Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

1.  Einführung  4

2.  Ansatz latenter Steuern  5

2.1  Begriff der latenten Steuern nach § 274 HGB  5

2.2  Aktive latente Steuern.  6

2.3  Passive latente Steuern.  8

3.  Abgrenzung und Bewertung latenter Steuern.  10

3.1  Abgrenzung nach dem Temporary- und dem Timing-Konzept  10

3.2  Bewertungsmethoden und demnach anzuwendender Steuersatz  12

3.3  Abzinsungsverbot  14

4.  Ausweis latenter Steuern.  14

4.1  Charakter des Bilanzpostens.  14

4.2  Saldierungsge- bzw. -verbot  15

5.  Erläuterung im Anhang  17

6.  Erleichterung für kleine Kapitalgesellschaften  18

7.  Anwendungsbeispiel.  19

8.  Schlussbetrachtung  21

Anhang: Grundfälle  der Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept und dem  

Temporary  -Konzept  22

Anhang: Methoden  und Konzepte latenter Steuerverrechnung.  23

Anhang: §  274 HGB-E  24

Literaturverzeichnis   25

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung BilMoG Bilanzmodernisierungsgesetz bzw. beziehungsweise EStG Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210; 2003 S. 179) zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2008 vom 30.Dezember 2007 (BGBl. I S. 3150) GewSt Gewerbesteuer GuV Gewinn- und Verlustrechnung HB Handelsbilanz HGB Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (BGBl. S. 219) mit Änderungen bis zum 16.07.2007 (BGBl. I S. 1330) HGB-E Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) vom 21.05.2008 i.d.R. in der Regel i.H.v. in Höhe von i.S.d. im Sinn des IFRS International Financial Reporting Standards KSt Körperschaftsteuer lt. laut S. Satz StB Steuerbilanz u. und u.a. und andere VG Vermögensgegenstände vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel

III

1. Einführung

Die Wirtschaft der Bundesrepublik Deutschland ist Teil der Globalisierung. Damit verbunden ist die Internationalisierung diverser Märkte, auf denen nicht nur Großkonzerne, sondern auch mittelständische Unternehmen agieren: Güter-, Dienstleitungs- und Kapitalmärkte. Der Trend der Internationalisierung zeichnet sich gleichermaßen in der Rechnungslegung der einzelnen Unternehmen ab, denn kapitalmarktorientierte Unternehmen sind seit dem Geschäftsjahr 2005 verpflichtet internationale Rechnungslegungsstandards bei der Erstellung ihrer Jahresabschlüsse zu beachten.

Um die Abschlüsse nach HGB und IFRS vergleichbarer zu machen, hat das Bundeskabinett am 21. Mai 2008 den Entwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) beschlossen. ¹ In der Neufassung des HGB wird das derzeit angewandte deutsche Handelsrecht gestärkt durch Elemente internationaler Rechnungslegungsstandards. Ziel ist es insbesondere das bestehende Recht einerseits nicht aufzugeben und andererseits zu einer vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den internationalen Rech-nungslegungsstandards weiterzuentwickeln. ² Des Weiteren soll durch das BilMoG die Informationsfunktion handelsrechtlicher Abschlüsse durch die neu hinzugefügten IFRS-Elemente betont werden.

Die Abgrenzung aktiver und passiver latenter Steuern wird durch das BilMoG deutlich umfassender und klarer geregelt als nach jetzigem Recht und es ergeben sich hinsichtlich Ermittlung, Bewertung und Ausweis latenter Steuern umfangreiche Änderungen.

In dieser Arbeit werden die Neuregelungen zur Steuerabgrenzung dargestellt. Dabei wird zunächst auf die Begrifflichkeit latenter Steuern eingegangen bevor die Konzeptionen der Abgrenzung und die Bewertung von Steuerlatenzen erläutert werden. In Gliederungspunkt 7 sollen die wesentlichen Regelungen zur Steuerabgrenzung im Einzelabschluss durch ein Anwendungsbeispiel veranschaulicht werden. Da die Bilanzierung latenter Steuern nach jetzigem und zukünftigem Handelsrecht in einigen Punkten voneinander abweicht, werden in den entsprechenden Gliederungspunkten beide Rechtslagen behandelt.

¹ Vgl. Bundesministerium der Justiz (2008a)

² Vgl. Bundesministerium der Justiz (2008b), S. 1

4

2. Ansatz latenter Steuern

2.1 Begriff der latenten Steuern nach § 274 HGB

Ausgangspunkt ist die unterschiedliche Bewertung erfolgswirksamer Sachverhalte in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz. 3

Durch die unterschiedliche Behandlung von Geschäftsvorfällen, Vermögensgegenständen und Schulden in Handels- und Steuerbilanz kann der steuerliche Gewinn grundsätzlich größer oder kleiner sein als das im Jahresabschluss veröffentlichte Ergebnis.

Die Besteuerung der Personen- (GewSt) oder Kapitalgesellschaften (GewSt und KSt) ergibt sich allein aus dem Ergebnis der Steuerbilanz. Wenn somit tatsächlich mehr oder weniger Steuern gezahlt werden (effektive Steuerbelastung), als die Besteuerung des in der Handelsbilanz ausgewiesenen Gewinns ergeben würde (fiktive Steuerbelastung), ergibt sich daraus die Notwendigkeit zur Abgrenzung latenter, also quasi versteckter Steuern in der Handelsbilanz. ⁴ Grund dafür ist, dass die Ertragsteuerverbindlichkeiten, die aus dem steuerlichen Ergebnis resultieren, und der veröffentlichte handelsbilanzielle Gewinn sonst in keinem sinnvollen Kontext zueinander stehen. 5

Um die Kongruenz zwischen der im Jahresabschluss ausgewiesenen Ertragsteuer und dem Handelsbilanzergebnis wieder herzustellen, bildet man in der Handelsbilanz einen Steuerabgrenzungsposten für latente Steuern. 6

Diese Abgrenzung wird jedoch nur für Differenzen vorgenommen, die sich im Zeitablauf ausgleichen (timing differences). ⁷ Differenzen dieser Art entstehen z.B. durch die Ausübung diverser handelsrechtlicher Wahlrechte.

Nicht abgegrenzt werden - weder nach jetzigem noch nach zukünftigen Recht - permanente Differenzen (permanent differences), also jene, die sich in den folgenden Perioden nicht ausgleichen werden. ⁸ Differenzen dieser Art sind z.B. Aufwendungen, die in der Steuerbilanz grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Sie gleichen sich im Zweifel erst im Zeitpunkt der Liquidation des Unternehmens aus. 9

³ Vgl. Schmalen, H./ Pechtl, H. (2006), S. 443

⁴ Vgl. Eisele, W. (2002), S. 423

⁵ Vgl. Coenenberg, A (2005), S. 431

⁶ Vgl. Eisele, W. (2002), S. 424

⁷ Vgl. Eisele, W. (2002), S. 423

⁸ Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 432

⁹ Vgl. ebenda

5

Aktive bzw. passive Steuerlatenzen sind aufzulösen, sobald die entsprechende Steuerbe-oder -entlastung eintritt oder sie voraussichtlich nicht mehr zu erwarten ist. 10

Das Maßgeblichkeitsprinzip gem. § 5 Abs. 1 Satz EStG regelt, dass die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch für die Aufstellung der Steuerbilanz gelten. Daher lassen sich die Ursachen für die Bildung latenter Steuern auf wenige typische Bilan-zierungsvorgänge beschränken. ¹¹ Durch diverse geplante Gesetzesänderungen wird es jedoch in Zukunft, bei Umsetzung des Regierungsentwurfs, zu mehr Anwendungsfällen der Bildung aktiver latenter Steuern kommen. Einige Ursachen notwendiger Steuerabgrenzungen werden in den Gliederungspunkten 2.2 und 2.3 erwähnt.

2.2 Aktive latente Steuern

Eine aktive latente Steuerabgrenzung ist dann vorzunehmen, wenn die Ertragsteuerbelastung lt. Steuerbilanzergebnis höher ist als die Steuerbelastung, die sich lt. dem Ergebnis der Handelsbilanz ergeben würde. ¹² Die in der Handelsbilanz ausgewiesene Steuer entspricht der sich aus der Steuerbilanz ergebenen Belastung. Um die Vergleichbarkeit zwischen der ausgewiesenen Steuer und dem Ergebnis lt. Handelsbilanz wieder herzustellen, wird auf der Aktivseite eine latente Steuer ausgewiesen. 13

Grundsätzlich gibt es 2 Ursachen für die Notwendigkeit zur aktiven Steuerabgrenzung: S In der Handelsbilanz werden Aufwendungen früher ausgewiesen als in Steuerbilanz S Erträge werden in der Handelsbilanz später ausgewiesen als in der Steuerbilanz. 14

Nachfolgend werden einige Ursachen für die Bildung einer aktiven Steuerabgrenzung genannt: 15

S Pensionsrückstellungen werden handelsrechtlich (§ 253 Abs. 2 HGB-E) höher bewertet als steuerrechtlich, da sie in der Steuerbilanz mit 6 % abgezinst werden (§ 6 a Abs. 3 S. 3 EStG).

S Rückstellungen für drohende Verluste (§ 249 Abs. 1 HGB-E) sind nur handelsrechtlich zu bilanzieren, steuerrechtlich werden sie nicht passiviert. S Abschreibung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts steuerrechtlich über 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG), in der Handelsbilanz i.d.R. über einen kürzeren Zeitraum (§§ 246 Abs. 2 Satz 1, 253 Abs. 5 Satz 2, 285 Nr. 13 HGB-E)

¹⁰ Vgl. Vgl. BMJ, Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Bilanzrechts (2008)

¹¹ Vgl. Eisele, W. (2002), S. 424

¹² Vgl. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB-E

¹³ Vgl. Eisele, W. (2002), S. 423

¹⁴ Vgl. Eisele, W. (2002), S. 424

¹⁵ Vgl. Eisele, W. (2002), S. 425

6

S Ansatz der Herstellungskosten für fertige und unfertige Erzeugnisse handelsrechtlich mit den Einzelkosten und evtl. anteilig den Gemeinkosten (§ 255 Abs. 2 HGB-E), steuerrechtlich sind grundsätzlich alle anfallenden Material- und Fertigungsgemeinkosten einzubeziehen.

In § 274 Abs. 2 HGB jetzigen Rechts heißt es sinngemäß, dass bei oben genannten Fällen ein Abgrenzungsposten gebildet werden darf. Nach dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung soll dieses Wahlrecht in Zukunft durch eine Aktivierungspflicht für latente Steuerentlastungen ersetzt werden. 16

Die Aktivierungspflicht wird nicht nur auf aktive latente Steuern aus Bilanzansatz- und Bewertungsdifferenzen beschränkt, sondern der Regierungsentwurf sieht auch eine Aktivierung für die latente Steuerentlastung aus „ungenutzten“ steuerlichen Verlustvorträgen vor (§ 241 Abs. 1 HGB-E). ¹⁷ Daher muss nun zwischen aktiven latenten Steuern aus Ansatz- und Bewertungsdifferenzen und solchen unterschieden werden, die sich aus steuerlichen Verlust-vorträgen ergeben.

Die geplante Aktivierungspflicht für den latenten Steuervorteil aus steuerlichen Verlustvorträgen beruht in diesem Fall auf dem Recht, dass nicht ausgeglichene Verlustvorträge mit positiven Ergebnissen aus nachfolgenden Veranlagungszeiträumen verrechenbar sind. ¹⁸ Durch die Bilanzierung „(…) wird dem Zweck des § 274 Rechnung getragen und eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im handelsrechtlichen Jahresabschluss erreicht“. 19

Die Bilanzierung latenter Steuerentlastungen dieser Ursache wird voraussichtlich in Zukunft an Bedeutung gewinnen, da, sofern von der Weiterführung des Geschäftes ausgegangen werden kann, Verlustvorträge berücksichtigt werden dürfen, soweit ein Ausgleich innerhalb von 5 Jahren zu erwarten ist. ²⁰ In welcher Folgeperiode der voraussichtliche Ausgleich sein wird, ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu klären, die für Dritte nachvollziehbar sind. ²¹ Die unbeschränkte Vortragsfähigkeit steuerlicher Verluste, die aus dem § 10 d EStG hervorgeht wird somit nicht bzw. nur mit Einschränkungen ins Handelsrecht übernommen werden.

¹⁶ Vgl. § 274 Abs. 2 HGB-E

¹⁷ Vgl. Bundesministerium der Justiz (2008b), S. 12

¹⁸ Vgl. Bundesministerium der Justiz (2008b), S. 147

¹⁹ ebenda

²⁰ Vgl. ebenda

²¹ Vgl. ebenda

7