Inhaltsverzeichnis

Seite   

Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  V

Tabellenverzeichnis VII   

Abbildungsverzeichnis   VIII

Anhangverzeichnis IX   

1.  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Ziel der Arbeit und Vorgehensweise  2

2.  Theoretische Grundlagen  2

2.1  Rechnungswesen  2

2.1.1  Internes Rechnungswesen - Controlling  3

2.1.1.1  Kosten- und Leistungsrechnung  6

2.1.1.2  Finanzrechnung  8

2.1.2  Externes Rechnungswesen  9

2.1.3  Gegenüberstellung des internen und externen  

Rechnungswesens   12

2.2  Konvergenz  15

2.2.1  Konvergenztendenzen  15

2.2.2  Bedeutung für die Konvergenz  19

3.  Klein- und mittelständische Unternehmen  20

3.1  Definition  20

3.2  Probleme in KMU  23

3.2.1  KMU und Kosten  23

3.2.2  KMU und Finanzierung  24

3.2.3  KMU und Planung  27

II

3.3 KMU und Controlling 27 3.3.1 Ausgestaltung des Controlling in KMU 28 3.3.1.1 Aktueller Stand 28 3.3.1.2 Gründe gegen Controlling 31 3.3.2 Anforderungen an das Controlling-System in KMU 32

4. Auswirkungen auf das Controlling 33 4.1 Konvergenzbereich 33 4.2 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes 34 4.3 Konvergenzlücken 38 4.3.1 Liquiditätssteuerung 38 4.3.2 Umsatzkosten- versus Gesamtkostenverfahren 39 4.3.3 Vollkosten- versus Teilkostenansatz 39 4.3.4 Handels- versus Steuerbilanz 41 4.3.5 Kalkulatorische Kosten 41 4.3.5.1 Kalkulatorische Abschreibungen 42 4.3.5.2 Kalkulatorische Zinsen 43 4.3.5.3 Kalkulatorische Wagnisse, Unternehmerlohn und Miete 44 4.4 Zusammenfassende Kritik 45

5. Gestaltung des Controllings 46 5.1 Erfolgscontrolling 47 5.1.1 Gewinnsteuerung 47 5.1.1.1 Gewinnermittlung und -kontrolle 48 5.1.1.2 Gewinnplanung 50 5.1.1.3 Beurteilung des Gewinnsteuerungssystems 51 5.1.1.4 Erweiterung um Kennzahlen 53

III

5.1.2 Kostenanalyse 54 5.1.2.1 Analyse der Kostenstruktur und -entwicklung 54 5.1.2.2 Wirtschaftlichkeitskontrolle 55 5.1.2.3 Identifizierung von Kostensenkungspotenzialen 56 5.1.2.4 Beurteilung der Kostenanalysesystems 57 5.1.3 Informationsbereitstellung 58 5.1.3.1 Kalkulation 59 5.1.3.2 Entscheidungsvorbereitung 60 5.1.3.3 Beurteilung der Informationsbereitstellung 61 5.2 Finanzcontrolling 62 5.2.1 Sicherung der Kreditwürdigkeit 63 5.2.2 Liquiditätssicherung 63 5.2.3 Beurteilung des Finanzcontrollings 65 5.3 Kritische Würdigung 66

6. Fazit 69 6.1 Zusammenfassung 69 6.2 Ausblick 70

Anhang I Literaturverzeichnis XVIII Quellenverzeichnis XXVI

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Abkürzungsverzeichnis

AHK Anschaffungs- oder Herstellkosten AO Abgabenordnung

BAB Betriebsabrechnungsbogen BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis Zeitschrift BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BMJ Bundesministerium der Justiz bspw. beispielsweise BWA Betriebswirtschaftliche Auswertung bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise

c.p. Ceteris paribus lat. „unter sonst gleichen Bedingungen“

DCF Discounted Cashflow

EBIT Earnest Before Interest and Tax EBITDA

EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union

ggf. gegebenenfalls GKR Gemeinschaftskontenrahmen GKV Gesamtkostenverfahren GoB

GoF Geschäfts- oder Firmenwert GuV Gewinn- und Verlustrechnung

d.V. die Verfasserin

EDV Elektronische Datenverarbeitung

V

FuE Forschung und Entwicklung

HGB Handelsgesetzbuch HGB-E Handelsgesetzbuch-Entwurf

IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee i. d. R. in der Regel IfM Institut für Mittelstandsforschung IFRS International Financial Reporting Standards IMK Institut für Makroökonomie und Konjunkturforschung IW Köln Institut der Deutschen Wirtschaft Köln

KLR Kosten- und Leistungsrechnung KMU klein- und mittelständische Unternehmen krp Kostenrechnungspraxis Zeitschrift

lt. laut

Mio Million(en)

RegE Regierungsentwurf

s. siehe s.o. siehe oben

u.a. und andere UKV Umsatzkostenverfahren US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Standards

vs. versus (gegen)

WACC Weighted Average Cost of Capital

ZP Zeitschrift für Planung und Unternehmenssteuerung

VI

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Controllingdefinitionen in der Literatur 4 Tabelle 2: Größenmerkmale von KMU 21 Tabelle 3: Kriterien zur Bonitätsbeurteilung 26 Tabelle 4: Änderungen durch das BilMoG und ihre Auswirkungen auf den Informationsgehalt 34 Tabelle 5: Beurteilung der Gewinnsteuerung 51 Tabelle 6: Rentabilitätskennzahlen für KMU 53 Tabelle 7: Beurteilung der Kostenanalyse 57 Tabelle 8: Beurteilung der Informationsbereitstellung 61 Tabelle 9: Beurteilung des Finanzcontrollings 65

VII

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Controllingfunktionen  

Abbildung  2: Controlling-Dreieck  

Abbildung  3: Kostenrechnung  

Abbildung  4: Merkmale der internen und externen Rechnungslegung  

Abbildung  5: Harmonisierungsbereich  

Abbildung  6: Controllinghindernisse in KMU  

Abbildung  7: Bilanzielle Verfahren der Gewinnermittlung  

Abbildung  8: Kalkulationsschema nach HGB-E und KLR  

Abbildung  9: Freiwillige und gesetzliche Liquiditätsrechnungen  

VIII

Anhangverzeichnis

Anlage 1: Begriffe der Kostenrechnung I Anlage 2: Liquiditätsplan III

Anlage 3: Einzahlungs-/Auszahlungsrechnung III

Anlage 4: Gegenüberstellung HGB alt und IFRS/IAS IV

Anlage 5: Rahmendaten der empirischen Untersuchungen V

Anlage 6: Berechnung der Kapitalkosten VI

Anlage 7: Controllinginstrumente für KMU VII

Anlage 8: Ausgewählte Kennzahlen für KMU XVI

IX

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Im Jahre 1992 unternahm die Siemens AG einen für Deutschland revolutionären Schritt: sie vereinheitlichte ihre interne und externe Ergebnisrechnung ¹ . Damit stieß sie eine Diskussion an, welche die vor allem in Deutschland vorherrschende Teilung der betrieblichen Buchhaltung in ein internes und ein externes Rechnungswesen ² zunehmend in Frage stellte.

Die Globalisierung der Märkte führt aktuell zu Veränderungen der Rechnungslegung. Der Informationsgehalt des externen Rechnungswesens gleicht sich dem des internen zunehmend an ³ . Es erscheint möglich, dass das externe Rechnungswesen Funktionen des internen übernimmt und damit als Datengrundlage einer rationalen Unternehmensführung und damit des Controllings in Frage kommt. Klein- und mittelständischen Unternehmen (KMU) als „Säule [der] (d. V.) Marktwirtschaft“ ⁴ wird von der Forschung seit Jahren Defizite in der rationalen Unternehmensführung bescheinigt, bedingt durch ein unterentwickeltes Controlling. Allerdings sind Controllinginstrumente häufig für Großunternehmen konzipiert und vernachlässigen die Erfordernisse und Besonderheiten in kleinen und mittleren Unternehmen ⁵ . „A small business is not a little big business.“ ⁶ Doch könnten KMU im Zuge der aktuellen Veränderungen der Rechnungslegung von einer möglichen Controllingeignung profitieren und ihr Controlling ausbauen.

¹ Vgl. Jonen, Andreas/Lingnau, Volker: „Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen -Betriebswirtschaftliche Überlegungen und Umsetzung in der Praxis“, in: „Beiträge zur Controlling-Forschung“, hrsg. von Lingnau, Volker, 2. Auflage, August 2006, S. 19, http://www.econbiz.de/archiv/ks/tuks/ controlling/konvergenz_internesexternes_rechnungswesen.pdf, Aufruf und Ausdruck am 07. August 2008.

² Vgl. Günther, Thomas/Zurwehme, Annikka: „Harmonisierung des Rechnungswesens - Stellschrauben, Informationswirkung und Nutzenbewertung“, in: BFuP 60, Heft 2, März/April 2008, S.102.

³ Vgl. Stute, Andreas: „Konvergenz von IFRS und interner Unternehmensrechnung. Eignung der IFRS-Rechnungslegung zur Erfüllung von Funktionen und zur Substitution von Instrumenten der internen Unternehmensrechnung“, Berlin 2007, S. 2 f.

⁴ Hamer, Eberhard: „Volkswirtschaftliche Bedeutung von Klein- und Mittelbetrieben“, in: „Betriebswirtschaftslehre der Mittel- und Kleinbetriebe - Größenspezifische Probleme und Möglichkeiten zu ihrer Lösung“, hrsg. von Pfohl, Hans-Christian, 4., völlig neu bearbeitete Auflage, Berlin 2006, S. 49

⁵ Vgl. Legenhausen, Claas: „Controllinginstrumente für den Mittelstand“, Wiesbaden 1998, S. 155.

⁶ Pfohl, Hans-Christian: „Abgrenzung der Klein- und Mittelbetriebe von Großbetrieben“, in: „Betriebswirtschaftslehre der Mittel- und Kleinbetriebe - Größenspezifische Probleme und Möglichkeiten zu ihrer Lösung“, hrsg. von Pfohl, Hans-Christian, 4., völlig neu bearbeitete Auflage, Berlin 2006, S. 2 mit Verweis auf Welsh, J. A./White, J. F.

1

1.2 Ziel der Arbeit und Vorgehensweise

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es aufzuzeigen, wie sich ein Controllingausbau auf Grundlage eines konvergenten Rechnungswesens in KMU vollziehen könnte und ob bestehende Hürden dadurch abgebaut werden.

Zum Verständnis der Arbeit erfolgt zu Beginn eine Erläuterung des Begriffs „Controlling“ und eine Einführung in seine wichtigste Datengrundlage, das interne Rechnungswesen. Der zweite Rechnungskreis, die externe Rechnungslegung wird im Anschluss dargelegt. In den theoretischen Grundlagen werden auch bestehende Divergenzen der Rechnungslegungskreise sowie aktuelle Tendenzen, die eine Harmonisierung der Datenbasen fördern, aufgezeigt.

Daran schließt sich die Vorstellung der in dieser Arbeit zentralen Untersuchungsobjekte, der klein- und mittelständischen Unternehmen an. Durch Auswertung empirischer Untersuchungen der vergangenen Jahre wird die gegenwärtige Nutzung von Controllinginstrumenten in Häufigkeit und Ausprägung und die einer vertiefenden Anwendung entgegenstehenden Gründe in KMU herausgearbeitet. Um die Auswirkungen einer Konvergenz auf die Controllingeignung der Datenbasis darzustellen, analysiert Kapitel vier den Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes hinsichtlich des Aussagegehalts der Bilanzdaten in Bezug auf ihre interne Steuerungseignung. Die vorangegangenen Ausarbeitungen werden in Kapitel fünf zusammengeführt, in dem auf Grundlage einer konvergenten externen Rechnungslegung Instrumente zur Erfolgs- und Liquiditätssteuerung dargestellt werden. Gleichzeitig wird untersucht, ob dieser Systementwurf die in KMU bestehenden Vorbehalte gegen ein Controlling ausräumen kann und ob der Implementierungsprozess durch die Änderungen im Rahmen einer Umstellung der externen Rechnungslegung initiiert werden könnte.

Die Arbeit schließt mit einer Diskussion der Ergebnisse ab.

2. Theoretische Grundlagen

2.1 Rechnungswesen

Das Rechnungswesen ist ein zahlenbasiertes Informationssystem. Es „hat die Funkti-

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on der mengen- und wertmäßigen Erfassung von ökonomisch relevanten Tatbeständen und Vorgängen im Betrieb über zurückliegende, bestehende und zukünftige wirtschaftliche Beziehungen des Unternehmens zu seiner Umwelt.“ ⁷ Grundlage des Rechnungswesens ist die Finanzbuchhaltung, eine pagatorische Rechnung, d.h. sie erfasst bereits erfolgte bzw. antizipierte Zahlungen ⁸ . In Deutschland erfolgt traditionell eine Unterteilung in ein externes und ein internes Rechnungswesen. Je nach Ausrichtung des Rechnungswesens sind die Teilgebiete externe Bilanzrechnung oder interne Kosten- und Leistungsrechnung von Bedeutung ⁹ .

2.1.1 Internes Rechnungswesen - Controlling

Das interne Rechnungswesen ist ein auf freiwilliger Basis errichtetes Informationssystem ¹⁰ . Es setzt sich aus Investitions-, Finanz- und Kostenrechnung zusammen ¹¹ und wendet sich an Führungskräfte aller Ebenen ¹² .Es fungiert als Datengrundlage des „Controllings“ ¹³ .

In der Wissenschaft fehlt eine einheitliche Definition von „Controlling“. Die betriebswirtschaftliche Fachliteratur hebt verschiedene Aspekte hervor (nicht abschließende Aufzählung) ¹⁴ :

⁷ Barth, Thomas/Barth, Daniela: „Controlling“, 2., vollständig überarbeitete und aktualisierte Auflage, München 2008, S. 134. Vgl. auch Stute [Konvergenz], S. 16 f.

⁸ Vgl. Küpper, Hans-Ulrich: „Controlling - Konzeptionen, Aufgaben und Instrumente“, 3., überarbeitete und erweiterte Auflage, Stuttgart, S. 115 ff. Auf Leistungen und Kosten wird in Kapitel 2.1.1.1 Kosten- und Leistungsrechnung näher eingegangen.

⁹ Vgl. Küpper [Controlling], S. 111.

¹⁰ Vgl. Coenenberg, Adolf G./Fischer, Thomas M./Günther, Thomas: „Kostenrechnung und Kostenanalyse“, 6., überarbeitete und erweiterte Auflage, Stuttgart 2007, S. 39.

¹¹ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: „Bilanzen“, 9., aktualisierte Auflage, Düsseldorf 2007, S. 1.

Auf die gerade in KMU (wegen der nicht regelmäßigen, sondern sporadischen Investitionstätigkeit) nur fallweise anzuwendende Investitionsrechnung wird im Rahmen dieser Arbeit nicht weiter eingegangen.

¹² Vgl. Frank, Stefan: „Erfolgreiche Gestaltung der Kostenrechnung - Determinanten und Wirkungen am Beispiel mittelständischer Unternehmen“, Wiesbaden 2000, S. 39.

¹³ Vgl. Stute [Konvergenz], S. 23.

¹⁴ Zu folgenden Ausführungen vgl. Peemöller, Volker H.: ^{„Controlling - Grundlagen und Einsatzgebiete“, Abb. I/1: „Definitionen des Controlling in der Literatur“, 5. Auflage, Herne/Berlin 2005, S. 34 ff.;} Hahn, Dietger: „Controlling in Deutschland - State of the Art“, in: Die Kunst des Controlling“, hrsg. von Gleich, Ronald/Seidenschwarz, Werner, München 1997, S. 18 ff. sowie Steinle, Claus: „Entwicklung, Ansätze und Grundverständnis des Controllings“, in: „Controlling. Kompendium für Ausbildung und Praxis“, hrsg. von Steinle, Claus, 3., überarbeitete und erweiterte Auflage, Stuttgart 2003, S. 9 ff. sowie die dort angegebene Literatur.

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Tabelle 1: Controllingdefinitionen in der Literatur

Grundlegend dient Controlling dazu, die Unternehmensführung mittels Informations-versorgung und Instrumentebereitstellung zur Zielerreichung zu befähigen ¹⁵ . Damit ist Controlling ein Teilbereich der Führung ¹⁶ . Es unterstützt den Management-Regelkreis:

Abbildung 1: Controllingfunktionen 17

Die Gründe für eine formalisierte Unterstützung der Unternehmensführung durch Controlling liegen in der steigenden internen und externen Komplexität. „Immer kürzere Produktlebenszyklen, Qualitätssteigerungen, die Erhöhung der Geschwindigkeit der Informationsverarbeitung, dynamisch schwankende Kapazitätsauslastungen bei

¹⁵ Vgl. Flacke, Klaus: „Controlling in mittelständischen Unternehmen - Ausgestaltung, Einflussfaktoren der Instrumentennutzung und Einfluss auf die Bankkommunikation“, Dissertation, Münster 2006, S. 45, http://miami.uni-muenster.de/servlets/DerivateServlet/Derivate-3780/diss_flacke.pdf, Aufruf und Ausdruck am 30. Juli 2008.

¹⁶ Unternehmensführung beinhaltet darüber hinaus die Gestaltung der Arbeitsteilung und die Motivation der Mitarbeiter. Vgl. Gladen, Werner: „Kennzahlen- und Berichtssysteme“, Wiesbaden 2001, S. 4 f.

¹⁷ Eigene Erstellung in enger Anlehnung an Wegmann, Jürgen: „Betriebswirtschaftslehre mittelständischer Unternehmen. Praktiker-Lehrbuch“, München 2006, S. 341. Vgl. auch ^{Keilus, Michael/Maltry, Helmut:} „Managementorientierte Kosten- und Leistungsrechnung“, 2., überarbeitete und erweiterte Auflage, Wiesbaden 2006, S. 8 sowie Flacke [Controlling], S. 26 f.

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immer höheren Fixkostenanteilen, die globale Vernetzung sowie die Dynamik des Wettbewerbsumfelds erfordern immer speziellere Tools und Konzepte, die primär im Controllerbereich angesiedelt sind.“ ¹⁸ In Folge dieser Entwicklungen steigen die Risiken, Entscheidungen müssen schneller und in größerer Unsicherheit getroffen werden. Der Wettbewerb verschärft sich ¹⁹ . Um eine erfolgreiche und rationale Unternehmenssteuerung zu gewährleisten, benötigt die Führung Controlling ²⁰ . Controlling kann je nach Unternehmen sehr unterschiedliche Organisationsformen und Inhalte annehmen ²¹ . Als Träger kommt neben Mitarbeitern unterer Hierarchieebenen auch die Unternehmensführung selbst in Betracht ²² . Controlling dient der Erreichung folgender Oberziele:

Abbildung 2: Controlling-Dreieck 23

Das strategische Controlling umfasst einen Zeithorizont von ca. 5 bis 10 Jahren und unterstützt die Unternehmensführung in der nachhaltigen Existenzsicherung ²⁴ . Die zur Identifizierung möglicher Erfolgspotenziale benötigten Informationen sind eher qualitativer Natur und von einem hohen Grad an Unsicherheit geprägt ²⁵ .

¹⁸ Gleich, Ronald/Hofmann, Stefan: „Controlling“, in: „Betriebswirtschaftslehre der Mittel- und Kleinbetriebe - Größenspezifische Probleme und Möglichkeiten zu ihrer Lösung“, hrsg. von Pfohl, Hans-Christian, 4., völlig neu bearbeitete Auflage, München/Mering 2006, S. 332.

¹⁹ Vgl. Esser, Joachim: „Trends im Controlling. Wie geht es weiter?“, in: „Das Controllingkonzept - Der Weg zu einem wirkungsvollen Controllingsystem“ hrsg. von Horváth & Partners, 6., vollständig überarbeitete Auflage, München 2006, S. 314 f.

²⁰ Vgl. Peemöller [Grundlagen], S. 29.

²¹ Vgl. Schmidt, Holger: „Definieren des Anforderungsprofils des Controllingsystems“, in: „Das Controllingkonzept - Der Weg zu einem wirkungsvollen Controllingsystem“ hrsg. von Horváth & Partners, 6., vollständig überarbeitete Auflage, München 2006, S. 80.

²² Vgl. Flacke [Controlling], S. 53 f.

²³ Übernommen aus Ertl, Manfred: „Finanzmanagement in der Unternehmenspraxis: das Handbuch für Ertragsoptimierung, Liquiditätssicherung und Risikosteuerung“, München 2000, S. 567.

²⁴ Vgl. Baum, Heinz-Georg/Coenenberg, Adolf G./Günther, Thomas: „Strategisches Controlling“, 4., überarbeitete Auflage, Stuttgart 2007, S. 6 f.

²⁵ Die Sicherung des Unternehmenserfolgs geschieht durch den Aufbau von Erfolgspotenzialen wie neuen Produkten, verbesserter Organisation, gesteigertem Mitarbeiter-Know-How usw. Vgl. ^{Vollmuth, Hilmar J.:} „Controllinginstrumente von A - Z. 32 ausgewählte Werkzeuge zur Unternehmenssteuerung“, 6., erweiterte Auflage, München 2003, S. 230. Vgl. auch Flacke [Controlling], S. 51.

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Das auf die Verarbeitung quantitativer Daten ausgerichtete Rechnungswesen kann hier höchstens Hilfestellung leisten ²⁶ . Aus diesem Grund ist das strategische Controlling nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit.

Das operative Controlling mit einem Zeithorizont von i.d. R. einem Jahr ²⁷ sichert Erfolg und Liquidität des Unternehmens ²⁸ . Strategische Vorgaben werden auf konkrete kurzfristige Ziele heruntergebrochen, die der Sicherung der Wirtschaftlichkeit, Rentabilität und Produktivität im Rahmen der Gewinnsteuerung dienen. Durch ihren kurzfristigen Charakter sind die operativen Vorgaben im Gegensatz zu denen der strategischen Steuerung durch einen hohen Detaillierungsgrad, geringe Ungewissheit sowie einen hohen Informationsbedarf gekennzeichnet ²⁹ . Sie sind „stark monetär geprägt“ ³⁰ .

Wichtigste Informationsbasis des (vor allem operativen) Controllings ist das Rechnungswesen, primär die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) ³¹ .

2.1.1.1 Kosten- und Leistungsrechnung

Leistungen und Kosten sind „bewertete(r) sachzielbezogene(r) Gütererstellung bzw. Güterverbrauch“ ³² . Mit ihren Teilgebieten Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung befasst sich das Informationsversorgungsinstrument KLR ³³ mit der Erfassung, Zuordnung und Weiterverrechnung der Kosten. In der Finanzbuchhaltung aufgeführte Aufwendungen bilden die Datenbasis ³⁴ , werden jedoch teils verändert

²⁶ Vgl. Peemöller [Grundlagen], S. 210.

²⁷ Vgl. Weber, Jürgen: „Einführung in das Controlling“, 10., überarbeitete und aktualisierte Auflage, Stuttgart 2004, S. 365.

²⁸ Vgl. Baum/Coenenberg/Günther [Strategisches Controlling], S. 7.

²⁹ Vgl. Peemöller [Grundlagen], S. 214 ff.

³⁰ Weber [Einführung], S. 417

³¹ Vgl. Müller, Michael: „Analyse des bestehenden Rechnungswesens, des Reporting und der Unternehmensplanung“, in: „Das Controllingkonzept - Der Weg zu einem wirkungsvollen Controllingsystem“ hrsg. von Horváth & Partners, 6., vollständig überarbeitete Auflage, München 2006, S. 42. Da der Fokus dieser Arbeit auf den grundlegenden Rechnungssystemen liegt, wird (wie schon im strategischen Bereich) auf eine Darstellung der verschiedenen Instrumente des operativen Controllings verzichtet, In-formationen dazu siehe Peemöller [Grundlagen], Dritter Teil: Operatives Controlling, S. 213 ff.; ^Weber [Einführung], S. 363 ff.; Stute [Konvergenz], Kapitel 4.2. „Instrumente der internen Unternehmensrechnung“, S. 93 - 129; Flacke [Controlling], S. 52.

³² Coenenberg/Fischer/Günther [Kostenrechnung], S. 24

³³ Weitere gebräuchliche, zumeist synonym verwendete Begriffe sind „Kostenrechnung“, „Kosten- und Erlösrechnung“, „interne Unternehmensrechnung“ u.a.. Vgl. Frank [Erfolgreiche Gestaltung], S. 44. In der vorliegenden Arbeit wird ob der besseren Abkürzungsmöglichkeit und dank der weiten Verbreitung der Begriff „Kosten- und Leistungsrechnung“ (KLR) verwendet, obwohl die Leistungsseite vernachlässigt wird.

³⁴ Vgl. Günther/Zurwehme [Harmonisierung], S.104 f.

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übernommen. Grundsätzlich findet nur Aufwand der Leistungserstellung Eingang in die Kostenrechnung. Auch werden Kosten hinzugefügt, denen in der Finanzbuchhaltung kein Aufwand gegenübersteht ³⁵ .

Abbildung 3: Kostenrechnung 36

Die Kostenrechnung dient folgenden Zwecken ³⁷ :

Kostenartenrechnung: Kontrolle der Kosten, zeitnahe Erfassung Kostenstellenrechnung: Planung und Kontrolle der Gemeinkosten zur Steuerung der Kostenstellen, Wirtschaftlichkeitskontrolle, Bildung von Zuschlagssätzen für die Kalkulation

Kostenträgerrechnung: Kalkulation (Vorkalkulation zur Preisfindung), Beständebewertung, Ermittlung des Betriebsergebnisses

Die Verwendung kalkulatorischer Kosten in der KLR gewährleistet, dass jeglicher betrieblicher Werteverzehr in die Datengrundlage einfließt, um die Substanzerhaltung sicher zu stellen ³⁸ . Da nur Werte der betrieblichen Leistungserstellung betrachtet wer-

³⁵ EineTabelle mit Erläuterungen zu den Bestandteilen der KLR findet sich in Anlage 1: Begriffe der Kostenrechnung. Eine Beschreibung der einzelnen kalkulatorischen Kostenarten sowie ihrer Behandlung im Rahmen der Harmonisierung erfolgt in Kapitel 4.3.5 Kalkulatorische Kosten . Vgl. auch Coenenberg/Fischer/Günther [Kostenrechnung], S. 58 ff.

³⁶ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther [Kostenrechnung], S. 37 ff.

³⁷ Vgl. Müller ^{[Analyse], Abb. 2.4: „Phasen und Aufgaben der Kostenrechnung“, S. 50, sowie} Coenenberg/Fischer/Günther [Kostenrechnung], S. 83 f. sowie S. 104 f. und S. 152 f.

³⁸ Im Gegensatz zur Nominalkapitalerhaltung der externen Rechnungslegung berücksichtigt die KLR im Rahmen der Substanzerhaltung künftige Preissteigerungen von wieder zu beschaffenden Vermögensgegenständen wie Sachanlagen oder Material. Vgl. Cremer, Udo: „Professionelle Kostenrechnung und Kalkulation im Kleinbetrieb“, Landsberg am Lech 1999, S. 26 f.

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den, unterliegt die ermittelte Erfolgsgröße keinerlei Verzerrungen durch außerbetriebliche (z.B. Miet- oder Finanzerträge) oder außerordentliche Vorgänge. Kalkula-torische Zusatzkosten, Glättung (gleichmäßige Verteilung unregelmäßig anfallender tatsächlicher Kosten wie Urlaubsgeld) sowie Standardisierung von Preisen und Mengen schalten Schwankungen der tatsächlichen Kosten aus. Diese Normalisierung gewährt eine konstante Kalkulations- und Kontrollbasis ³⁹ . Die KLR ist ein wichtiges Instrument zur Steuerung der Leistungserstellung und des Erfolges. Sie unterstützt durch Informationsbereitstellung eine rationale Entscheidungsfindung seitens des Managements und dient darüber hinaus der Beeinflussung fremder Entscheidungen (Verhaltenssteuerung) ⁴⁰ . Zur Sicherung der Liquidität und zur Finanzüberwachung bedient sich das Controlling der Finanzrechnung ⁴¹ .

2.1.1.2 Finanzrechnung

Die Sicherstellung der ständigen Zahlungsfähigkeit ist die wichtigste Nebenbedingung der Unternehmenstätigkeit, da Illiquidität neben der Überschuldung der häufigste Insolvenzgrund ist ⁴² . Liquidität ist die „Fähigkeit des Unternehmens, seinen fälligen Zahlungsverpflichtungen jederzeit uneingeschränkt nachzukommen.“ ⁴³ Die Finanzrechnung zielt neben der finanziellen Stabilität auf die Sicherung einer ausreichenden Liquidität unter Berücksichtigung der Rentabilität ⁴⁴ . Dies wird durch den laufenden fristgerechten Ausgleich der Ein- und Auszahlungen im Liquiditäts- bzw. Finanzplan erreicht ⁴⁵ .

³⁹ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther [Kostenrechnung], S. 26 und S. 154.

⁴⁰ Vgl. Frank [Erfolgreiche Gestaltung], S. 44. Durch Weitergabe entsprechender Informationen können Externe zu gewünschtem Verhalten animiert werden (beispielsweise Banken zur Kreditvergabe).

⁴¹ Vgl. Müller [Analyse], S. 48.

⁴² Vgl. Küting, Karlheinz/Weber, Claus-Peter: „Die Bilanzanalyse - Beurteilung von Abschlüssen nach HGB und IFRS“, 8., grundlegend überarbeitete Auflage, Stuttgart 2006, S. 111. Vgl. auch Ertl [Finanzmanagement], S. 1 f. sowie S. 53 f.

⁴³ Breitkreuz, Gustav: „Sicherung und Überwachung der Liquidität. Wie bleibe ich immer zahlungsfähig?“, Aachen 2005, S. 11

⁴⁴ Vgl. Ertl [Finanzmanagement], S. 7.

⁴⁵ Vgl. Ehrmann, Harald: „Unternehmensplanung“, 5., überarbeitete und aktualisierte Auflage, Ludwigshafen 2007, S. 379. Je nach Fristigkeit der Planung sind unterschiedliche Begriffe gebräuchlich. So bezeichnet der Finanzplan den mittelfristigen Zahlungsausgleich. Vgl. Ertl ^{[Finanzmanagement], S. 58 sowie} Haunerdinger, Monika/Probst, Hans-Jürgen: „Finanz- und Liquiditätsplanung in kleinen und mittleren Unternehmen“, München 2006, S. 21. Die strategische Finanzplanung sowie die mittel- bis langfristige Investitionsplanung sind nicht Gegenstand dieser Arbeit. Vgl. dazu Haunerdinger/Probst ^{[Finanz- und Liquiditätsplanung], S. 114 ff. sowie S. 130 ff. Ein Beispiel für einen Liquiditätsplan findet sich in Anlage 2:} Jahresliquiditätsplan und Anlage 3: Einzahlungs-/Auszahlungsrechnung.

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Im Gegensatz zur KLR verwendet die Finanzplanung keine kalkulatorischen Kosten, sondern betrachtet nur Zahlungsströme. Im Gegensatz zur externen Rechnungslegung ist sie zukunftsorientiert ⁴⁶ . Dabei liefert sie detaillierte Informationen über den zeitlichen Anfall der einzelnen Zahlungen, die Wahrscheinlichkeit ihres Eintritts, Kreditlinien sowie Prolongationsmöglichkeiten, Daten, die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) nicht aufzeigen ⁴⁷ .

Die Finanzplanung wird unter dem Begriff „Treasuring“ oft vom Controlling abgegrenzt ⁴⁸ . Da eine solche Abspaltung in KMU deren begrenzter personeller und finanzieller Ressourcen meist nicht gerecht wird, wird die Finanzrechnung in dieser Arbeit ausdrücklich als Führungsaufgabe in das Controlling-System integriert.

2.1.2 Externes Rechnungswesen

Das externe Rechnungswesen beruht auf der gesetzlichen Pflicht zur kaufmännischen Buchführung ⁴⁹ . Dies ist „die planmäßige und lückenlose, inhalts- und wertmäßige Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle einer Unternehmung, die in chronologischer Reihenfolge sowie systematisch geordnet vorzunehmen ist“ ⁵⁰ . Sie mündet in den Jahresabschluss, bestehend aus mindestens Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ⁵¹ . Der Jahresabschluss verfolgt die Zwecke:

Dokumentation aller Geschäftsvorfälle der vergangenen Berichtsperiode ⁵² , Rechenschaftslegung über die Kapitalverwendung, Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns,

nominelle Kapitalerhaltung zur „Sicherung des Unternehmensbestands“ ⁵³ als

⁴⁶ Vgl. Peemöller [Grundlagen], S. 318 ff.

⁴⁷ Vgl. Küting/Weber [Bilanzanalyse], S. 113, sowie Breitkreuz [Sicherung], S. 32.

⁴⁸ Vgl. Schroeter, Bernhard: „Operatives Controlling - Aufgaben, Objekte, Instrumente“, Wiesbaden 2002, S. 115, sowie Ertl [Finanzmanagement], S. 17 ff.

⁴⁹ Jeder Kaufmann ist per Gesetz zur Buchführung verpflichtet. Vgl. § 238 HGB, 46. Auflage, München 2007 sowie § 140 AO in: „Wichtige Steuergesetze mit Durchführungsverordnung“, 55. Auflage, Herne 2007.

⁵⁰ Bieg, Hartmut/Kußmaul, Heinz: „Externes Rechnungswesen“, 4., völlig überarbeitete und erweiterte Auflage, München 2006, S. 1.

⁵¹ Bilanz = stichtagsbezogene Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital; GuV = zeitraumbezogene Auflistung aller Erträge und Aufwendungen einer Periode. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele [Bilanzen], S. 2. Kapitalgesellschaften haben je nach Größe zusätzlich einen erläuternden Anhang sowie einen Lagebericht zu erstellen, siehe § 264 Abs. 1 HGB.

⁵² Vgl. Bieg/Kußmaul [Extern], S. 7.

⁵³ Baetge/Kirsch/Thiele [Bilanzen], S. 101.

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Quelle künftiger Zahlungen an die Anspruchsgruppen ⁵⁴ .

Zudem ist der eng mit dem handelsrechtlichen Ergebnis verknüpfte steuerrechtliche Erfolg Grundlage der Steuerbemessung ⁵⁵ . Ziel des Jahresabschlusses ist es, „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“ ⁵⁶ zu vermitteln.

Das Rechnungswesen dient auch der Selbstinformation des Unternehmers ⁵⁷ . Gerade in klein- und mittelständischen Unternehmen ist „die vom Gesetzgeber erzwungene Buchführung und der daraus abgeleitete Jahresabschluss (...) häufig das einzige systematische Regelwerk, das kontinuierlich Aufschluss über die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens gibt“ ⁵⁸ . Die Aussagekraft der Jahresabschlussinformationen unterliegt allerdings erheblichen Einschränkungen. Da das externe Rechnungswesen in erster Linie die unterschiedlichen Informationsbedürfnisse Außenstehender befriedigen soll ⁵⁹ , ist eine objektive Berichterstattung er-forderlich ⁶⁰ . Sie wird durch das HGB gewährleistet, welches Regelungen bezüglich der Führung der Bücher, des Ansatzes und der Bewertung der Bilanzposten vorgibt ⁶¹ . Auf eine breite Vorstellung aller gesetzlichen Bestimmungen wird zu Gunsten einer Darstellung grundlegender Bilanzierungsvorschriften verzichtet ⁶² . Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung (GoB) bestimmen den Spielraum bei der Erstellung des Jahresabschlusses ⁶³ . Da der Gläubigerschutz und damit die Kapitalerhaltung zur Sicherstellung der Haftungsgrundlage Vorrang

⁵⁴ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele [Bilanzen], S. 96 ff. sowie Moxter, Adolf: „Bilanzlehre“, unveränderter Nachdruck, 2. Auflage, Wiesbaden 1982, S. 26.

⁵⁵ Der handelsrechtliche Erfolg und der steuerrechtliche Erfolg hängen durch das Maßgeblichkeitsprinzip eng zusammen. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele [Bilanzen], S. 104; § 5 Abs. 1 EStG in: „Wichtige Steuergesetze mit Durchführungsverordnung“, 55. Auflage, Herne 2007, auch Heno, Rudolf: „Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IAS/IFRS)“, 4., neu bearbeitete Auflage, Heidelberg 2004, S. 32.

⁵⁶ § 264, Abs. 2, Satz 1 HGB.

⁵⁷ Vgl. Moxter [Bilanzlehre], S. 27.

⁵⁸ Küting/Weber [Bilanzanalyse], S. 11, vgl. auch Wegmann [Betriebswirtschaftslehre], S. 340.

⁵⁹ Vgl. Bieg/Kußmaul [Extern], S. 17. Auch die Unternehmensleitung ist ein (interner) Adressatenkreis, ihr stehen jedoch im Gegensatz zu externen Adressaten noch weitergehende Informationen zur Verfügung. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele [Bilanzen], S. 5, Küting/Weber [Bilanzanalyse], S. 11.

⁶⁰ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele [Bilanzen], S. 105.

⁶¹ Hier vor allem der erste Abschnitt des Dritten Buches HGB, für Kapitalgesellschaften darüber hinaus der 2. Abschnitt des Dritten Buches HGB sowie AktG, GmbHG, GenG. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele [Bilanzen], S. 30 sowie Übersicht I-3: „Konzeption des Dritten Buches HGB - Anwendungsbereich der einzelnen Abschnitte“, S. 31, auch Heno [Jahresabschluss], S. 35 f.

⁶² Ausführliche Informationen zu den Vorschriften bei Baetge/Kirsch/Thiele [Bilanzen], Kapitel III (S. 157) -Kapitel XII (S. 750).

⁶³ Vgl. §§ 243, 244, 252, 253 HGB.

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vor den Interessen anderer Anspruchsgruppen genießen, dominiert das Vorsichtsprinzip. Gewinne werden durch das Realisationsprinzip erst bei Abrechnungsfähigkeit, Verluste jedoch schon bei vermutetem Entstehen (Imparitätsprinzip) berücksichtigt ⁶⁴ . Gemäß Anschaffungskostenprinzip stellen die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK) bei Vermögen die absolute Obergrenze im Ansatz dar. Wertpapiere beispielsweise weisen oft Schwankungen in ihrem Kurswert auf. Steigt nun der Wert einer Finanzanlage über die historischen Anschaffungskosten, wird dieser Fakt in der Bilanzierung nicht berücksichtigt ⁶⁵ .

Abschreibungsdauer und -methoden orientieren sich an den steuerlichen Regelungen. Sie sind eher kurz gewählt, bilden somit weder den tatsächlichen Werteverzehr einer Anlage noch ihren ökonomischen Gewinn ab ⁶⁶ . Grundlage der Abschreibung sind die AHK. Die künftigen Wiederbeschaffungskosten als Basis einer Ansparabschreibung im Sinne der Substanzerhaltung bleiben unberücksichtigt ⁶⁷ . Vermögen erfährt dadurch einen tendenziell niedrigeren, Schulden einen tendenziell höheren Ansatz, als es der tatsächlichen Lage entspricht. Dies hat zur Folge, dass die Bildung stiller und versteckter (Zwangs-)Reserven im HGB-Abschluss nicht zu umgehen ist ⁶⁸ .

Ein weiteres Merkmal der externen Rechnungslegung ist ihre Vergangenheitsorientierung. Aus ihrer Dokumentationsfunktion ergibt sich, dass sie zurückliegende Ge-schäftsvorfälle abbildet, doch nur wenige Aussagen über künftige Entwicklungen zulässt ⁶⁹ .

Das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit fordert die Abbildung steuerlicher

⁶⁴ Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sowie Baetge/Kirsch/Thiele [Bilanzen], S. 132 ff. sowie S. 137 ff.

⁶⁵ Erst bei Verkauf werden die über die AHK hinausgehenden Erträge in der GuV berücksichtigt. Vgl. § 253 Abs. 1 und 2 HGB.

⁶⁶ Beispiel: eine Produktionsanlage, die nach erfolgter Abschreibung weiter genutzt wird, erscheint in der Bilanz nur noch mit einem Erinnerungswert von 0,50 €, leistet jedoch durch ihre Nutzung einen weitaus höheren Beitrag zum Unternehmensgewinn. Vgl. Kralicek, Peter: „Grundlagen der Kalkulation - Kosten planen und kontrollieren, Kostensenkungsprogramme, Preisuntergrenzen und Zielpreise, Methoden, Fallbeispiele“, 2., aktualisierte Auflage, Frankfurt/Wien 2003, S. 27.

⁶⁷ Im Gegensatz zur Substanzerhaltung des internen Rechnungswesens, vgl. Kapitel 2.1.1.1 Kosten- und Leistungsrechnung.

⁶⁸ Eine Darstellung der freiwilligen Beeinflussungsmöglichkeiten im Sinne aktiver Bilanzpolitik ist nicht Inhalt dieser Arbeit. Eine Übersicht über gesetzliche Ansatz- und Bewertungswahlrecht findet sich bei: Küpper, Hans-Ulrich: „Angleichung des externen und internen Rechnungswesens“, http://www.competence-site.de/controlling.nsf/14428297E5D990B9C1256A010033A124/$File/angleichung.pdf, Aufruf und Ausdruck am 20.08.2008, Abb. 1: „Wichtige Freiheitsgrade der Bilanzierung“, S. 4.

⁶⁹ Der Lagebericht, der die Einschätzung des Managements bzgl. der künftigen Unternehmensentwicklung wiedergibt, muss von KMU aufgrund der Größenbeschränkungen sowie der Rechtsform in der Regel nicht verfasst werden. Vgl. §§ 242 und 264 Abs. 1 HGB i. V. m. § 267 Abs. 1 HGB.

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Aspekte im handelsrechtlichen Abschluss ⁷⁰ .

2.1.3 Gegenüberstellung des internen und externen Rechnungswesens Zwischen dem internen und externen Rechnungswesen bestehen Unterschiede, aber auch Überschneidungen. Die Datenbasis für das interne Rechnungswesens ist ebenfalls die Finanzbuchhaltung, während die Daten zur Bewertung der Vorratsbestände sowie zum Wertansatz selbsterstellter Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aus der Kostenrechnung generiert werden ⁷¹ .

Abbildung 4: Merkmale der internen und externen Rechnungslegung 72

⁷⁰ Z.B. der Sonderposten mit Rücklageanteil: wird dessen Passivierung im steuerrechtlichen Abschluss gewählt, muss er auch im HGB-Abschluss erscheinen. Vgl. § 247 Abs. 3 HGB

⁷¹ Vgl. Barth/Barth [Controlling], S. 164 .

⁷² Entnommen aus: Stute [Konvergenz], S. 27

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Die Gegenüberstellung zeigt, dass die Daten der externen Rechnung sich nicht unbesehen als Controllinggrundlage eignen ⁷³ . So verzerren die durch das Vorsichtsprinzip zwangsweise gebildeten stillen und versteckten Reserven sowie die Nichtberücksichtigung kalkulatorischer Kosten den Erfolgsausweis. Auch der Einfluss rein steuerlicher Sachverhalte bedingt durch die umgekehrte Maßgeblichkeit begünstigen diesen Effekt. Für eine rationale Unternehmenssteuerung werden falsche Impulse gesetzt. In der externen Rechnungslegung erfolgt keine klare Trennung der wiederkehrenden von den außergewöhnlichen bzw. nicht betrieblichen Erfolgsbestandteilen, was die Beurteilung der Effektivität der Leistungserstellung beeinträchtigt. „Zur Bereitstellung von Informationen für Planungs-, Steuerungs- und i.d.R. auch für Kontrollzwecke benötigt man zukunftsorientierte Rechnungssysteme“ ⁷⁴ . Das externe Rechnungswesen ist jedoch ein vergangenheitsorientiertes. Es eignet sich kaum zur Antizipation künftiger Ereignisse und erschwert in den heutigen dynamischen Märkten eine Unternehmensteuerung ⁷⁵ . Das interne Rechnungswesen dagegen ist, da nicht durch gesetzliche Vorgaben gebunden, in der Lage, zukunftsorientierte Planrechnungen durchzuführen und die Unternehmensführung für kommende Entwicklungen zu sensibilisieren. Als konkrete Zielvorgaben erleichtern Plangrößen die interne Verhaltenssteuerung, wirken motivierend und ermöglichen über laufende Soll-Ist-Vergleiche die Überwachung des Zielerreichungsgrades.

Der Jahresabschluss liegt nur einmal jährlich und meist lange nach Abschluss der Berichtsperiode vor ⁷⁶ , ist für die operative Steuerung, die aktuelle und zeitnahe Daten benötigt, also praktisch unbrauchbar. Alternativ könnte die Betriebswirtschaftliche Auswertung (BWA) genutzt werden ⁷⁷ . Da sie in kürzeren Intervallen (meist monatlich oder auch wöchentlich) ⁷⁸ erstellt wird, erfüllt sie die Forderung nach Zeitnähe

⁷³ Zu folgenden Ausführungen vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: „Bilanzanalyse“, 2., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage, Düsseldorf 2004, S. 54 ff. Zwar beziehen sich die dort getroffenen Aussagen auf die externe Bilanzanalyse, doch schränken die gewählten Sachverhalte auch den Informationsgehalt für die interne Analyse auf Basis des Jahresabschlusses ein.

⁷⁴ Küpper [Controlling], S. 115.

⁷⁵ Vgl. Weber [Einführung], S. 173.

⁷⁶ Kleine Kapitalgesellschaften müssen ihn erst 6 Monate nach Beendigung des Berichtszeitraumes erstellt haben. Vgl. § 264 Abs.1 Satz 3 HGB, vgl. auch Ertl [Finanzmanagement], S. 594 sowie ^Heno [Jahresabschluss], S. 48.

⁷⁷ Die BWA wird zumeist mittels eines Buchhaltungsprogramms (z.B. DATEV) vom Steuerberatungsbüro erstellt. Vgl. Klett, Christian/Pivernetz, Michael: „Controlling in kleinen und mittleren Unternehmen - Ein Handbuch mit Auswertungen auf der Basis der Finanzbuchhaltung“, 3., stark überarbeitete Auflage, Herne/Berlin 2004, S. 44 f.

⁷⁸ Vgl. Ertl [Finanzmanagement], S. 595.

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