auflage Landsberg / Lech 1997.

Däumler, K-D/ Grabe, (2003)

Kostenrechnung 1 -Grundlagen, 9. überarbeitete Auflage, Berlin u. a 2003

Haberstock, L bearbeitet von Breithecker, V (1998)

Kostenrechnung 1 - Einführung, 10 Auflage, Hamburg u.a 1998

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Hummel, S/Männel, W (1986):

Kostenrechnung 1, Grundlagen, Aufbau und Anwendung, 4. Aufl., Wiesbaden 1986.

Jost, H. (1992)

Kosten- und Leistungsrechnung- Praxisorientierte Darstellung, 6. überarbeitete Auflage, Wiesbaden 1992.

Mellerowicz, K. (1966):

Neuzeitliche Kalkulationsverfahren, Freiburg im Breisgau 1966.

Schweitzer, M / Küpper, H-U (1998):

Systeme der Kosten und Erlösrechnung, 7 Aufl., München 1998 Neuste Auflage: 8 Auflage, München u. a. 2003

Seicht, G. (1997)

Moderne Kosten und Leistungsrechnung, 9 Aufl., Wien 1997

Zimmermann, G (2001)

Grundzüge der Kostenrechnung, 8. Aufl., München u. a. 2001.