I

Gliederung

1.  Einleitung  7

1.1  Problemstellung  7

1.2  Gang der Untersuchung  8

2.  Klassisches Target Costing.  10

2.1  Grundidee, Entstehung und Vorgehensweise des Target Costing.  10

2.2  Ablaufschema des Target Costing  14

2.2.1  Zielkostenfindung  14

2.2.2  Zielkostenspaltung  18

2.2.3  Zielkostenrealisierung  26

2.3  Beurteilung des Target Costing und die Notwendigkeit einer Dynamisierung  27

3.  Dynamisches Target Costing  32

3.1  Integration von Product Life Cycle Costing und Target Costing als Ausgangspunkt  

einer  Dynamisierung  32

3.2  Dynamisierung des Target Costing  35

3.2.1  Erlösstruktur  35

3.2.2  Kostenstruktur  38

3.2.3  Zielrendite, Zielkosten und Zielkostenlücke  49

3.2.4  Kalkulationszinssatz  52

3.2.5  Zielkostenspaltung und Zielkostenkontrolldiagramm  54

3.2.6  Konzeptioneller Grundaufbau vorhandener Ansätze zum dynamischen Target  Costing57

4.  Erweiterung des dynamischen Target Costing durch die Integration einer  

Risikoanalyse   65

4.1  Grundaufbau der Risikoanalyse  65

4.2  Risikoanalyse  66

4.2.1  Risikoanalyse der Erlösstruktur  66

4.2.2  Risikoanalyse der Kostenstruktur  72

4.2.3  Risikoanalyse der Zielrendite, Zielkosten und Zielkostenlücke  79

2

4.2.4  Risikoanalyse der Zielkostenspaltung und des Zielkosten-kontrolldiagramms  81

5.  Zusammenführung der Erkenntnisse in einem Simulationsmodell innerhalb eines  

eigenen  dynamischen Ansatzes mit integrierter Risikoanalyse.  85

6.  Fazit und Ausblick  109

3

Abb. Abbildung APV Adjusted Present Value Aufl. Auflage CAPM Capital Assets Pricing Model f. folgende FB-IE Fortschrittliche Betriebsführung und Industrial Engineering Hrsg. Herausgeber i.e.S. im engeren Sinne i.H.v. in Höhe von i.w.S. im weiteren Sinne Jg. Jahrgang Kap. Kapitel krp Kostenrechnungspraxis S. Seite s. siehe Sp. Spalte Tab. Tabelle Tab.Bl. Tabellenblatt u. und u.a. und andere v. von vgl. vergleiche WACC Weighted Average Cost of Capital Z Plan Zeitschrift für Planung und Unternehmenssteuerung Z. Zeile ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft ZfBF Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung ZP Zeitschrift für Planung

4

III

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Gang der Untersuchung  

Abb.  2: Festlegung, Anfall und Beeinflussbarkeit der Produktlebenszykluskosten  

Abb.  3: Ablaufschema des Target Costing  

Abb.  4: Retrograde Ermittlung der Zielkosten  

Abb.  5: Aufspaltung der Allowable Costs i.w.S.  

Abb.  6: Bestimmung der Gesamtnutzenanteile mittels der Funktions-/  

Komponentenmatrix   

Abb.  7: Zielkostenkontrolldiagramm  

Abb.  8: Target Costing und Product Life Cycle Costing  

Abb.  9: Systematik der Drifting Costs im Produktlebenszyklus  

Abb.  10: Barwerte von Kostensenkung und Investition im Vergleich  

Abb.  11: Verteilung der Rücklaufprodukte auf die Folgeperioden  

Abb.  12: Dynamisches Funktionsprofil  

Abb.  13: Dynamisches Zielkostenkontrolldiagramm  

Abb.  14: Grundaufbau der Risikoanalyse  

Abb.  15: Szenarien der Erlösentwicklung  

Abb.  16: Wahrscheinlichkeitsverteilung des Kapitalwerts der Target Sales  

Abb.  17: Verteilungsfunktion der Target Sales  

Abb.  18: Risikoanalyse der Stückfertigungskosten  

Abb.  19: Wahrscheinlichkeitsverteilung des Kapitalwerts der  

Fertigungseinzelkosten   

Abb.  20: Wahrscheinlichkeitsverteilung des Kapitalwerts der  

Materialeinzelkosten   

Abb.  21: Bestimmung der Verteilung des Kapitalwerts der Drifting Costs i.e.S.  

Abb.  22: Risikoanalyse der Rücklaufquote  

Abb.  23: Bestimmung der Verteilung des Kapitalwerts der Drifting Overhead  

Costs   

Abb.  24: Risikoanalyse der Target Gap  

Abb.  25: Dichte- und Verteilungsfunktion der Target Gap  

Abb.  26: Dreidimensionales Zielkostenkontrolldiagramm  

Abb.  27: Zielkostenkontrolldiagramm unter Unsicherheit  

5

Abb.  28: Dynamisches Zielkostenkontrolldiagramm unter Unsicherheit  

Abb.  29: Grundaufbau der Simulation  

Abb.  30: Grundaufbau der Simulations-Analyse  

Abb.  31: Grundaufbau des eigenen Ansatzes  

Abb.  32: Diskrete Eintrittswahrscheinlichkeiten des Einführungspreises  

Abb.  33: Gegenüberstellung der Verteilungsfunktionen von Beta- und  

Inputverteilung   

Abb.  34: Histogramm der Absatzpreisentwicklung  

Abb.  35: Gegenüberstellung von Target - und Drifting Costs im Rahmen der  

Szenario  -Analyse  

Abb.  36: Verteilung des Kapitalwerts der Target Sales  

Abb.  37: Retrograde Ermittlung der Allowable Costs i.w.S.  

Abb.  38: Verteilung des Kapitalwerts der Materialeinzelkosten  

Abb.  39: Verteilung des Kapitalwerts der Fertigungseinzelkosten  

Abb.  40: Verteilung des Kapitalwerts der produktnahen Gemeinkosten  

Abb.  41: Verteilung des Kapitalwerts der Drifting Costs i.e.S.  

Abb.  42: Gegenüberstellung der Verteilungen von Allowable - und Drifting Costs  

i.e.S.   

Abb.  43: Verteilung der Target Gap i.e.S.  

Abb.  44: Verteilung der Rücklaufquote auf die Folgeperioden  

Abb.  45: Verteilung des Kapitalwerts der Nachlaufkosten  

Abb.  46: Verteilung des Kapitalwerts der Target Overhead Gap  

Abb.  47: Verteilung des Kapitalwerts der Target Gap i.w.S.  

Abb.  48: Zielkostenkontrolldiagramm im Rahmen der Simulation  

Abb.  49: Wahrscheinlichkeitsverteilung des Zielkostenindex der 5. Komponente  

6

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Das Konzept des Target Costing, welches in den ersten Veröffentlichungen im deutschsprachigen Raum auch unter dem Begriff „Marktorientiertes Zielkostenmanagement“ oder „Zielkostenrechnung“ etabliert wurde, hat sich mittlerweile als ein bedeutungsvolles Standardinstrument des strategischen Kostenmanagements durchgesetzt. ¹ Dieses aus der Praxis stammende Instrument hat seinen Ursprung in Japan, wo es von den Autoren Sakurai, Tanaka, Hiromoto und Monden erstmals in der englischsprachigen Literatur behandelt wurde. ² Das Target Costing wird als ein Instrument zur marktorientierten Planung, Steuerung und Kontrolle der gesamten Produktlebenszykluskosten verstanden, welches bereits in der Entwicklungsphase des Produkts ansetzt, definiert. ³ Target Costing ist demzufolge ein Instrument des strategischen Kostenmanagements, welches auf eine langfristige, also auf den gesamten Produktlebenszyklus ausgerichtete, Betrachtung zum Gegenstand hat. ⁴ Wenn das Target Costing als strategisches Planungsinstrument des Kostenmanagements verstanden werden soll, so muss es einerseits die Dynamik einer langfristigen Betrachtung sowie das Risiko der Unsicherheit von Prognosen berücksichtigen, was es in seiner klassischen oder traditionellen Ausgestaltung als statischer Ansatz nicht erfüllt. Dieser Überlegung zufolge wird zum einem in der Literatur seit längerer Zeit die Dynamisierung des Target Costing gefordert und werden zum anderen auch bereits potentielle Ansätze zur Dynamisierung vorgestellt. ⁵ Diese Dynamisierung

¹ Vgl. Götze, Uwe/Linke, Constanze: Interne Unternehmensrechnung als Instrument des markt-

orientierten Zielkostenmanagements - ausgewählte Probleme und Lösungsansätze, in: Z Plan,

19. Jg., 2008, S. 108; Arnaout, Ali: Anwendungsstand des Target Costing in deutschen

Großunternehmen - Ergebnisse einer empirischen Untersuchung, in: Controlling, 2001, Heft 6,

S. 290; Niemand, Stefan: Target Costing für industrielle Dienstleistungen, München: Vahlen,

1995, S. 27.

² Vgl. Seidenschwarz, Werner: Target Costing - ein japanischer Ansatz für das

Kostenmanagement, in: Controlling, 1991, S. 202 f.

³ Vgl. Sakurai, Michiharu, Target Costing and how to use it, in: Journal of Cost Management for

the manufacturing industry, 1989, Heft 3, S. 40 f.; Seidenschwarz, japanischer Ansatz, S. 199;

Niemand, Stefan: Target Costing - konsequente Marktorientierung durch

Zielkostenmanagement, in: FB-IE, 41. Jg., 1992, S. 118.

⁴ Vgl. Sakurai, Michiharu: Integratives Kostenmanagement - Stand und Entwicklungstendenzen

des Controlling in Japan, Müchnen: Vahlen, 1997, S. 49; Seidenschwarz, Werner: Target

Costing - Marktorientiertes Zielkostenmanagement, Müchnen: Vahlen, 1993, S. 81.

⁵ Vgl. hierzu exmplarisch Brühl, Rolf: Die Produktlebenszyklusrechnung zur Informations-

versorgung des Zielkostenmanagemennts, in: ZP, 7. Jg., 1996, S. 325 - 332; Franz, Klaus-Peter:

Ein dynamischer Ansatz des Target Costing, in: Backhaus, Klaus u.a. (Hrsg.): Marktleistung und

Wettbewerb - Strategische und operative Perspektiven der markorientierten Leistungsgestaltung,

7

des Target Costing unter Einbeziehung des Risikos ist Gegenstand dieser Diplomarbeit. Die damit einhergehende Problemstellung lässt sich demzufolge folgendermaßen definieren:

„Wie ist die Dynamisierung des Target Costing unter Einbeziehung des Risikos auszugestalten, welche neuen Erkenntnisse und Probleme ergeben sich daraus für das Target Costing als Managementinstrument?“

1.2 Gang der Untersuchung

Der für diese Problemstellung gewählte Gang der Untersuchung ist übersichtartig in Abb. 1 dargestellt.

Abb. 1: Gang der Untersuchung

In dem zweiten Kapitel dieser Arbeit wird der klassische Ansatz zum Target Costing in seinen Grundannahmen und seiner Ablaufschema dargelegt, nachdem zuvor auf die Grundidee und Entstehungsgeschichte des Target Costing eingegangen wurde. Das Kapitel schließt mit einer Beurteilung des Target

Wiesbaden: Gabler, 1997, S. 281 - 287; Mussnig, Werner: Dynamisches Target Costing - Von

einer statischen Betrachtung zum strategischen Management der Kosten, Wiesbaden: Gabler,

2001, S. 277 - 304.

8

Costing, welche die Notwendigkeit einer Dynamisierung, anhand der Defizite der statischen Ausgestaltung des klassischen Target Costing, aufzeigt. Im dritten Kapitel wird das Target Costing der notwendigen Dynamisierung unterzogen, welche in mehreren Schritten vollzogen wird. Im ersten Schritt wird (in Kapitel 3.1) die Integration von Product Life Cycle Costing und Target Costing behandelt. Ziel ist es, durch das Zusammenfügen beider Konzepte die Ausgangsbasis der Dynamisierung darzustellen. Für eine detailliertere Analyse werden (im Kapitel 3.2) die Modellparameter des Target Costing in eine dynamische Betrachtung überführt. Diese erste Dynamisierung fokussiert dabei auf die Veränderung des Target Costing durch die Integration einer mehrperiodigen Rechenmethodik. Gleichzeitig werden Abhängigkeitsbeziehungen auf Kosten- und Erlösseite innerhalb dieser mehrperiodigen Rechenmethodik aufgezeigt. Das dritte Kapitel endet mit der Analyse der vorhandenen Ansätze zum dynamischen Target Costing (Kapitel 2.2.6). Ziel ist es an dieser Stelle, die konzeptionelle Vorgehensweise dieser Ansätze zum dynamischen Target Costing auszuarbeiten.

Im vierten Kapitel wird durch die Integration einer Risikoanalyse der nächste Schritt der Dynamisierung vollzogen. Zunächst wird dargestellt, wie diese Integration grundsätzlich gestaltet werden kann und ein Grundaufbau für die folgende Dynamisierung der Modellparameter des Target Costing bestimmt. Wie in Kapitel 3.2 werden dann im folgenden Kapitel 4.2 die Modellparameter einer detaillierteren Analyse, in diesem Fall im Rahmen der Risikointegration, unterzogen. Ziel ist es, zum einen die Risiken aufzuzeigen und zum anderen diese auch in das Target Costing einzubinden.

Im fünften Kapitel werden die Erkenntnisse aus den Ausarbeitungen des dritten und vierten Kapitels einer Simulation zusammengefügt. Dies geschieht im Rahmen eines eigenen dynamischen Ansatzes zum Target Costing. Die Simulation wird mit Hilfe der Excel Software-Erweiterung „@Risk“ durchgeführt.

Die Arbeit endet mit einem zusammenfassenden Fazit im sechsten Kapitel.

9

2. Klassisches Target Costing

2.1 Grundidee, Entstehung und Vorgehensweise des Target Costing

Die Grundidee des Target Costing erschließt sich größtenteils durch die Begriffsklärung der Zielkosten (Target Costs). Diese sind als veranschlagte Kostenobergrenze eines Produkts zu verstehen, welche sich aus der Fragestellung: „Was darf ein Produkt kosten?“ ableitet. ⁶ Target Costing verfolgt somit das Ziel, für ein Produkt Kostenziele aus den Gegebenheiten des Marktes abzuleiten (s. Kap. 2.2.1 Zielkostenfindung). ⁷ Diese Kostenziele werden aus dem wettbewerbsfähigen Marktpreis des Produkts abgeleitet. ⁸ Ein weiterer wesentlicher Bestandteil der Zielsetzung des Target Costing, neben der Zielkostenbestimmung, besteht darin, dass neben der erwähnten Festlegung einer Kostenobergrenze für ein Produkt, die Ausgestaltung dieses Produkts auf die Kundenwünsche abgestimmte Produktfunktionen erfüllen muss. ⁹ Die zuvor bestimmten Zielkosten sind demzufolge auf die Komponenten des Produkts, gemäß der Präferenzstruktur der Kunden hinsichtlich der Produktfunktionen zu verteilen (s. Kap. 2.2.2 Zielkostenspaltung).

Die maximalen Produktkosten sowie die zu erfüllenden Produktfunktionen, gelten als Leitlinie für die Konstruktion in der Phase der Produktentwicklung. ¹⁰ Durch diese Grundidee der Marktorientierung innerhalb der Kostensteuerung, mittels der Vorgabe von Produktpreis und Produktmerkmalen, soll die Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens erhöht werden. ¹¹ Diese Marktorientierung verdeutlicht sogleich den Unterschied zu den traditionellen Instrumenten des Kostenmanagements, welche vielmehr von der Frage geleitet wird: „Was wird ein Produkt kosten?“. ¹² Der generelle Schwerpunkt des traditionellen Kostenmanagements und der Kostenrechnung liegt demnach auf der Produktionsphase, wobei die Phasen der Planung und Entwicklung eher vernachlässigt werden. ¹³ Eine ausreichend

⁶ Vgl. Seidenschwarz, japanischer Ansatz, S. 199.,

⁷ Vgl. Baden, Axel: Strategische Kostenrechnung - Einsatzmöglichkeiten und Grenzen,

Wiesbaden: Deutscher Universitäts-Verlag, 1997, S. 121.

⁸ Vgl. Hiromoto, Toshiro: Das Rechnungswesen als Innovationsmotor, in: Havard Manager, 1989,

Heft 1, S. 129.

⁹ Vgl. Götze, Uwe: ZP-Stichwort: Target Costing, in: ZP, 1993, 4. Jg., S. 382.

¹⁰ Vgl. Ewert, Ralf/Wagenhofer, A.:Interne Unternehmensrechnung; 7., überarbeitete Aufl.,

Berlin/Heidelberg: Springer, 2008, S. 281; Baden, S. 121.

¹¹ Vgl. Götze, Uwe: Kostenrechnung und Kostenmanagement, 4., verbesserte Aufl., Berlin:

Springer, 2007, S. 281.

¹² Vgl. Seidenschwarz, japanischer Ansatz, S. 199.

¹³ Vgl. Sakurai, Integratives Kostenmanagement, S. 47.

10

langfristige und zukunftsorientierte Ausrichtung fehlt demzufolge in traditionellen Kostenrechnungssystemen. ¹⁴ Die Relevanz der frühzeitigen Kostenbeeinflussung durch das Kostenmanagement wird sehr deutlich, wenn davon ausgegangen wird, dass branchenabhängig 75 % bis 95 % der Herstellkosten eines Produkts bereits in der Entwicklungs- und Konstruktionsphase festgelegt werden, wobei deren Beeinflussbarkeit im Zeitablauf des Produktlebenszyklus sich stark verringert (s. Abb. 2). 15

Abb. 2: Festlegung, Anfall und Beeinflussbarkeit der Produktlebenszykluskosten, Quelle: Weiß, S. 155 Aus dieser Überlegung heraus wird die Notwendigkeit eines

Kostenmanagementinstruments, welches die frühzeitige Kostensteuerung zum Gegenstand hat, verdeutlicht. Hinter dem Grundgedanken der konsequenten Marktorientierung verbirgt sich nach Meinung einiger Autoren vielmehr die Philosophie eines auf die Kundenwünsche abgestimmten, marktorientierten Grundgedankens des Managements, als nur ein weiteres Managementinstrument. 16

Die Grundidee des Target Costing, reicht weit in die erste Hälfte des 20. Jahrhunderts zurück und ist nicht als vollkommen neuartige Herangehensweise

¹⁴ Vgl. Schild, Ulrich: Lebenszyklusrechnung und lebenszyklusbezogenes Zielkostenmanagement

- Stellung im internen Rechnungswesen, Rechnungsausgestaltung und modellgestützte

Optimierung der intertemporalen Kostenstruktur, Wiesbaden: Deutscher Universitätsverlag,

2005, S. 42 f.

¹⁵ Vgl. Coenenberg, Adolf G./Fischer, Thomas M./Günther, Thomas: Kostenrechnung und Kosten-

analyse, 6., überarbeitete und erweiterte Aufl., Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 2007, S. 528 f;

Seidenschwarz, japanischer Ansatz, S. 199.

¹⁶ Vgl. Hiromoto, Toshiro: Another Hidden Edge - Japanese Management Accounting, in: Havard

Business Review, 66. Jg., 1988, Heft 4, S. 24 f.; Arnaout, Ali: Target Costing in der deutschen

Unternehmenspraxis- Eine Empirische Untersuchung, Freidank, Carl-Christian/Bärtl, Oliver

(Hrsg.), München: Vahlen, 2001, S. 21 f.; Rösler, Frank: Target Costing für die

Automobilindustrie, Wiesbaden: Deutscher Universitätsverlag, 1996, S. 199 - 200.

11

der 70er oder 80er Jahre zu verstehen. ¹⁷ Gemeinsamkeiten zum heutigen geschlossenen Ansatz des Target Costing zeigen sich bereits bei der Entwicklung des VW-Käfers sowie bei dem Automobilhersteller Henry Ford. ¹⁸ Jedoch stellen die zumeist westlichen Basiskonzepte oder Ansätze im Gegensatz zum japanischen Target Costing keine geschlossene Konzeption des

Kostenmanagement dar. ¹⁹ Die erste umfassende Konzeption und praktische Umsetzung entstand 1965 bei Toyota. ²⁰ Dieses, somit praxisbasierte Konzept des Target Costing, wurde erstmalig in den 80er Jahren von den japanischen Wissenschaftlern Sakurai, Hiromoto und Tanaka thematisiert und unter dem Begriff „Genkua Kikaku“ bekannt, was übersetzt Kostenschätzung, Kostenplanung oder Selbstkostenpreis-Planung bedeutet, weil es ursprünglich als Instrument der Kostenplanung entwickelt und angewandt wurde. ²¹ Im deutschsprachigen Raum hat sich mittlerweile die Bezeichnung Target Costing, Zielkostenmanagement oder Zielkostenrechnung etabliert (mittlerweile aus dem japanischen Wort: „Mokuhyou Genkakeisan“ übersetzt). ²² Da es sich um sich um ein Instrument der Kostenplanung und Kostensteuerung handelt, wird die Bezeichnung Zielkostenrechnung in der Literatur als irreführend kritisiert, da es sich nicht um ein Instrument der Kostenrechnung handelt. ²³ Target Costing ersetzt die Kostenrechnung demnach nicht, sondern ist als ein integrierter Managementprozess zur Kostenreduzierung und Qualitätsverbesserung zu verstehen, welcher bereits in der Planungs- und Entwicklungsphase eines Produkts ansetzt. 24

Der Anwendungsbereich des Target Costing beschränkte sich in den Anfängen des Konzepts hauptsächlich auf Industriezweige, die komplexe und hochtechnisierte Produkte entwickeln und herstellen, wie die Automobil- und Elektroindustrie und hat sich dort schnell als Standardinstrument des

¹⁷ Vgl. Arnaout, Target Costing, S. 18; Niemand, Target Costing, S. 27.

¹⁸ Vgl. Rösler, Target Costing, S. 9.

¹⁹ Vgl. Buggert, Willi/Wielpütz, Axel, Target Costing - Grundlagen und Umsetzung des Ziel-

kostenmanagements, München/Wien: Hanser, 1995, S. 42; Seidenschwarz, Target Costing, S. 6.

²⁰ Vgl. Niemand, Target Costing, S. 27.

²¹ Vgl. Coenenberg, Adolf G./Fischer, Thomas M./Günther, Thomas: Kostenrechnung und

Kostenmanagement, 6., überarbeitete und erweiterte Aufl., Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 2007, S.

529; Hovárth, Péter/Niemand, Stefan/Wobold, Markus: Target Costing - State of the Art, in:

Horváth, Péter (Hrsg.): Target Costing - Marktorientierte Zielkosten in der deutschen Praxis,

Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 1999, S. 3; Rösler, Target Costing, S. 11.

²² Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 529.

²³ Vgl. Hovárth/Niemand/Wobold, Target Costing, S. 3; Arnaout, Target Costing, S. 20; Niemand,

Zielkostenmanagement, S. 118.

²⁴ Vgl. Sakurai, Michiharu/Keating, Patrick: Target Costing und Activity-Based Costing, in:

Controlling, Heft 2, 1994, S. 86.

12

Kostenmanagements etabliert. ²⁵ Mittlerweile erstreckt sich das Einsatzgebiet des Target Costing auf Unternehmen in allen Branchen, welche in wettbewerbsintensiven Märkten mit hohem Preis-, Kosten-, und Innovationsdruck sowie kurzen Produktlebenszyklen agieren. ²⁶ Der Schwerpunkt der Anwendung liegt dabei auf Produkten mit hohem Innovationsgrad. ²⁷ In das Target Costing werden unterschiedlichste Unternehmensbereiche eingebunden, weshalb der Target Costing Prozess sich aus einem interdisziplinären Team aus Mitarbeitern der Unternehmensbereiche Entwicklung, Fertigungsplanung, Marketing, Controlling und anderen Bereichen

zusammensetzt. ²⁸ Das dazugehörige Ablaufschema lässt sich abhängig vom Detailierungsgrad in unterschiedlicher Weise darstellen. Im Folgenden wird anhand der Unterteilung in eine Zielkostenfindungs-, Zielkostenspaltungs- und Zielkostenrealisierungsphase das Ablaufschema beschrieben (s. Abb. 3)

Abb. 3: Ablaufschema des Target Costing

²⁵ Vgl. Franz, Klaus-Peter: Target Costing - Konzept und kritische Bereiche, in: Controlling, Heft

3, 1993, S. 126; Hiromoto, Another Hidden Edge, S. 23; Seidenschwarz, Target Costing, S. 5.

²⁶ Vgl. Seidenschwarz, Target Costing, S. 6 f.; Franz, Target Costing, S. 126; Hiromoto, Another

Hidden Edge, S. 23; Horváth/Niemand/Wobold, S. 23; Sakurai, Target Costing, S. 44; Baden, S.

120.

²⁷ Vgl. Baden, S. 120

²⁸ Vgl. Niemand, Zielkostenmanagment, S. 122; Sakurai/Keating, S. 86 - 88; Dollmayer, S. 13;

Joos-Sachse, Thomas: Conrolling, Kostenrechnung und Kostenmanagement - Grundlagen,

Instrumente und neue Ansätze, 4., überarbeitete Aufl., Wiesbaden: Gabler, 2006, S. 298.

13

2.2 Ablaufschema des Target Costing

2.2.1 Zielkostenfindung

Im Ausgangspunkt des Ablaufschemas des Target Costing steht ein vorläufiger Produktentwurf. Für diesen Entwurf sind im Folgenden die Zielkosten zu bestimmen. Die Zielkosten stellen eine zur Sicherung der Rentabilität veranschlagte Obergrenze der Produktkosten dar, welche der Höhe nach begründet sowie durch Kostensenkungsmaßnahmen erreichbar und für die Entwicklungsabteilung motivierend sein müssen. ²⁹ Zur Zielkostenfindung existieren verschiedene Methodiken, welche sich in ihrer Vorgehensweise erheblich unterscheiden. Generell wird zwischen den zwei Grundmethodiken, der Additions- und der Subtraktionsmethode, differenziert. ³⁰ Im Folgenden wird ausschließlich der „Market into Company“ - Ansatz, welcher zur Subtraktionsmethodik oder „Top Down“-Verfahren zählt, behandelt. ³¹ Dieser Ansatz zur Zielkostenbestimmung gilt als „die Reinform des Zielkostenmanagements“ oder „Urform des Target Costing“, weil dieser Ansatz den Grundgedanken des Target Costing durch seine ausschließliche Orientierung an den Erfordernissen und Bedingungen des Marktes am konsequentesten verfolgt. ³² In Anlehnung an eine empirische Untersuchung aus dem Jahre 2001 in Deutschland ist dieser Ansatz zur Zielkostenbestimmung auch der am häufigsten verwendete. ³³ Im Ausgangspunkt dieser Vorgehensweise steht die Ermittlung eines wettbewerbsfähigen Marktpreises (Target Price), welcher durch geeignete Marktforschungsaktivitäten bestimmt wird. Hierzu zählen beispielsweise Experten-, Referenzkunden- und Kundenbefragungen. ³⁴ Ziel dieser Marktforschungsaktivitäten ist es, neben der Zielpreisfindung die Präferenzstruktur der potentiellen Kunden zu ermitteln. Als bedeutungsvollste Marktforschungsmethode gilt die Conjoint-Analyse, welche zu den indirekten Kundenbefragungen zählt. ³⁵ Die Conjoint-Analyse ist

²⁹ Vgl. Buggert/Wielpütz, S. 89.

³⁰ Vgl. Buggert/Wielpütz, S. 78; Horváth, Péter/Seidenschwarz, Werner: Zielkostenmanagement,

in: Controlling, 1992, Heft 3, S. 144.

³¹ Vgl. Buggert/Wielpütz, S. 80.

³² Dollmayer, Andreas: Target Costing - Modernes Zielkostenmanagement in Theorie und Praxis,

Marburg: Tectum, 2003, S. 17; Seidenschwarz, japanischer Ansatz, S. 198 f.; Seidenschwarz,

Target Costing, S. 13, 116.

³³ Vgl. Arnaout, Anwendungsstand, S. 292.

³⁴ Vgl. Buggert/Wielpütz, S. 69 f.

³⁵ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 532; Götze, Kostenrechnung, S. 283.

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ein dekompositionelles Verfahren, welches einer realen Kaufsituation nachempfunden ist. ³⁶ Diese multivariate Analysemethode liefert zwei wesentliche Ergebnisse für das Target Costing.

Zum einen den bereits erwähnten Zielabsatzpreis, welche durch die Bestimmung einer, aus den individuellen Preis-Absatz-Funktionen der potentiellen Kunden bestimmten, aggregierten Preis-Absatz-Funktion für das Produkt ermittelt wird. ³⁷ Um diese Preis-Absatz-Funktion im Rahmen der Conjoint-Analyse zu bestimmen ist es jedoch notwendig zuvor eine Analyse der Präferenzstruktur der Kunden bezüglich der Produktfunktionen durchzuführen. Die Conjoint-Analyse geht dabei von der Annahme aus, dass ausgehend von einem aus mehreren Komponenten bestehenden Produkts, jede dieser Komponenten durch ihren Teilnutzen ein Beitrag zur Gesamtnutzen des Produkts leistet. ³⁸ Die Preisbereitschaft der Kunden ergibt sich aus dem beigemessenen Gesamtnutzen, welcher sich aus der Summe der Teilnutzen des Produkts, als offeriertes Nutzenbündel, ergibt. So liefert zum anderen die Conjoint-Analyse im Ergebnis, eben durch diese Präferenzanalyse, zugleich einen Teil der Datenbasis für die folgende Zielkostenspaltung (Kap. 2.2.2). 39

Ausgangsbasis des „Market into Company“-Ansatzes bildet somit diese Bestimmung des Zielmarktpreises (Target Price), welcher durch die genannten Marktforschungsmaßnahmen zu ermitteln ist. ⁴⁰ Dieser Target Price wird als Durchschnittspreis über den gesamten Produktlebenszyklus interpretiert. ⁴¹ Von diesem Ziel(stück)preis ausgehend werden, mittels einer retrograden Kalkulation, direkt die stückbezogenen, vom Markt erlaubten Kosten ermittelt, indem von diesem Zielpreis ein, in der Regel prozentualer Zielgewinn („Target Profit“ oder „Target Margin“) in Form einer Umsatzrentabilität oder Kapitalrentabilität abgezogen wird. 42

³⁶ Vgl. Bauer, Hans H./Herrman, Andreas/Mengen, Andreas: Conjoint + COST: Nicht

Marktanteile, sondern Gewinne maximieren!, in: Controlling, Heft 6, S. 340.

³⁷ Vgl. Coenenberg, Adolf G./Fischer, Thomas M./Schmitz, Jochen: Target Costing und Product

Life Cycle Costing als Instrument des Kostenmanagements, in: ZP, 5. Jg., 1994, S. 5 f.

³⁸ Vgl. Arnaout, Ali/Hildebrandt, Jörg/Werner, Harald: Einsatz der Conjoint-Analyse im Target

Costing - Ein Fallbeispiel des Geschäftsfeldes Personenwagen der Daimler-Benz AG, in:

Controlling, Heft 5, 1995, S. 307.

³⁹ Vgl. Burger, Anton: Kostenmanagement, 3., vollständig überarbeitete Aufl., Müchen/Wien:

Oldenbourg, 1999, S. 61.

⁴⁰ Vgl. Götze, Target Costing, S. 383; Schild, Zielkostenmanagement, S. 260.

⁴¹ Vgl. Burger, S. 37 f.

⁴² Vgl. Sakurai, Target Costing, S. 42; Franz, Target Costing, S. 127; Joos-Sachse, S. 302.

15

Die maximal erlaubten Stückkosten („Allowable Costs“) bestimmen aus der Gleichung: . 43

Alternativ zu dieser stückbezogenen Vorgehensweise ist es auch möglich, ausgehend von dem Zielpreis, die Gesamtabsatzmenge („Target Quantity“) des Produkts, mittels der errechneten Preis-Absatz-Funktion zu prognostizieren und daraus zunächst den gesamten Zielumsatz („Target Sales“) durch Multiplikation von Zielabsatzpreis und Zielabsatzmenge zu bestimmen. ⁴⁴ Die gesamten maximalen Kosten ergeben sich aus der

Gleichung: . 45

Die sich daraus ergebenden Allowable Costs sind dann, gemäß dieser Vorgehensweise, als maximale Produktkosten über den gesamten Produktlebenszyklus zu interpretieren. Im Hinblick auf die bevorstehende Dynamisierung des Target Costing werden im Folgenden die Allowable Costs, gemäß der lebenszyklusorientierten Alternative, als die maximal erlaubten Produktkosten über den gesamten Produktlebenszyklus definiert. Die Zielkosten besitzen, aufgrund dieser Lebenszyklusorientierung des Target Costing, Vollkostencharakter. 46

Im folgenden Schritt sind die letztendlichen Zielkosten zu bestimmen. Hier stehen mehrere Alternativen zur Verfügung, welche die Zielkosten verschieden definieren. Erstere, welche als die restriktivere bezeichnet werden kann, setzt die Zielkosten (Target Costs) gleich den Allowable Costs (s. 1. Alternative, Abb. 4). ⁴⁷ Diese Zielkosten werden den prognostizierten Produktstandardkosten (Drifting Costs) des vorläufigen Produktentwurfs gegenübergestellt. ⁴⁸ Diese Drifting Costs sind definiert als die erreichbaren lebenszyklusorientierten Plankosten, unter Beibehaltung der vorhandenen Technologie und Verfahrensstandards sowie der Qualität des Produkts. ⁴⁹ Die Drifting Costs liegen dabei in aller Regel über den Zielkosten. ⁵⁰ Im Rahmen der lebenszyklusorientierten Betrachtung sind die

⁴³ Vgl. Hiromoto, Another Hidden Edge, S. 24; Buggert/Wielpütz, S. 80.

⁴⁴ Vgl. Schild, Zielkostenmanagement, S. 278.

⁴⁵ Vgl. Freidank, Carl-Christian/Zaeh, Philipp: Spezialfragen des Target Costing und des

Kostenmanagements, in: Freidank, Carl-Christian/Bärtl, Oliver (Hrsg.): Kostenmanagement -Aktuelle Konzepte und Anwendungen, Berlin/Heidelberg/New York: Springer, 1995, S. 238;

Buggert/Wielpütz, S. 80.

⁴⁶ Vgl. Horváth/Seidenschwarz, Zielkostenmanagement, S. 144.

⁴⁷ Vgl. Seidenschwarz, japanischer Ansatz, S. 200; Götze, Target Costing, S. 383;

Hovárth/Niemand/Wobold, Target Costing, S. 12.

⁴⁸ Vgl. Burger, S. 72; Ewert/Wagenhofer, S. 283.

⁴⁹ Vgl. Horváth/Seidenschwarz, Zielkostenmanagement, S. 150.

⁵⁰ Vgl. Hiromoto, Rechnungswesen, S. 131; Götze, Kostenrechnung, S. 283.

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Drifting Costs als Gesamtlebenszykluskosten des Produkts zu interpretieren. Die Differenz zwischen Target - und Drifting Costs bildet die Zielkostenlücke (Target Gap), welche es durch Kostenreduktionsmaßnahmen in der Phase der Zielkostenrealisierung (Kap. 2.2.3) zu schließen gilt, um den veranschlagten Zielgewinn und somit den Produkterfolg sicherzustellen. ⁵¹ Alternativ zu dieser restriktiven Methodik besteht auch die Möglichkeit die Zielkosten innerhalb der Spanne zwischen Allowable - und Drifting Costs festzusetzen (s. 2. Alternative, Abb. 4). ⁵² Diese Methodik soll dann von Vorteil sein, falls die Erreichung der Allowable Costs ein utopisches Ziel darstellen und deren Zielvorgabe vielmehr demotivierend auf die Mitarbeiter wirken würde. 53

Abb. 4: Retrograde Ermittlung der Zielkosten, Quelle: in Anlehnung an Burger, S. 19;

Horváth/Niemand/Wobold, Target Costing, S. 12

Nachdem die Zielkosten bestimmt worden sind, ist zu klären, wie diese auf die einzelnen Produktkomponenten verteilt werden sollen, was durch die folgende Zielkostenspaltung erreicht werden soll.

⁵¹ Vgl. Seidenschwarz, japanischer Ansatz, S. 200; Buggert/Wielütz, S. 82.

⁵² Vgl. Seidenschwarz, japanischer Ansatz, S. 200; Hiromoto, Toshiro: Management Accounting in

Japan - Ein Vergleich zwischen japanischen und westlichen Systemen des Management

Accounting, in: Conrolling, 1989, Heft 6, S. 320.

⁵³ Vgl. Ewert/Wagenhofer, S. 286; Buggert/Wielpütz, S. 81.

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2.2.2 Zielkostenspaltung

Mit der Zielkostenspaltung wird das Ziel verfolgt, die Zielkostenlücke zwischen Zielkosten und Drifting Costs durch Kostenvorgaben für die einzelnen Produktkomponenten zu operationalisieren. ⁵⁴ Die Aufteilung der Kostenvorgaben auf die einzelnen Produktkomponenten und -funktionen (Spaltungsobjekte) geschieht vor dem Hintergrund, dass der komponentenspezifische Ressourceneinsatz des Unternehmens den „vom Kunden gewünschten Produktwertrelationen“ entsprechen sollte, was bedeutet, dass das Verhältnis von Komponentenkosten zu den Gesamtkosten, dem Verhältnis von Nutzenbeitrag der Komponenten zum Gesamtnutzen des Produkts entspricht. ⁵⁵ Für die Zielkostenspaltung sind neben den Spaltungsobjekten, auch die Spaltungstechnik und einzubeziehende Spaltungskosten festzulegen. ⁵⁶ In Bezug auf die Spaltungsobjekte sind unterschiedlichste Konfigurationen möglich. ⁵⁷ Die Funktionsstruktur des Produkts kann eine rein funktionalitätsorientierte, die sich ausschließlich aus der technischen Leistung herausbildet, sein. ⁵⁸ Zusätzlich, zu diesen als harte Funktionen bezeichneten Produktfunktionen, können auch das Aussehen, die Ästhetik oder die Benutzerfreundlichkeit (sogenannte weiche Funktionen) eines Produkts mit in die Funktionsstruktur einfließen, wie es von Tanaka vorgeschlagen wird. ⁵⁹ Rösler hingegen vertritt die Meinung, dass eine solche Funktionsstruktur die Kundenanforderungen an ein Produkt nicht differenziert genug abbilden kann und verweist auf das Kano-Modell, welches zwischen Basis-, Leistungs- und Begeisterungsanforderungen unterscheidet. ⁶⁰ Die Funktionsstruktur bestimmt sich weiterhin aus der Definition und Strukturierung der Haupt- und Teilfunktionen des Produkts. ⁶¹ Auf diese Weise

⁵⁴ Vgl. Baden, 128 f; Joos-Sachse, S. 302 f.; Schild, Zielkostenmanagement, S. 262;

Coeneberg/Fischer/Schmitz, Instrument des Kostenmanagements, S. 4; Freidank/Zaeh, S. 243 f.

⁵⁵ Vgl. Horváth/Seidenschwarz, Target Costing, S. 145; Burger, S. 89 f.; Dollmayer, S. 32 f.

⁵⁶ Vgl. Meyer, Jens Wilhelm: Produktinnovationserfolgs und Target Costing, Wiesbaden: Gabler,

2003, S. 201.

⁵⁷ Vgl. Seidenschwarz, Target Costing, S. 156; Meyer, S. 201.

⁵⁸ Vgl. Meyer, S. 201.

⁵⁹ Vgl. Tanaka, Masayasu: Cost Planing and Control Systems in the Design Phase of a New

Product, in: Monden, Yasuhiru/Sakurai, Michiharu (Hrsg.): Japanese Management Accounting -A World Class Approach to Profit Management, Cambridge (Massachusetts): Productivity Press,

1989, S. 56 - 60.

⁶⁰ Vgl. Rösler, Target Costing, S. 109 - 114; Rösler, Frank: Target Costing in der Automobil-

industrie - Ein Anwendungsbeispiel des Zielkostenmanagements, in: Freidank, Carl-Christian/Bärtl, Oliver (Hrsg.): Kostenmanagement - Aktuelle Konzepte und Anwendungen,

Berlin/Heidelberg/New York: Springer, 1997, S. 284.

⁶¹ Vgl. Tanaka, Cost Planing, S. 53 f.; Götze, Kostenrechnung, S. 284 f.

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wird durch die Einführung mehrerer Spaltungsebenen eine mehrstufige Zielkostenspaltung vorgenommen. 62

Neben der Frage nach der Wahl und Strukturierung der Spaltungsobjekte ist es ebenfalls von Bedeutung, den Umfang der in die Zielkostenspaltung einfließenden Kosten (Spaltungskosten) festzulegen. In aller Regel werden produktferne Gemeinkosten (Unternehmensführung) und produktnahe, aber komponentenferne Gemeinkosten (Forschung und Entwicklung, Marketing, Verwaltung) nicht in die Zielkostenspaltung mit einbezogen. ⁶³ In die Zielkostenspaltung fließen demzufolge nur solche Kosten ein, welche komponentenspezifisch zurechenbar sind. Dazu zählen Einzelkosten sowie produktnahe Gemeinkosten der Herstellung. ⁶⁴ Diese können in Anlehnung an Coenenberg/Fischer/Schmitz, welche „Allowable Costs“ gleich den Zielkosten setzt (restriktive Methode), als Allowable Costs i.e.S. bezeichnet werden (s. Abb. 5). 65

Abb. 5: Aufspaltung der Allowable Costs i.w.S., Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an

Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 539

Diese sind definiert als die zuvor ermittelten maximal erlaubten Gesamtkosten (Allowable Costs i.w.S.) abzüglich der nicht komponentenspezifisch zurechenbaren Gemeinkosten. Diese Gemeinkosten werden im Folgenden als

⁶² Vgl. Götze, Kostenrechnung, S. 284;

⁶³ Vgl. Seidenschwarz, Target Costing, S. 195; Götze, Kostenrechnung, S. 284; Joos-Sachse, S.

303.

⁶⁴ Vgl. Baden, S. 128

⁶⁵ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 539

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Kostenbudgets interpretiert, welche aus Erfahrungswerten oder

Managementvorgaben gebildet werden. 66

Alternativ zu dieser Vorgehensweise können die produktfernen Gemeinkosten über eine erhöhte Zielrendite integriert werden, indem der Anteil der Gemeinkosten aus Erfahrungswerten geschätzt wird und in einen Zuschlag zur Zielrendite überführt werden. ⁶⁷ Eine weitere Möglichkeit besteht darin, die produktfernen Gemeinkosten in die Zielkostenspaltung zu integrieren, was einer verursachungsgerechten Zurechenbarkeit der Gemeinkosten bezüglich der Produktkomponenten bedarf. ⁶⁸ Da die Gemeinkosten sich eben durch die Nichtzurechenbarkeit auszeichnen, ist diese Vorgehensweise vielmehr abzulehnen. Die zuerst genannte Alternative, der Vorabspaltung der produktfernen Gemeinkosten, wird für die folgende Spaltung der Zielkosten und auch für die folgenden Ausführungen dieser Arbeit zugrunde gelegt.

Innerhalb der Spaltungstechnik wird zwischen der Funktions- oder Komponentenmethode unterschieden. ⁶⁹ Letztere bestimmt die Komponentenzielkosten durch die Heranziehung eines Vorgänger- oder Referenzmodells und kann so als Kostenstrukturfortschreibung bezeichnet werden. ⁷⁰ Da ohne ein vergleichbares Vorgängerprodukt die Datenbasis für die Methodik fehlt, ist diese für innovative Produkte weniger geeignet. ⁷¹ Desweiteren wird angemerkt, dass bei einer suboptimalen Kostenstruktur des Vorgängerprodukts diese Fortschreibung als problematisch angesehen werden muss. 72

Die Funktionsmethode hingegen, welche sich in besonderem Maße für hoch innovative Produkte eignet, spaltet die Zielkosten indirekt über den Kundennutzen aus den Produktfunktionen und den Beitrag einzelner Komponenten an diesen Produktfunktionen. ⁷³ Diese Methodik wird im weiteren Verlauf dieser Arbeit ausschließlich behandelt. Die Grundidee der Funktionsmethode besteht darin, dass der Kostenanteil einer Komponente im Idealfall auch deren Nutzenanteil entspricht und damit eine optimale Allokation der Ressourcen, in Bezug auf die

⁶⁶ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 538 f.

⁶⁷ Vgl. Franz, Target Costing, S. 127.

⁶⁸ Vgl. Coenenberg/Fischer/Schmitz, Instrument des Kostenmanagements, S. 8.

⁶⁹ Vgl. Fröhling, Oliver: Zielkostenspaltung als Schnittstelle zwischen Target Costing und Target

Cost Management, in: krp, 1994, Heft 6, S. 422.

⁷⁰ Vgl. Dollmayer, S. 33.

⁷¹ Vgl. Tanaka, Cost Planing, S. 52 f., Buggert/Wielpütz, S. 90, Rösler, Target Costing, S. 35 f.

⁷² Vgl. Schmidt, Felix R.: Life Cycle Target Costing - Ein Konzept zur Integration der

Lebenszyklusorientierung in das Target Costing, Aachen: Shaker, 2000, S. 97.

⁷³ Vgl. Dollmayer, S. 34; Buggert/Wielpütz, S. 90 f.; Freidank/Zaeh, S. 244.

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vom „Kunden gewünschten Produktwertrelationen“ angestrebt wird. ⁷⁴ Dies soll eine zu aufwendige, kostenintensive und vom Kunden nicht wahrgenommene Produktgestaltung vermeiden. ⁷⁵ Für jede Komponente ist folglich deren Gesamtnutzenanteil, gemessen an den Nutzenbeiträgen, zu den einzelnen Produktfunktionen zu ermitteln und weiterhin sind eben diese Produktfunktionen im Hinblick auf deren Anteil am Gesamtnutzen des Produkts zu gewichten, was durch die bereits kurz in Kapitel 2.2.1 beschriebene Präferenzanalyse erreicht werden soll. Ausgangspunkt des „Market into Company“-Ansatzes bilden somit Marktforschungsaktivitäten, durch welche der Nutzenanteil jeder Produktfunktion am Gesamtnutzen bestimmt wird. ⁷⁶ Zu diesen Marktforschungsverfahren zählt unter anderem die bereits erwähnte Conjoint-Analyse, welche im Zusammenhang mit dem Target Costing am häufigsten erwähnt wird. ⁷⁷ Die Probanden werden dabei mit einer Kombination verschiedener Merkmalsausprägungen konfrontiert, welche sie als positiv oder negativ bewerten. 78

Dies geschieht entweder durch die Vollprofilmethode, in welcher den Befragten vollständige Produktalternativen als Bündel von Eigenschaften vorgelegt werden oder durch die Trade-Off-Matrix, in der die Befragten nur zu zwei Merkmalen befragt werden. ⁷⁹ Die Präferenzstruktur eines Befragten wird dann nach einer Vielzahl von Befragungen zu unterschiedlichen Produktalternativen oder Produktmerkmalen indirekt ermittelt. ⁸⁰ Indirekt in diesem Sinne bedeutet, dass die Präferenzstruktur der Befragten, bezüglich einzelner Produktfunktionen, aus globalen Urteilen ermittelt wird und nicht direkt erfragt wird. ⁸¹ Diese Methodik zählt, aufgrund der beschriebenen Vorgehensweise, zu den dekompositionellen Analyseverfahren. ⁸² Die Präferenzstruktur der Befragten hinsichtlich der Produktfunktionen spiegelt sich dann in den diesen zugemessenen Teilnutzenwerten wieder, was als Funktionsprofil oder -struktur bezeichnet

⁷⁴ Vgl. Horváth/Seidenschwarz, Zielkostenmanagement, S. 145.

⁷⁵ Vgl. Schild, Zielkostenmanagement, S. 256.

⁷⁶ Vgl. Götze, Kostenrechnung, S. 283.

⁷⁷ Vgl. Freidank/Zaeh, S. 244; Götze, Kostenrechnung, S. 283;

⁷⁸ Vgl. Coenenberg, Adolf G./Fischer, Thomas M./Schmitz, Jochen: Target Costing und Product

Life Cycle Costing, in: Kostenmanagement: Aktuelle Konzepte und Anwendungen, Hrsg.:

Freidank, Carl-Christian/Bärtl, Oliver, Berlin: Springer, 1995, S. 205.

⁷⁹ Vgl. Coenenberg/Fischer/Schmitz, Target Costing, S. 205 f.

⁸⁰ Vgl. Meyer S. 165; Tscheulin, Dieter K.: Ein empirischer Vergleich der Eignung von Conjoint-

Analyse und „Analytic Hierarchy Process“ (AHP) zur Neuproduktplanung, in: ZfB, 61. Jg.,

1991, Heft 11, S. 1268.

⁸¹ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 532, Meyer, S. 165;

⁸² Vgl. Tscheulin, Analytic Hierarchy Process, S. 1269; Meyer, S. 165 f.

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wird. ⁸³ Die Summe aller Teilnutzenwerte der Produktfunktionen ergibt dabei den Gesamtnutzen des Produkts. ⁸⁴ Der repräsentative Gesamt-Teilnutzenwert aller Probanden in Bezug auf eine Produktfunktion wird anschließend durch eine einfache Mittelwertbestimmung festgelegt. 85

Eine, im Gegensatz zur Conjoint-Analyse, in der Literatur sehr selten erwähnte Methodik zur Bestimmung der produktfunktionsbezogenen Teilnutzen, stellt der „Analytic Hierarchy Process“, welches zu den kompositionellen Verfahren zählt, dar. ⁸⁶ Die Probanden werden hier, im Gegensatz zur Conjoint-Analyse, direkt zu der Wichtigkeit einzelner Produktfunktionen befragt. ⁸⁷ An die Testpersonen werden, innerhalb dieser Methodik, deutlich höhere Anforderungen in Bezug auf ihr Abstraktionsvermögen und Verständnis der Aufgabe gestellt. ⁸⁸ Wie bei der Conjoint-Analyse ergibt sich der Gesamtnutzen des Produkts aus der Addition der Teilnutzen. ⁸⁹ Welche Methodik zu besseren Ergebnissen hinsichtlich deren Validität liefert, ist nicht eindeutig. ⁹⁰ Tscheulin kommt bei der Gegenüberstellung beider Methodiken in einer empirischen Studie zu dem Ergebnis, dass der „Analytic Hierarchy Process“ dann zu repräsentativeren Resultaten führt, falls die Probanden die Aufgabenstellung hinsichtlich der Bestimmung der Nutzenanteile verstanden haben. ⁹¹ Besteht der Kreis der Probanden beispielsweise im Rahmen einer Expertenbefragung aus Vertriebsmitarbeitern mit einem betriebswirtschaftlichen Hintergrund, so ist der „Analytic Hierarchy Process“ zur Bestimmung der optimalen Produktgestaltung zu bevorzugen. Sind die Produktfunktionen bezüglich deren Anteil am Gesamtnutzen gewichtet, gilt es im nächsten Schritt zu bestimmen, durch welche und auch in welchem Maße, die Komponenten die jeweiligen Produktfunktionen erfüllen. Die Nutzenbeiträge der Komponenten werden dabei von den Produktentwicklern geschätzt. ⁹² Um die Korrelation zwischen den Produktfunktionen und Produktkomponenten herzustellen, werden diese in einer Funktionskostenmatrix

⁸³ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 532; Mussnig, Target Costing, S. 265;

Coenenberg/Fischer/Schmitz, Target Costing, S. 205.

⁸⁴ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 532.

⁸⁵ Vgl. Coenenberg/Fischer/Günther, Kostenrechnung, S. 532.

⁸⁶ Vgl. Meyer, S. 164 f.; Tscheulin, Analytic Hierarchy Process, S. 1268 f.

⁸⁷ Vgl. Meyer, S. 164 f.

⁸⁸ Vgl. Tscheulin, Analytic Hierarchy Process, S. 1277, 1279.

⁸⁹ Vgl. Meyer, S. 164 f.; Tscheulin, Analytic Hierarchy Process, 1269.

⁹⁰ Vgl. Tscheulin, Dieter K.: Optimale Produktgestaltung - Erfolgsprognose mit Analytic

Hierarchy Process und Conjoint-Analyse, Wiesbaden: Gabler, 1992, S. 153 - 156.

⁹¹ Vgl. Tscheulin, Analytic Hierarchy Process, S. 1276, 1278.

⁹² Vgl. Baden, S. 130.

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zusammengeführt. ⁹³ Die Vorgehensweise zur Bestimmung der Gesamtnutzenanteile der Komponenten ist aus Abb. 6 ersichtlich, welche sich dabei an einem Zahlenbeispiel orientiert.

Im ersten Schritt ist der Anteil der Produktkomponenten an der Erfüllung der einzelnen Produktfunktionen zu bestimmen. Darauf folgend werden diese Werte mit dem Nutzenanteil der Funktion am Gesamtnutzenanteil (Funktionsprofil des Produkts) multipliziert, um den Teilnutzenwert der Komponenten zu ermitteln. Anschließend werden diese Teilnutzenwerte komponentenspezifisch zum Gesamtnutzenanteil der Komponenten aufsummiert.

Abb. 6: Bestimmung der Gesamtnutzenanteile mittels der Funktions-/ Komponentenmatrix, Quelle:

eigene Darstellung in Anlehnung an Müller/Wobold, S. 14 Im Ergebnis dieser Matrix stellen sich die Gesamtnutzenanteile aller Komponenten ein, welche die Ausgangsbasis für das Zielkostenkontrolldiagramm sowie die mit diesem verbundenen Zielkostenindizes liefern. Der Gesamtnutzenanteil einer Komponente ist als „Bedeutungsgrad der Produktkomponente“ zu verstehen. ⁹⁴ Die Zielkostenindizes der Komponenten berechnen sich aus dem Quotient von Nutzen- und Kostenanteil der Komponenten. ⁹⁵ Entspricht der Nutzenanteil dem Kostenanteil einer Komponente, so ergibt sich ein Zielkostenindex von eins. In diesem Fall ist der

⁹³ Vgl. Horváth/Niemand/Wobold, Target Costing, S. 13

⁹⁴ Vgl. Buggert/Wielpütz, S. 94.

⁹⁵ Vgl. Meyer S. 36 f.; Dollmayer, S. 37; Buggert/Wielpütz, S. 94.

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Ressourceneinsatz ideal und es wird keine Kostenveränderung bezüglich dieser Komponente für notwendig erachtet. ⁹⁶ Ein Zielkostenindex von kleiner eins signalisiert einen Kostenreduktionsbedarf, da die Komponente aus Kundensicht „zu aufwendig“ oder „zu teuer“ gestaltet ist. ⁹⁷ Stellt sich ein Zielkostenindex größer eins ein, so wird die Komponente als „zu einfach“ in Bezug auf die Kundenanforderungen bewertet. 98

Das im Folgenden erstellte Zielkostenkontrolldiagramm ermöglicht einerseits eine visualisierte Darstellung dieser Ergebnisse und zum anderen soll es die strenge Vorgabe, Zielkostenindizes von genau eins zu erreichen, durch die Integration eines Toleranzbereichs (Zielkostenzone) relativieren (s. Abb. 7). 99

Abb. 7: Zielkostenkontrolldiagramm, Quelle: Horváth/Seidenschwarz, Zielkostenmanagement, S. 147 Auf der Ordinate des Zielkostenkontrolldiagramms wird dabei der Kostenanteil, auf der Abszisse der Nutzenanteil abgetragen. ¹⁰⁰ Die Punkte auf der Winkelhalbierenden repräsentieren in diesem Fall einen idealen komponentenspezifischen Kostenanteil bezüglich des Nutzenanteils,

gleichbedeutend mit einem Zielkostenindex von eins.

⁹⁶ Vgl. Buggert/Wielpütz, S. 94.

⁹⁷ Vgl. Meyer S. 36; Müller, Hansjörg/Wobold, Markus: Target Costing im Entwicklungsbereich

der „Elektro Werk AG“, in: Horváth, Péter (Hrsg.): Target Costing - Marktorientierte Zielkosten

in der deutschen Praxis, Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 1993, S. 133.

⁹⁸ Vgl. Meyer S. 36; Müller/Wobold, S. 133

⁹⁹ Vgl. Joos-Sachse, S. 309; Buggert/Wielpütz, S. 96; Müller/Wobold, S. 134.

¹⁰⁰ Vgl. Meyer, S. 36.

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