Gliederung

Abk  ürzungsverzeichnis  II

Symbolverzeichnis   III

1.  Einleitung.  1

1.1.  Begriff und Aufgaben der Abschreibung.  1

1.2.  Theorie der Abschreibung.  2

1.3.  Abschreibungen im Handelsrecht  2

1.4.  Abschreibungen im Steuerrecht  3

1.5.  Abschreibungen in der Kostenrechnung.  3

2.  Bestimmungsgrößen von Abschreibungen  4

2.1.  Abschreibungsbasis.  4

2.2.  Liquidationserlös.  5

2.3.  Nutzungsdauer  5

2.4.  Abschreibungsmethoden.  6

3.  Abschreibungsmethoden.  7

3.1.  Zeitabhängige Abschreibungsmethoden.  7

3.1.1.  Lineare Abschreibung.  7

3.1.2.  Degressive Abschreibung  8

3.1.2.1.  Geometrisch-Degressiv.  8

3.1.2.2.  Arithmetisch-Degressiv  9

3.1.3.  Kombination von linearer und degressiver Abschreibung.  9

3.1.4.  Progressive Abschreibung.  10

3.1.4.1.  Geometrisch-Progressiv  10

3.1.4.2.  Arithmetisch-Progressiv.  10

3.2.  Leistungsabhängige Abschreibungsmethode  11

3.3.  Neuere Ansätze in der Kostenrechnung.  11

3.3.1.  Aufspaltung der Abschreibungen in variable und fixe Kosten.  12

3.3.2.  Der investitionstheoretische Ansatz.  13

4.  Fazit.  15

Anhang 1:  Herleitung der geometrisch-degressiven Abschreibungsmethode  17

Anhang 2:  Herleitung der arithmetisch-degressiven Abschreibungsmethode  19

Anhang 3:  Herleitung der geometrisch-progressiven Abschreibungsmethode  20

Anhang 4:  Herleitung der arithmetisch-progressiven Abschreibungsmethode  21

Anhang 5:  Herleitung des Näherungsverfahren von Bain  23

Anhang 6:  Zahlenbeispiele zu den Abschreibungsmethoden.  25

Anhang 7:  Graphische Darstellung der Abschreibungsverläufe.  28

Literaturverzeichnis   29

Kurzfassung   31

I

Abkürzungsverzeichnis

AfaA Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung AfA Absetzung für Abnutzung AfS Absetzung für Substanzverringerung AK Anschaffungskosten bzw. beziehungsweise EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinie GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung HGB Handelsgesetzbuch HK Herstellungskosten i. d. R. in der Regel i. V. m. in Verbindung mit R Richtlinie u. a. und andere z. B. zum Beispiel

II

Symbolverzeichnis

Abschreibungsbetrag in Periode t a

t

) ( p geplanter kalkulatorischer Abschreibungsbetrag in Periode t a

t

) ( S Sollkostenbetrag der kalkulatorischen Abschreibung in Periode t a

t

Abschreibungsausgangswert A α konstanter Prozentsatz

β konstanter Prozentsatz konstanter Degressionsbetrag d

Abschreibungsendwert (Liquidationserlös) L

Restwert am Ende der Periode t L

t

Übergangsperiode von der degressiven zur linearen Abschreibungs- m methode Abschreibungsprozentsatz p Kehrwert vom Prozentsatz α

q Kehrwert vom Prozentsatz β

r Periode t Nutzungsdauer T ) ( p geplante Nutzungsdauer bei reinem Gebrauchsverschleiß T

G

) ( p geplante Nutzungsdauer bei reinem Zeitverschleiß T

Z

gesamter Leistung- bzw. Nutzungsvorrat eines Betriebsmittels x

kritische Beschäftigungsmenge x

k

Leistungsentnahme bzw. Nutzung in Periode t x

t

) ( p geplante Leistungsentnahme bzw. Nutzung in Periode t x

t

(Planbeschäftigung) ) ( i Ist-Leistungsentnahme bzw. Ist-Nutzung in Periode t (Ist-Beschäftigung) x

t

III

1. Einleitung

1.1. Inhalt dieser Arbeit

Der Fokus dieser Arbeit ist auf die Methoden der planmäßigen Abschreibungen des abnutzbaren Anlagevermögens gerichtet. Dabei werden die unterschiedlichen Zielsetzungen und Probleme handelsrechtlicher, steuerrechtlicher und kostenrechnerischer Abschreibungen herausgearbeitet. Im weiteren werden die verschiedenen Abschreibungsmethoden kritisch beurteilt und auf ihre Einsatzfähigkeit in der externen Rechnungslegung und der Kostenrechnung untersucht. Neben den traditionellen Abschreibungsmethoden wie lineare, degressive, progressive und leistungsabhängige Abschreibung, wird ausführlich auf neuere Ansätze in der Kostenrechnung eingegangen. Hierzu werden das Näherungsverfahren von Bain, sowie der investitionstheoretische Ansatz kritisch betrachtet.

1.2. Begriff und Aufgaben der Abschreibung

Abschreibungen erfassen den Wertverzehr des Vermögens und bilden diesen im Zeitablauf durch eine Abfolge von Abschreibungsquoten über die Nutzungsdauer nach. Der Wertverzehr kann verbrauchsbedingte (z.B. technischer Verschleiß), wirtschaftlich bedingte (z.B. technischer Fortschritt) und zeitlich bedingte (z.B. ruhender Verschleiß,

Fristablauf) Ursachen haben. ¹ Weiterhin kann eine Wertminderung durch Katastrophen (z.B. Brand) bedingt sein. Ein gleichzeitiges Auftreten verschiedener Ursachen ist möglich.

Nach der Art der Buchungstechnik lassen sich direkte und indirekte Abschreibungen unterscheiden. Direkte Abschreibungen werden unmittelbar auf dem Konto des abzuschreibenden Vermögensgegenstandes belastet und mindern unmittelbar seinen Buchwert. Die indirekte Abschreibung erfolgt durch Bildung eines passiven Wertberichtigungspostens. Der Buchwert des Vermögensgegenstandes bleibt zunächst u nverändert und wird erst voll abgeschrieben, wenn das Wertberichtigungskonto die Höhe der A nschaffungs- bzw. Herstellkosten erreicht hat. ² Im folgenden wird stets von direkten Abschreibungen gesprochen, da indirekte Abschreibungen, mit Ausnahme weniger Spezialfälle, handels- und steuerrechtlich nicht zulässig sind. ³ Je nach Zweck und Ziel der Vermögensrechnung wird zwischen bilanztheoreti-

¹ Vgl.Schweitzer, Küpper (1998), S. 112-114; Albach (1967), S. 57-58

² Vgl. Wöhe (1997), S. 115-116

³ Vgl. Federmann (2000), S. 361

1

schen, handelrechtlichen, steuerrechtlichen und kostenrechnerischen Abschreibungen unterschieden. ⁴ Abschreibungen zählen im Handelsrecht zu den Aufwendungen, im Steuerrecht zu den Betriebsausgaben und in der Kostenrechnung zu den kalkulatorischen Kosten.

1.3. Theorie der Abschreibung

Wertminderungen sind in der Bilanztheorie in Form von Abschreibungen zu berücksichtigen. Die statische Bilanztheorie beruht auf der jährlichen Vermögenswertsermittlung ⁵ . Abschreibungen können demnach als ein Mittel zur Wertangleichung der Vermögensgegenstände verstanden werden. Im Gegensatz zur statischen Bilanztheorie b eruht die dynamische Bilanztheorie auf einer periodengerechten Erfolgsermittlung. ⁶ A bschreibungen haben die Aufgabe, Ausgaben für Investitionen auf die einzelnen Rechnungsperioden als Aufwand zu verteilen. Die Abschreibungskurve entspricht in der statischen Theorie der Verschleißkurve und in der dynamischen Theorie der Nutzungskur-

ve. ⁷ Beide Interpretationen existieren in den geltenden handels- und steuerrechtlichen Bestimmungen. ⁸ Neuere bilanztheoretische Konzeptionen befassen sich mit Kapitalerhaltungs- und Zukunftsgewinnkonzepten. 9

Eine wesentliche Aufgabe von Abschreibungen im Hinblick auf das Unternehmensziel ist die Erhaltung der Vermögenssubstanz ¹⁰ . Insbesondere ist hierbei die Erhaltung der im Anlagevermögen ruhenden Leistungsfähigkeit ¹¹ von Bedeutung, welche durch die Ersatzbeschaffung (Reinvestition) verbrauchter Anlagen erreicht wird. Durch Einbeziehung d er Abschreibungskosten in die Verkaufspreise der Erzeugnisse fließt Kapital zurück in das Unternehmen, welches zur Reinvestition genutzt werden kann.

1.4. Abschreibungen im Handelsrecht

Die handelsrechtliche Rechnungslegung dient in erster Linie der externen Rechenschaftslegung und Dokumentation. Rechtliche Vorschriften führen zu einem Ausgleich unterschiedlicher Interessen von Anteilseignern, Gläubigern, Öffentlichkeit und Mana-

gement. Objektivität und Nachprüfbarkeit stehen im Vordergrund. ¹² Das Handelsrecht differenziert zwischen planmäßigen Abschreibungen auf den

⁴ Vgl. Busse von Colbe/Pellens (1998), S. 4-5

⁵ Vgl. Moxter (1984), S. 5; Simon (1910), S. 289-325

⁶ Vgl. Schmalenbach (1962), S. 44, 48-52

⁷ Vgl. Albach (1967), S. 45

⁸ Vgl. Federmann (2000), S. 118; Coenenberg (2001), S. 178

⁹ Vgl. Federmann (2000), S. 117

¹⁰ Vgl. Wöhe (1997), S. 423-424, 584

¹¹ Vgl. Kosiol (1942), S. 33

¹² Vgl. Federmann (2000), S. 46-51

2

Wertverzehr am abnutzbaren Anlagevermögen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) und außerplanmäßigen Abschreibungen durch Wertminderung am Anlage- (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB) oder Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 3 HGB).

Planmäßige Abschreibungen verteilen die Anschaffungskosten eines Anlagegutes über seine Nutzungsdauer. Der Verlauf der Abschreibung ist in einem Abschreibungsplan niederzulegen, welcher Anschaffungs- bzw. Herstellkosten, Abschreibungszeitraum sowie die gewählte Abschreibungsmethode beinhaltet. ¹³ Außerplanmäßige A bschreibungen berücksichtigen außerordentliche Ereignisse sowie Wertminderungen i nfolge wirtschaftlicher und technischer Abnutzung oder gesunkenen Wiederbeschaffungspreisen. Gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB dürfen oder müssen Abschreibungen unter bestimmten Vorraussetzungen bei allen abnutzbaren und nicht abnutzbaren G egenständen des Anlagevermögens vorgenommen werden. 14

1.5. Abschreibungen im Steuerrecht

Primäres Ziel des Steuerrechts ist die Ermittlung eines möglichst den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Gewinns für Zwecke der Besteuerung. Im Vergleich zum Handelsrecht bestehen zusätzliche und strengere Vorschriften, die Bewertungswahlrechte und -methoden einschränken. Durch Ausnutzung von Wahlrechten kann das steuerpflichtige Unternehmen den Gewinn in quantitativer und zeitlicher Hinsicht entspre-

chend seinen Zielen anpassen und seine Steuerzahlungen beeinflussen. ¹⁵ Im Steuerrecht wird von Absetzung für Abnutzung (AfA) und Absetzung für Substanzverringerung (AfS) gesprochen (§ 7 EStG), welche in ihren Grundzügen der planmäßigen Abschreibung des Handelsrechts entsprechen. Außergewöhnliche Wertminderungen werden durch die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung ( AfaA) oder durch die Teilwertabschreibung berücksichtigt. Die AfaA erfasst Wertminderungen durch außergewöhnliche technische und außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung bei abnutzbaren Gütern des Anlagevermögens (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG). Der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) erfasst Wertminderungen durch gesunkene Wiederbeschaffungskosten und kann bei allen Wirtschaftsgütern angewendet werden. 16

1.6. Abschreibungen in der Kostenrechnung

Handels- und steuerrechtliche Abschreibungen sind durch Bilanzpolitik beeinflusst

¹³ Vgl. Coenenberg (2001), S. 180

¹⁴ Vgl. Wöhe (1997), S. 455

¹⁵ Vgl. Federmann (2000), S. 51-54

¹⁶ Vgl. Wöhe (1997), S. 457

3

und abhängig von Bewertungsvorschriften und Ausnutzung von Bewertungsfreiheiten. ¹⁷ Die handels- und steuerlichen Abschreibungen entsprechen deshalb meistens nicht dem tatsächlichen Wertverzehr. Da Handels- und Steuerrecht von AK und HK als Abschreibungsausgangswert ausgehen, kann nur eine nominale Kapitalerhaltung erzielt wer-den. 18

Die Kostenrechnung richtet sich ausschließlich nach internen Erfordernissen und unterliegt keinen gesetzlichen Bestimmungen. Sie stellt der Unternehmensführung I n-formationen für die Entscheidungsfindung, Steuerung und Kontrolle bereit. ¹⁹ Ziel ist eine möglichst verursachungsgerechte Kostenerfassung, die z.B. zur Absatzpreisgestaltung und Produktionsprogrammplanung notwendig ist. Durch die planmäßige Abschreibung der Kostenrechnung (kalkulatorische A bschreibung) wird eine substanzielle Kapitalerhaltung erreicht, da diese vom tatsächli-chen Wertverzehr und Wiederbeschaffungskosten des Anlagevermögen ausgeht. ²⁰ Durch Einbeziehung kalkulatorischer Abschreibungen in die Verkaufspreise fließen diejenigen Mittel über d ie Umsatzerlöse zurück in das Unternehmen, die dazu ausreichen, am Ende der Nutzungsdauer ein gleichwertiges Wirtschaftsgut wiederzubeschaffen. 21

Die Klassifizierung in planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen findet im internen Rechnungswesen keine Anwendung. Unvorhersehbare Wertminderungen, z.B. durch Katastrophenverschleiß, werden als kalkulatorische Wagniskosten verrechnet.

2. Bestimmungsgrößen von Abschreibungen

Die planmäßige periodische Abschreibungshöhe bei Gegenständen des Anlagevermögens wird durch die Abschreibungsausgangswert, den Liquidationserlös, die Nutzungsdauer und der Wahl des Abschreibungsverfahrens bestimmt.

2.1. Abschreibungsbasis

Die Abschreibungsbasis eines Anlagegutes stellt den über die Nutzungsdauer zu verteilenden Betrag dar und ergibt sich aus der Differenz von Abschreibungsausgangswert und Abschreibungsendwert. 22

Handels- und steuerrechtliche Abschreibungen werden auf Grundlage der AK und

¹⁷ Vgl. Wöhe (1997), S. 721; Kosiol (1942), S. 10

¹⁸ Vgl. Jung (1997), S. 1007; Wöhe (1997), S. 423-424

¹⁹ Vgl. Coenenberg (1999), S. 61

²⁰ Vgl. Jung (1997), S. 1007

²¹ Vgl. Haberstock (1998), S. 88

²² Vgl. Federmann (2000), S. 364

4