- I -

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis.   V

Abk  ürzungsverzeichnis.  VI

1.  Einleitung.  1

2.  Darstellung der Bilanzierung von unmittelbaren  

Pensionsverpflichtungen  nach HGB  4

2.1.  HGB  4

2.1.1.  Unmittelbare und mittelbare Pensionsverpflichtungen  4

2.1.2.  Bilanzansatz.  5

2.1.3.  Bewertung der Pensionsverpflichtung.  5

2.1.3.1.  Rentenverpflichtungen und  Pensionsanwartschaften.5

2.1.3.2.  Bewertungsverfahren  6

2.1.3.2.1.  Ansammlungsverfahren  6

2.1.3.2.2.  Gleichverteilungsverfahren  6

2.1.3.2.3.  Maßgeblichkeit des Steuerrechts.  7

2.1.3.3.  Berechnungsparameter.  8

2.1.3.3.1.  Rechnungszins  8

2.1.3.3.2.  Demographische Annahmen  9

2.1.3.3.3.  Preis- und Kostensteigerungen.  9

2.1.4.  Ausweis in der GuV  10

2.1.5.  Erhöhung oder Auflösung von Pensionsrückstellungen.  10

2.1.6.  Anhangangaben.  11

2.2.  Erwartete Änderungen des HGB durch BilMoG.  11

2.2.1.  Bilanzansatz.  11

2.2.2.  Bewertung der Pensionsverpflichtung.  12

2.2.2.1.  Berechnungsparameter  12

2.2.2.1.1.  Rechnungszins  12

2.2.2.1.2.  Preis- und Kostensteigerungen.  12

2.2.3.  Bewertung des Planvermögens  12

- II -

2.2.4.  Ausweis in der GuV  13

2.2.5.  Erhöhung oder Auflösung von Pensionsrückstellungen.  13

2.2.6.  Anhangangaben.  14

3.  Darstellung der Bilanzierung von leistungsorientierten  

Pensionspl  änen nach IFRS  15

3.1.  Beitrags- und leistungsorientierte Pensionspläne.  15

3.2.  Bilanzansatz.  16

3.3.  Bewertung der Pensionsverpflichtung  17

3.3.1.  Bewertungsverfahren.  17

3.3.2.  Bewertungsparameter  18

3.3.2.1.  Demographische Annahmen.  18

3.3.2.2.  Finanzielle Annahmen  18

3.3.2.2.1.  Rechnungszins.  18

3.3.2.2.2.  Preis- und Kostensteigerungen  18

3.4.  Bewertung des Planvermögens.  19

3.5.  Ausweis in der GuV.  19

3.5.1.  Dienstzeitaufwand  20

3.5.2.  Zinsaufwand  20

3.5.3.  Erwarteter Ertrag aus Planvermögen.  21

3.5.4.  Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste  21

3.5.5.  Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand  22

3.5.6.  Auswirkungen von Plankürzungen und Abgeltungen.  23

3.6.  Anhangangaben  23

4.  Synoptische Darstellung der wesentlichen Unterschiede und  

Gemeinsamkeiten  der Rechnungslegungssysteme bei der  

Bilanzierung  von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen.  24

5.  Kritische Analyse der Bilanzierung nach HGB.  27

5.1.  Kritische Analyse nach gültigem Recht  27

5.1.1.  Zielsetzung des HGB  27

5.1.2.  Grundprinzipien des HGB  27

- III -

5.1.3.  Vereinbarkeit der Bilanzierung von Pensions-  

verpflichtungen  mit den handelsrechtlichen  

Grundprinzipien.   30

5.1.3.1.  Bilanzansatz  30

5.1.3.2.  Bewertungsverfahren  31

5.1.3.3.  Diskontierung der Pensionsverpflichtung  33

5.1.3.4.  Rechnungszinssatz  34

5.1.3.5.  Demographische Annahmen  35

5.1.3.6.  Preis- und Kostensteigerungen  36

5.2.  Kritische Analyse nach BilMoG.  37

5.2.1.  Zielsetzung des BilMoG  37

5.2.2.  Vereinbarkeit der Bilanzierung von  

Pensionsverpflichtungen  mit den handelsrechtlichen  

Grundprinzipien  nach Umsetzung des BilMoG  38

5.2.2.1.  Bilanzansatz  38

5.2.2.2.  Bewertung des Planvermögens.  39

5.2.2.3.  Rechnungszinssatz  40

5.2.2.4.  Preis- und Kostensteigerungen  41

6.  Kritische Analyse der Bilanzierung nach IFRS  42

6.1.  Zielsetzung der IFRS.  42

6.2.  Grundprinzipien der IFRS.  43

6.3.  Vereinbarkeit der Bilanzierung von  

Pensionsverpflichtungen  mit den Grundprinzipien der IFRS  46

6.3.1.  Bilanzansatz.  46

6.3.2.  Bewertungsverfahren.  47

6.3.3.  Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste.  47

6.3.3.1.  Delayed recognition.  47

6.3.3.2.  SORIE-Methode  49

6.3.3.3.  Immediate recognition  50

7.  Zusammenfassung  51

- IV - AnhangI „Abbildungen“ ................................................................ A

Literaturverzeichnis ..................................................................... VIII

Verzeichnis verwendeter Gesetze ............................................... XVIII

Amtliche Drucksachen, Veröffentlichungen, Richtlinien

und EU-Verordnungen ................................................................... XIX

Urteilsverzeichnis .......................................................................... XXII

- V -

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  Nr. 1: Verlauf der Pensionsrückstellung bei unterschiedlichen  

Bewertungsverfahren   

Abb.  Nr. 2: Bilanzansatz der Pensionsverpflichtung nach IFRS.  

Abb.  Nr. 3: Komponenten des Ausweises in der GuV.  

Abb.  Nr. 4: Methoden zur Erfassung von versicherungs-  

mathematischen  Gewinnen und Verlusten.  

Abb.  Nr. 5: Durchführungswege und Bilanzansatz von  

Pensionszusagen  nach HGB A  

Abb.  Nr. 6: Kodifizierte GoB nach HGB. A  

Abb  Nr 7: Grundprinzipien der IFRS B  

- VI - Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz abzgl. abzüglich AO Abgabenordnung Art. Artikel Aufl. Auflage bAV betriebliche Altersvorsorge BetrAVG Betriebsrentengesetz bezgl. bezüglich BFH Bundesfinanzhof BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BMJ Bundesministerium der Justiz BRD Bundesrepublik Deutschland BR-Drucksache Drucksache des Deutschen Bundesrates BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucksache Drucksache des Deutschen Bundestags bzw. beziehungsweise ca. zirka DAX Deutscher Aktienindex DB Der Betrieb (Zeitschrift) Diss. Dissertation Dr. Doktor DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) dt. deutsch (-e, -es) EG Europäische Gemeinschaft EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EGHGB-E Gesetzesentwurf zur Änderung des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch engl. englisch (-e, -es) EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien

- VII - etc. et cetera (in etwa dt.: „und so weiter“) EU Europäische Union evtl. eventuell EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft f. folgende gem. gemäß ggü. gegenüber GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HdJ Handbuch des Jahresabschlusses HFA Hauptfachausschuss des Instituts für Wirtschaftsprüfer HGB Handelsgesetzbuch HGB-E Gesetzesentwurf zur Änderung des Handelsgesetzbuches h.M. herrschender Meinung IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting Standards Committee (Vorgängerorganisation des IASB) IFRIC International Financial Reporting

IFRS International Financial Reporting Standards

IFRS-RK. Rahmenkonzept der IFRS IDW Institut für Wirtschaftsprüfer e.V. inkl. inklusive

- VIII - insb. insbesondere intern. international i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit Jhrg. Jahrgang Kap. Kapitel KoR Zeitschrift für internationale und

lat. lateinisch lfd. laufend (-e, -en) m.E. meines Erachtens m.M.n. meiner Meinung nach Mrd. Milliarden Nr. Nummer o.g. oben genannt (-e, en) p.a. pro Jahr (lat.: per annum) PUCM projected unit credit method (dt.: Methode der lfd. Einmalprämien) RefE Referentenentwurf RegE Regierungsentwurf rev. revised (dt.: überarbeitet) Rn. Randnummer S. Seite (-n) SORIE statement of recognised income and expense

sog. so genannte (-r, -s) u.a. unter anderem Univ.-Prof. Universitätsprofessor URL uniform resource locator (dt.: einheitlicher Quellenanzeiger)

- IX - US-GAAP United States generally accepted accounting

v.g. vorgenannte (-r, -s) vgl. vergleiche WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z.B. zum Beispiel ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift) zzgl. zuzüglich

- 1 - 1.Einleitung

Die betriebliche Altersvorsorge ist, neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Altersvorsorge, ein Baustein des so genannten „Drei-Säulen-Systems“ der Altersvorsorge in Deutschland. Die gesetzliche Rente hat in den vergangenen Jahren durch diverse Rentenreformen, Nullrunden sowie dem demographischen Wandel in Deutschland an Bedeutung verloren. Bei, auch zukünftig, steigender Lebenserwartung und immer weniger beitragszahlenden Rentenversicherten ¹ lag das gesetzliche Rentenniveau in 2007 nur noch bei ca. 47% des letzten Nettoeinkommens. ² Die gesetzliche Rente bietet aber immer noch eine sichere Basisversorgung, welche durch die zwei weiteren Säulen ergänzt wird. Allerdings nehmen die private Altersvorsorge, u.a. mit staatlich geförderten Produkten, wie Rürup- und Riesterrente sowie die bAV einen immer höheren Stellenwert ein. Durch die Gleichstellung der drei Altersvorsorgemöglichkeiten entwickelt sich das „Drei-Säulen-System“ der Altersvorsorge immer mehr zu einem „Drei-Schichten-System“. ³ Neben den zukünftigen Rentnern, die Einbußen im Alter vermeiden wollen, verfolgen auch Unternehmen mit der bAV verschiedenste Zielsetzungen. Hierunter fallen z.B. die Mitarbeiterbindung und -gewinnung, ein positiveres Firmenimage, Wettbewerbsgründe und auch steuerliche Vorteile. ⁴ Die Verpflichtung der Unternehmen aus der Vorsorgungszusage an den Arbeitnehmer wird als Pensionsverpflichtung bezeichnet. Deren Bedeutung bei deutschen Unternehmen lässt sich auch aus den Jahresabschlüssen der 30 DAX-Unternehmen zum 31.12.2007 entnehmen. Setzt man die Ansprüche der Mitarbeiter aus der bAV (absolut ca. 211 Mrd. €) in Relation zum Aktienwert der DAX-Unternehmen, ergibt sich eine Marktkapitalisierung der Ansprüche von rund 21%. Somit stehen Pensionsverpflichtungen regelmäßig im Fokus der Unternehmensleitung und -steuerung, aber auch von weiteren externen Interessengruppen, wie z.B. Investoren, Rating-

¹ Vgl.Statistisches Bundesamt, Bevölkerungsentwicklung 2006.

² Vgl. Statistisches Bundesamt, Rentenniveau 2008.

³ Vgl. Heger, H.-J., Bewertung bAV 2008, S. 585.

⁴ Vgl. Dr. Dr. Heissmann GmbH, bAV Unternehmersicht 2003, S. 8.

- 2 - Agenturenoder Analysten. ⁵ Aufgrund der großen Bedeutung ergibt sich zwangsläufig auch eine hohe Relevanz für ihre bilanzielle Abbildung. Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen haben insgesamt einen großen Einfluss auf wesentliche Kennziffern der Bilanz im Rahmen der Bilanzpolitik und auch Bilanzanalyse. Die Bilanzierung steht im direkten Zusammenhang mit bilanzpolitischen Zielen, wie z.B. der Verbesserung der Eigenkapitalquote oder des Verschuldungsgrades, dem Ausweis eines hohen Gewinns oder Vermögens, der maximalen Gewinnnachverlagerung oder auch der Informationsvermeidung. 6

Den Unternehmen stehen hierzu zwei grundlegend verschiedene Rechnungslegungssysteme zur Verfügung. Eine Bilanzierung nach Handelsrecht ist für jeden Kaufmann nach §§238 Abs. 1 und 242 HGB vorgeschrieben. Für kleine Unternehmen und Einzelunternehmen gibt es Ausnahmeregelungen und Erleichterungen. ⁷ Zudem müssen europäische kapitalmarktorientierte Konzerne seit dem Jahr 2005 den Konzernabschluss nach internationalen Rechnungs-legungsstandards erstellen. ⁸ Als Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und für die steuerliche Gewinnermittlung müssen die kapitalmarktorientierten Unternehmen aber auch einen HGB-Einzelabschluss erstellen. Während die handelsrechtlichen Vorschriften auf einer von der Bundesrepublik Deutschland vorgegebenen gesetzlichen Grundlage basieren, sind die IAS/IFRS ⁹ ein privatrechtlich erarbeitetes Normensystem. Die IFRS werden durch den IASB, einem internationalem Gremium, zusammengesetzt aus verschiedenen Institutionen der Praxis, der Wissenschaft und Rechtsprechung, herausgegeben. Das Hauptziel des IASB ist die Schaffung eines international einheitlichen Rechnungslegungs- ⁵ Vgl.Deihle, S./Jasper,T./Lux,C., DAX 2007, S. 4 f.

⁶ Vgl. Bitz, M./ Schneeloch, D./ Wittstock, W., Jahresabschluss 2003,S.441-503.

⁷ Die Buchführungspflicht trifft nur Kaufleute nach §1 Abs. 2 HGB. Mit § 241a

HGB-E werden neue Ausnahmen für die Buchführungspflicht geschaffen.

⁸ Vgl. Ballwieser, W., Beck HdJ 2005, Rn. 118, S. 32.

⁹ Im weiteren Textverlauf wird die Abkürzung IFRS als Bezeichnung für die

vollständigen internationalen Rechnungslegungsvorschriften (Rahmenkonzept,

IAS, IFRS und Interpretationen) verwandt, die durch das IASB erarbeitet und

durch die EU-Kommission anerkannt wurden. Die Zitation der einzelnen

Standards (IFRS oder IAS) basiert auf den aktuellsten Stand. Auf eine

Erweiterung der Nummerierung um den jeweiligen Status (z.B. rev. 2004) wird

verzichtet.

- 3 - systems.Die IFRS sind durch EU-Verordnung als europäisches Recht anerkannt worden und gelten somit auch für die nationalen Rechtssysteme der Mitgliedstaaten. ¹⁰ Auch das HGB stützt sich zu einem großen Teil auf die 4. und 7. EG-Richtlinie (EU-Bilanzrichtlinien). Der Gesetzgeber muss die internationale Sicht-weise zwingend in nationales Recht übertragen. Das Bilanzierungs-modernisierungsgesetz ¹¹ ist nach dem Bilanzrechtsreformgesetz 2004, der nächste Schritt, die durch die EU-Kommission beschlossenen Richtlinien (hier die Abschlussprüfer- und Abänderungsrichtlinie) ¹² im HGB umzusetzen. Aufgrund der Fristsetzung der EU-Kommission wird die Umsetzung des BilMoG kurzfristig, aber wohl erst für Berichtsperioden ab dem 01.01.2010, erwartet. 13

Die vorliegende Arbeit konzentriert sich auf unmittelbare Pensionszusagen bzw. leistungsorientierte Pensionspläne zwischen Unternehmen und Arbeitnehmern. Die Direktzusage ist statistisch mit über 60% aller Pensionszusagen der am häufigsten gewählte Durchführungsweg der betrieblichen Altersvorsorge in Deutschland. ¹⁴ Zielsetzung ist es, die unterschiedlichen Vorschriften zur Bilanzierung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen, bezüglich der eigentlichen Zwecksetzung bzw. Grundprinzipien der verschiedenen Rechnungslegungssysteme, zu vergleichen und kritisch zu hinterfragen. Weiter sollen im Fokus der Arbeit die Auswirkungen der zukünftig geänderten HGB-Vorschriften stehen. Es soll geklärt werden, welchen Zielsetzungen sie entgegenlaufen oder welche sie besser erfüllen als die aktuellen HGB-Regelungen. Hierzu werden zunächst in Kapitel Nr. 2.1. die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach aktuell gültigen HGB, in Kapitel 2.2. nur die Änderungen des HGB durch das BilMoG und in Kapitel Nr. 3 die Regelungen nach IFRS dargestellt. In Kapitel Nr. 4 findet sich eine Zusammenfassung der ersten beiden Kapitel in Form eines synoptischen Vergleichs der verschiedenen Rechnungslegungs- ¹⁰ Vgl.Hayn, S./Waldersee, G., IFRS/HGB Vergleich 2008, S. 6.

¹¹ Vgl. BR-Drucksache 344/08, HGB-E.

¹² Siehe EG-Richtlinie 2001/65/EG; 2003/51/EG; 2006/43/EG und 2006/46/EG.

¹³ Vgl. Theile, C., BilMoG Komm. 2008, S.1 - 4.

¹⁴ Vgl. Dr. Dr. Heissmann GmbH, bAV Unternehmersicht 2003, S. 11.

- 4 - systemewieder. Die kritische Analyse (Kapitel Nr. 5 für HGB und BilMoG und Kapitel Nr. 6 für IFRS) greift ausgewählte Punkte der Bilanzierung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen heraus. Diese werden vor dem Hintergrund der ebenfalls in Kap. Nr. 5 und Nr. 6 dargelegten Grundprinzipien kritisch hinterfragt. Kapitel Nr. 7 fasst die Ergebnisse der Arbeit zusammen, zieht ein Fazit und enthält eine kurze Würdigung der analysierten Rechnungslegungs-vorschriften.

2. Darstellung der Bilanzierung von unmittelbaren

Pensionsverpflichtungen nach HGB

2.1. HGB

2.1.1. Unmittelbare und mittelbare Pensionsverpflichtungen In Deutschland gibt es fünf Durchführungsmöglichkeiten der betrieblichen Altersvorsorge. Das HGB unterscheidet in Art. 28 des EGHGB zwischen Pensionen aufgrund von unmittelbaren und mittelbaren Zusagen. Bei der unmittelbaren Pensionsverpflichtung erfolgt die betriebliche Altersvorsorge direkt über den Arbeitgeber. Man spricht hier von einer Direktzusage oder unmittelbaren Pensions- oder Versorgungszusage gem. §1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG. Eine Direktzusage liegt vor, wenn sich das Unternehmen ggü. dem Arbeitnehmer unmittelbar verpflichtet selbst eine Versorgungsleistung für den Arbeitnehmer zu erbringen. ¹⁵ Das Unternehmen ist hierbei gleichzeitig Versorgungsträger und muss die entsprechenden Mittel für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer bereitstellen. Abzugrenzen dazu sind die mittelbaren Pensionsverpflichtungen, deren Durchführungswege (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds, Unterstützungskasse) in §1b Abs. 2-4 BetrAVG geregelt sind. Der wesentliche Unterschied besteht darin, dass Unternehmen hierbei keine direkte Verpflichtung durch die Pensionszusage ggü. dem Arbeitnehmer eingehen, sondern diese auf einen Dritten bzw. auf einen externen Rechtsträger auslagern. Es besteht lediglich die Verpflichtung zur Zahlung der vom externen

¹⁵ Vgl. Ellrott, H./Rhiel, R., Beck Bil-Komm. 2006, Rn. 164f., S.321 f.

- 5 - Rechtsträgerbenötigten Prämien oder Leistungen. Die Haftung des Unternehmens, entsprechende Pensionszusagen zu erfüllen, bleibt allerdings gem. §1b Abs. 1 Satz 3 BetrAVG bestehen und tritt in Kraft, wenn der externe Rechtsträger die zugesagte Leistung nicht erfüllen kann (sog. Subsidiärhaftung).

2.1.2. Bilanzansatz

Der Bilanzansatz von Pensionsverpflichtungen ist im HGB nicht explizit geregelt. Gem. §249 Abs. 1 Satz 1 HGB ist für ungewisse Verbindlichkeiten eine Rückstellung zu bilden. Die Kriterien für ungewisse Verbindlichkeiten, nämlich erstens der Schuldcharakter und zweitens die Ungewissheit über Höhe, Bestehen oder Entstehen, sind bei Pensionsverpflichtungen erfüllt. Darum besteht gem. §249 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich eine Passivierungspflicht. ¹⁶ Allerdings sind in Art. 28 Abs. 1 EGHGB einige Ausnahmen bzw. Wahlrechte gesetzlich festgelegt worden. So besteht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen, die aufgrund von Zusagen vor dem 01.01.1987 entstanden sind (sog. Altzusagen), ein Passivierungswahlrecht. Gleiches gilt für nachträgliche Erhöhungen dieser Zusagen. Für mittelbare Pensionsverpflichtungen muss keine Rückstellung gebildet werden. Nur für unmittelbare Pensionsverpflichtungen, die nach dem 31.12.1986 entstanden sind (sog. Neuzusagen), besteht gem. §249 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 28 Abs. 1 EGHGB eine Passivierungspflicht. 17

2.1.3. Bewertung der Pensionsverpflichtung

2.1.3.1. Rentenverpflichtungen und Pensionsanwartschaften Die Bewertung von Pensionsverpflichtungen ist in §253 Abs. 1 HGB geregelt. Rentenverpflichtungen, also Pensionsverpflichtungen für die keine Gegenleistungen mehr zu erwarten sind, sind gem. §253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Barwert anzusetzen. Für die Bewertung von lfd. Pensionsanwartschaften gibt es per Gesetz keine konkrete Regelung. Deshalb muss auf den allgemeinen Bewertungsgrundsatz

¹⁶ Vgl. Ballwieser, W., Münch. Komm. HGB 2008, Rn. 28.

¹⁷ Siehe auch die Übersicht in Abb. Nr. 5 im Anhang Seite A.

- 6 - fürRückstellungen, „Rückstellungen nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung not-wendig ist“ ¹⁸ , zurückgegriffen werden. ¹⁹ Der HFA des IDW hat in seiner Stellungnahme 2/1988 detaillierte Anforderungen an zulässige Bewertungsverfahren festgelegt. So ist für Pensionsrückstellungen ein Barwert nach den anerkannten Regeln der Versicherungs-mathematik, unter Berücksichtigung von versicherungsmathe-matischen Annahmen, zu berechnen. Zudem müssen die Mittel, die bei Rentenbeginn des Arbeitnehmers gem. Zusage vorliegen sollen, über die aktive Dienstzeit des Begünstigten verteilt und angesammelt werden. ²⁰ Die im folgenden Kapital erläuterten Bewertungsverfahren kommen nach den o.g. Anforderungen zur Berechnung der Pensionsrückstellung in Frage.

2.1.3.2. Bewertungsverfahren

2.1.3.2.1. Ansammlungsverfahren

Das Ansammlungsverfahren, als versicherungsmathematisches Prinzip der laufenden Einmalprämien, bewirkt, dass die bis zum Bilanzstichtag erdienten Ansprüche aus der Pensionszusage jeweils voll ausfinanziert sind. Die Pensionsrückstellung wird jeweils um den im Betrachtungsjahr erdienten Barwert des Pensionsanspruchs zuzüglich des Aufwands für Zinsen aus dem Vorjahr erhöht. Diese besteht dann aus der Summe der angesammelten Barwerte und Zinsaufwendungen. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung steigt also jedes Jahr kontinuierlich an, da der erdiente Anspruch des Jahres nur noch über eine kürzere Zeit diskontiert wird. Die hohen Aufwendungen werden in die letzten Dienstjahre des Begünstigten verlagert. 21

2.1.3.2.2. Gleichverteilungsverfahren

Die Gleichverteilungsverfahren, beruhend auf dem versicherungsmathematischen Äquivalenzprinzip, unterstellen im Gegensatz zu

¹⁸ §253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

¹⁹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen 2007, S. 436.

²⁰ Vgl. HFA des IDW, HFA 1998, S. 404.

²¹ Vgl. Feld, K.-P., Regelung Pensionsrückstellung 2003, S. 579.

- 7 - denAnsammlungsverfahren eine Gleichverteilung der erdienten Ansprüche bis zum Rentenbeginn. Der Pensionsaufwand vor Zins-effekten ist in jedem Jahr gleich. Die angesammelten Ansprüche werden wie beim Ansammlungsverfahren verzinst. Zu unterscheiden ist das Gegenwarts- und Teilwertverfahren. Während beim Gegenwartsverfahren die Ansprüche über den Zeitraum vom Zeitpunkt der Pensionszusage bis zum Rentenbeginn verteilt werden, verteilt man diese beim Teilwertverfahren vom Diensteintritt in das Unternehmen bis zum Rentenbeginn. Wenn die Pensions-zusage bereits bei Diensteintritt vereinbart wird, kommen beide Berechnungsverfahren zum selben Ergebnis. Wird diese erst nach Diensteintritt vereinbart, ist beim Teilwertverfahren eine Einmal-rückstellung zu bilden. Eine Erhöhung innerhalb der aktiven Dienst-zeit wird beim Teilwertverfahren als weitere Einmalrückstellung dargestellt. Beim Gegenwartsverfahren werden Erhöhungen wie Neuzusagen behandelt. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung ergibt sich bei beiden Verfahren aus der Differenz der berechneten Rückstellung des aktuellen Jahres und des Vorjahres. 22

2.1.3.2.3. Maßgeblichkeit des Steuerrechts

Steuerrechtlich ist gem. §6a Abs. 3 EStG das Teilwertverfahren zur Berechnung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz vorgeschrieben. Die Höhe der steuerrechtlich über das Teilwertverfahren ermittelten Pensionsrückstellung ist als Wertuntergrenze für die Handelsbilanz anzusehen, da die handelsrechtliche Pensionsrückstellung aufgrund des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips ²³ mindestens genauso hoch sein muss wie die steuerrechtliche. ²⁴ Ausnahmen zu dieser Wertuntergrenze werden nur bei Verteilung eines Rückstellungsbetrages über drei Jahre (Drittelungswahlrecht) oder bei der Anpassungspflicht nach §16 BetrAVG als zulässig angesehen. ²⁵ Da die Ansammlungsverfahren und die Gleichverteilungsmethode die Rückstellungshöhe der Teilwertmethode

²² Vgl. Coenenberg, A.G., Jahresabschluss 2005, S. 402 f.

²³ Gem. §5 Abs. 1 Satz 2 EStG.

²⁴ Vgl. Coenenberg, A.G., Jahresabschluss 2005, S. 404.

²⁵ Vgl. Ellrott, H./Rhiel, R., Beck Bil-Komm. 2006, Rn. 199, S. 333.