I

INHALTSVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   III

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS.  IV

1.  PROBLEMSTELLUNG.  1

2.  ABSCHAFFUNG DER ANSATZWAHLRECHTE FÜR AUFWANDSRÜCKSTELLUNGEN.  3

2.1  GELTENDE RECHTSLAGE  3

2.1.1  Begriff und Arten von Rückstellungen  3

2.1.2  Steuerliche Berücksichtigung von Rückstellungen.  5

2.1.3  Rückstellungsbildung aus statischer und dynamischer Sicht.  6

2.1.4  Ansatz von Aufwandsrückstellungen  7

2.1.4.1  Begriff und Arten von Aufwandsrückstellungen.  7

2.1.4.2  Instandhaltungsrückstellungen.  8

2.1.4.3  Rückstellungen für Abraumbeseitigung.  10

2.1.4.4  Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB.  11

2.1.5  Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS  14

2.2  ÄNDERUNGEN DURCH DAS BILANZRECHTSMODERNISIERUNGSGESETZ.  16

2.2.1  Aufhebung von Rückstellungswahlrechten  16

2.2.2  Beibehaltung passivierungspflichtiger Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz  2

HGB.   17

2.3  AUSWIRKUNGEN UND BEURTEILUNG DER NEUREGELUNG  18

2.3.1  Vorbemerkungen  18

2.3.2  Argumente für die Passivierung von Aufwandsrückstellungen.  19

2.3.3  Kritikpunkte an der Passivierung von Aufwandsrückstellungen  20

2.3.3.1  Auflösung von Aufwandsrückstellungen durch Planänderungen.  20

2.3.3.2  Verstoß gegen das Objektivierungsprinzip  21

2.3.3.3  Eingeschränkte Nachprüfbarkeit der Aufwandsrückstellungen  21

2.3.3.4  Eingeschränkte Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse  22

2.3.4  Kritik an der Beibehaltung passivierungspflichtiger Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs.  

1  Satz 2 HGB.  24

2.3.5  Komponentenansatz nach IAS 16.  26

2.3.5.1  Vorbemerkungen.  26

2.3.5.2  Grundkonzeption des Komponentenansatzes.  26

2.3.5.3  Bilanzierung von Generalüberholungen nach IFRS, HGB und BilMoG.  28

2.3.6  Bewertungskonsequenzen aus der Abschaffung der Passivierungswahlrechte  31

2.3.7  Erstanwendung und Übergangsvorschriften  32

2.3.8  Zusammenfassende Beurteilung der Neuregelung  33

II

3.  ÄNDERUNGEN BEI DER BEWERTUNG VON RÜCKSTELLUNGEN  35

3.1  BEWERTUNG VON RÜCKSTELLUNGEN NACH GELTENDER RECHTSLAGE  35

3.1.1  Bewertungsgrundsätze.  35

3.1.2  Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen.  36

3.1.3  Abzinsung von Rückstellungen  37

3.1.4  Rückstellungsbewertung in der Steuerbilanz.  38

3.1.5  Bewertung von Rückstellungen nach IFRS  39

3.2  ÄNDERUNGEN DURCH DAS BILANZRECHTSMODERNISIERUNGSGESETZ.  41

3.2.1  Vorbemerkung  41

3.2.2  Bewertung mit dem „Erfüllungsbetrag“  41

3.2.3  Diskontierungsgebot  41

3.3  AUSWIRKUNGEN DER NEUREGELUNG AUF DIE RÜCKSTELLUNGSBEWERTUNG  43

3.3.1  Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen  43

3.3.1.1  Vorbemerkungen.  43

3.3.1.2  Berücksichtigung rückläufiger Preisentwicklungen.  43

3.3.1.3  Sind Schätzungen mittels Trendfortschreibung zulässig?  44

3.3.1.4  Schätzung künftiger Preissteigerungen durch Trendfortschreibung.  45

3.3.1.5  Schätzung künftiger Preissteigerungen für Geldleistungsverpflichtungen.  48

3.3.2  Einführung einer Diskontierungspflicht für Rückstellungen  48

3.3.2.1  Vorbemerkungen.  48

3.3.2.2  Marktzinssatz  49

3.3.2.2.1  Ermittlung und Anwendung.  49

3.3.2.2.2  Beispiel zur Anwendung des durchschnittlichen Marktzinssatzes  51

3.3.2.2.3  Marktzinssatz für Fremdwährungsrückstellungen.  53

3.3.2.3  Ausweis und Anhangangaben  53

3.3.2.3.1  Ausweis der Zinseffekte in der Gewinn- und Verlustrechnung.  53

3.3.2.3.2  Rückstellungsspiegel.  57

3.3.2.4  Verstoß gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.  58

3.3.2.4.1  Realisationsprinzip.  58

3.3.2.4.2  Höchstwertprinzip.  59

3.3.3  Durchbrechung der Maßgeblichkeit  61

3.3.4  Erstanwendung und Übergangsvorschriften  62

3.3.5  Zusammenfassende Beurteilung  63

4.  FAZIT  66

LITERATURVERZEICHNIS   68

III

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Systematik der Rückstellungen nach HGB.  

Abb.  2: Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB  

Abb.  3: Voraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung nach IAS 37.14.  

Abb.  4: Bilanzierung von Generalüberholungen nach IFRS  

Abb.  5: Bilanzierung von Generalüberholungen nach HGB a. F.  

Abb.  6: Bilanzierung von Generalüberholungen nach HGB n. F.  

Abb.  7: Entwicklung der Personal- und Materialkosten.  

Abb.  8: Trendfortschreibung  

Abb.  9: Ermittlung des Zinsanteils  

Abb.  10: Erfassungsmöglichkeiten der Abzinsung von langfristigen Rückstellungen  

Abb  11: Aufbau eines Rückstellungsspiegels  

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz a. F. alte Fassung Art. Artikel BFH Bundesfinanzhof BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BStBl. Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise d.h. das heißt EBIT earnings before interest and taxes EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EStG Einkommensteuergesetz EUR Euro f. folgende GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GrS Großer Senat des Bundesfinanzhofs GuV Gewinn- und Verlustrechnung Halbs. Halbsatz HGB Handelsgesetzbuch IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards i.V.m. in Verbindung mit Mio. Million Mrd. Milliarde n. F. neue Fassung Nr. Nummer p.a. per anno Rn. Randnummer S. Seite sog. so genannte vgl. vergleiche z. B. zum Beispiel

1. Problemstellung

Der Bundesrat hat am 03.04.2009 dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) in der Fassung zugestimmt ¹ , die am 26.03.2009 vom Bundestag beschlossen wurde. ² Die umfassendste Reform des deutschen Handelsgesetzbuchs seit mehr als 20 Jahren ist am 28.05.2009 mit der Verkündigung im Bundesgesetzblatt in Kraft getreten. Der Gesetzgeber möchte das deutsche Bilanzrecht durch das Bilanzrechts-modernisierungsgesetz zu einer dauerhaften, kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den IFRS entwickeln. Dadurch sollen insbesondere die kleinen und mittelständischen deutschen Unternehmen entlastet werden. Die Eckpunkte des bisher geltenden HGB-Bilanzrechts, als Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung sowie das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, sollen bei der Umsetzung des modernisierten Bilanzrechts jedoch nicht aufgegeben werden.

Wesentliche Änderungen des BilMoG betreffen den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen. In der vorliegenden Arbeit sollen die Einzelheiten der Neuregelungen zur Rückstellungsbilanzierung dargestellt und die Konsequenzen sowie Auswirkungen für die künftige Abschlusserstellung aufgezeigt werden. Die Ausführungen beschränken sich jedoch auf den Bereich der sonstigen Rückstellungen, da dies sonst den Rahmen der Diplomarbeit sprengen würde. Die Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen nimmt in der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung eine zentrale Bedeutung ein. Sie mindern den handelsrechtlichen und falls anerkannt auch den steuerrechtlichen Gewinn. Zudem eröffnen sie dem Bilanzierenden bilanzpolitische Gestaltungsspielräume zur Ergebnisglättung, wodurch die Ausschüttungsansprüche der Anteilseigner beeinflusst werden können. Die besondere Bedeutung der sonstigen Rückstellungen in der Bilanz wird an deren Anteil von durchschnittlich etwa 12 Prozent ³ an der Bilanzsumme deutlich.

Die folgende Arbeit soll die bisher geltende Rechtslage und die Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zunächst beschreiben. Dem folgend sollen die mit den Änderungen verbundenen praktischen und theoretischen Auswirkungen untersucht

¹ Vgl. BT-Drucksache 270/09

² Vgl. BT-Drucksache 16/12407

³ Vgl. ZÜLCH, H./HOFFMANN, S. (2009), S. 369.

werden. Dabei ist auch kritisch zu untersuchen, ob die Neuregelung der Rückstellungsbilanzierung mögliche Veränderungen der bisher geltenden Fundamentalgrundsätze der handelsrechtlichen Rechnungslegung verursacht. Schließlich soll geklärt werden ob der Gesetzgeber die angestrebten Ziele durch das modernisierte Bilanzrecht erreicht.

2. Abschaffung der Ansatzwahlrechte für Aufwandsrückstellungen

2.1 Geltende Rechtslage

2.1.1 Begriff und Arten von Rückstellungen

Rückstellungen sind Passivposten für bestimmte Verpflichtungen des Unternehmens, die am Bilanzstichtag ihrer Entstehung und/oder ihrer Höhe nach ungewiss sind und deren zugehöriger Aufwand der Periode ihrer Verursachung zugerechnet werden muss. ⁴ Das heißt, dass die Ursache der Schuld oder Last im abgelaufenen Geschäftsjahr liegt, während die Erfüllung erst in einer nachfolgenden Rechnungsperiode erfolgt. Die Ungewissheit bezüglich Fälligkeit und/oder Höhe der Schuld bildet ein Abgrenzungsmerkmal zu den Verbindlichkeiten. ⁵ Die derzeit geltenden Vorschriften für alle Kaufleute hinsichtlich des Ansatzes von Rückstellungen werden in § 249 HGB geregelt. Für den Geltungsbereich der sonstigen Rückstellungen ist darüber hinaus auch § 266 Abs. 3 HGB zu beachten. Hieraus lässt sich die Untergliederung der Rückstellungen durch den deutschen Gesetzgeber in drei Kategorien erkennen:

• Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen,

• Steuerrückstellungen

• sonstige Rückstellungen

Wie hieraus ersichtlich wird, dient die Gruppierung der sonstigen Rückstellungen als Auffangbecken für alle Risiken, die nicht bereits in den Steuerrückstellungen bzw. den Pensionsrückstellungen berücksichtigt sind. Die Position der sonstigen Rückstellungen gemäß § 249 HGB umfasst verschiedene Rückstellungsarten, die sich grundsätzlich in vier Rückstellungskategorien gliedern lassen: 6

• Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

• Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung ⁷ und

• Aufwandsrückstellungen.

⁴ Vgl. BAETGE, J./KIRSCH, H.-J./THIELE, S. (2007), S. 415.

⁵ Vgl. WÖHE, G. (1992), S. 541.

⁶ Vgl. BAETGE, J./KIRSCH, H.-J./THIELE, S. (2007), S. 418.

⁷ Gewährleistungsrückstellungen stellen eine Unterkategorie der Rückstellungen für ungewisse

Verbindlichkeiten dar.

Darüber hinaus lässt sich die Vorschrift des § 249 HGB in ein Passivierungsgebot, -wahlrecht und -verbot unterteilen. Der Gesetzgeber schreibt gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften vor. Zudem besteht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB eine Passivierungspflicht für die Nachholung von Instandhaltungsaufwendungen innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahrs und für Aufwendungen der Abraumbeseitigung sowie für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung. Neben diesen Pflichten räumt der Gesetzgeber auch Wahlrechte zur Bildung von Rückstellungen ein. Demnach können gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB Rückstellungen für bestimmte innerbetrieblich anfallende Aufwendungen gebildet werden. Die Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen sowie die in § 249 Abs. 2 HGB normierten Rückstellungen sind der Kategorie der Aufwandsrückstellungen zuzuordnen, die in Kapitel 2.1.4 näher thematisiert werden. Für andere als die in § 249 Abs. 1 und 2 HGB genannten Rückstellungsarten besteht nach deutschem Handelsrecht ein Passivierungsverbot (§ 249 Abs. 3 Satz 1 HGB).

Weiterhin lassen sich Rückstellungen nach dem Charakter der ihnen jeweils zugrunde liegenden Verpflichtung systematisieren. Dabei erfolgt grundsätzlich eine Unterscheidung zwischen der Bildung von Rückstellungen, die entweder auf Außenverpflichtungen oder auf Innenverpflichtungen beruhen. Während bei Außenverpflichtungen stets eine Leistungsverpflichtung gegenüber Dritten besteht, liegen Innenverpflichtungen unternehmensinterne Belastungen zugrunde. ⁸ Aufgrund des wesentlich niedrigeren und weniger konkretisierten Verpflichtungsdrucks von Innenverbindlichkeiten ist deren Objektivierung und Nachvollziehbarkeit schwierig. ⁹ Der fehlende Verpflichtungscharakter von Aufwandsrückstellungen bildet ein Abgrenzungsmerkmal zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Drohverlustrückstellungen, denen grundsätzlich Außenverpflichtungen zugrunde liegen. 10

Die folgende Übersicht fasst die oben dargestellte Systematik der Rückstellungen gemäß § 249 HGB zusammen.

⁸ Vgl. BAETGE, J./KIRSCH, H.-J./THIELE, S. (2007), S. 416.

⁹ Vgl. DAUB, S. (2000), S. 92 f.

¹⁰ Vgl. HOMMEL, M. (2002), Rn. 182.

Abb. 1: Systematik der Rückstellungen nach HGB (In Anlehnung an: BAETGE, J./KIRSCH, H.-J./THIELE, S. (2007), S. 417) Die Notwendigkeit zur Bildung von Rückstellungen ergibt sich „aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, nach denen mögliche Verluste bereits als echte Verluste auszuweisen sind (Imparitätsprinzip)“. ¹¹ Rückstellungen übernehmen demnach eine Gläubigerschutzfunktion und dienen darüber hinaus auch der langfristigen Sicherung der Unternehmensfortführung. Ferner dient die Rückstellungsbildung der periodengerechten Erfolgsermittlung und der finanzwirtschaftlichen Vorsorge. Mit Rückstellungen sollen zukünftige Ausgaben bilanziell vorgezogen und bereits in dem Geschäftsjahr berücksichtigt werden, in dem die tatsächliche Ursache zur Ausgabe liegt. 12

2.1.2 Steuerliche Berücksichtigung von Rückstellungen

Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, der sich aus § 5 Abs. 1 EStG ergibt, orientiert sich das Steuerrecht am handelsrechtlichen Rückstellungsbegriff. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Nach einem Beschluss des BFH sind Passivposten, die in der Handelsbilanz ansatzpflichtig sind, auch in der Steuerbilanz anzusetzen. Besteht dagegen ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht, so dürfen diese steuerrechtlich nicht angesetzt werden. ¹³ Auf Rückstellungen übertragen sind somit, die einer Passivierungspflicht unterliegenden

¹¹ WÖHE, G. (1992), S. 538.

¹² Vgl. HÖFER, R./KESSLER, H./MAYER-WEGELIN, E. (1995), Rn. 7.

¹³ Vgl. BUNDESFINANZHOF, Beschluss vom 03.02.1969 - GrS 2/68, S. 291-294.

Rückstellungen (mit Ausnahme der Drohverlustrückstellungen) auch in der Steuerbilanz anzusetzen, während Rückstellungen für die ein handelsrechtliches Wahlrecht besteht, steuerrechtlich einem Passivierungsverbot unterliegen. Wird somit nach geltendem Recht, ein Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen ausgeübt, so führt dies zu einer Bewertungsdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz, die gemäß § 274 Abs. 2 HGB als aktive latente Steuer abgegrenzt werden kann.

2.1.3 Rückstellungsbildung aus statischer und dynamischer Sicht

Bei den Rückstellungen handelt es sich um eine bezüglich ihres Inhalts und Umfangs umstrittene und intensiv diskutierte Bilanzposition. Die Diskussion um die Bildung von Rückstellungen, insbesondere von Aufwandsrückstellungen, wird dabei vor allem durch die jeweils vertretene Bilanzauffassung geprägt.

Nach der statischen Bilanzauffassung verfolgt der Jahresabschluss das Ziel die Schuldendeckungsfähigkeit des bilanzierenden Unternehmens durch eine Gegenüberstellung der Schulden und des Vermögens darzustellen. ¹⁴ Die Rückstellungsbildung dient aus statischer Sicht somit der vollständigen Erfassung der Schulden des Unternehmens. Nach dieser Auffassung sind als Rückstellungen alle Verbindlichkeiten auszuweisen, die gegenüber Dritten bestehen (Außenverpflichtung). ¹⁵ Maßgeblich für den Rückstellungsbegriff nach statischer Bilanzauffassung ist also der Verpflichtungscharakter der Schuld. Demnach werden Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften von der statischen Bilanztheorie erfasst, wohingegen Aufwandsrückstellungen aufgrund der fehlenden Verpflichtung gegenüber Dritten keine Berücksichtigung finden.

Die dynamische Bilanzauffassung sieht den Hauptzweck der Bilanz hingegen in der periodengerechten Erfolgsermittlung. Aufwendungen und Erträge sind hiernach denjenigen Perioden zuzurechnen, in denen sie verursacht wurden

(Verursachungsprinzip). ¹⁶ Durch diese Auslegung wird der Umfang des Rückstellungsbegriffs erweitert. Das erzielte Jahresergebnis soll aus dynamischer Sicht einen Maßstab für die Ertragslage eines Unternehmens im Zeitablauf darstellen und so die

¹⁴ Vgl. BAETGE, J./KIRSCH, H.-J./THIELE, S. (2007), S. 419.

¹⁵ Vgl. WÖHE, G./DÖRING, U. (2002), S. 934.

¹⁶ Vgl. HÖFER, R./KESSLER, H./MAYER-WEGELIN, E. (1995), Rn. 18.

Vergleichbarkeit des Periodenerfolgs verbessern. Rückstellungen stellen nach der dynamischen Bilanztheorie somit einen speziellen Abgrenzungsposten dar, deren Zweck die periodengerechte Zuordnung des Aufwands zu den entsprechenden Erträgen ist. Rückstellungen sind nach dieser Auffassung deshalb nicht nur für Verpflichtungen gegenüber Dritten zu bilden, sondern auch für unterlassene betriebliche Ausgaben, die im abgelaufenen Geschäftsjahr zur Erzielung von Erträgen erforderlich waren. Zur periodengerechten Erfolgsermittlung sind somit die unterlassenen betrieblichen Ausgaben dem Ertrag des abgelaufenen Geschäftsjahrs als Aufwand gegenüberzustellen. ¹⁷ Die Rückstellungsdefinition nach der dynamischen Bilanztheorie geht demnach über die statische Bilanzauffassung hinaus. Neben den Verbindlichkeiten werden aus dynamischer Sicht auch sämtliche Rückstellungen des § 249 Abs. 1 und 2 HGB, also auch Aufwandsrückstellungen, als Schulden erfasst.

Anhand des derzeit geltenden Rückstellungskatalogs nach § 249 HGB lässt sich feststellen, dass der Gesetzgeber im Rahmen des Bilanzrichtlinien-Gesetzes 1985 einen Kompromiss zwischen beiden Bilanzauffassungen gesucht hat. Einerseits schreibt der Gesetzgeber die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften vor (statische Bilanzauffassung). Andererseits wird dem Kaufmann ein Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen eingeräumt, um den Vorschriften des HGB einen dynamischeren Charakter zu verleihen. 18

2.1.4 Ansatz von Aufwandsrückstellungen

2.1.4.1 Begriff und Arten von Aufwandsrückstellungen

In der Literatur wird der Begriff Aufwandsrückstellungen häufig als diejenigen Rückstellungen definiert, denen keine Verpflichtung gegenüber Dritten zugrunde liegt. Es handelt sich hierbei um betriebswirtschaftliche Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber sich selbst. Der Kategorie der Aufwandsrückstellungen sind die Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen sowie die in § 249 Abs. 2 HGB normierten Rückstellungen zuzuordnen. Aufgrund der fehlenden Außenverpflichtung und der Möglichkeit bestimmte Verpflichtungen gegenüber sich selbst zu

¹⁷ Vgl. BAETGE, J./KIRSCH, H.-J./THIELE, S. (2007), S. 419 f.

¹⁸ Vgl. BAETGE, J./KIRSCH, H.-J./THIELE, S. (2007), S. 420 f.

passivieren, spricht Naumann auch von einer „Manipulationsanfälligkeit“ der Aufwandsrückstellungen. ¹⁹ Sie werden in der Praxis häufig als bilanzpolitisches Instrument zur Ergebnisbeeinflussung genutzt, um durch Passivierung überhöhter Verpflichtungen eine Reduktion des Jahresergebnisses zu bewirken, das Ausschüttungspotential zu verringern und folglich finanzielle Mittel in der Unternehmung zu binden. Um den bilanzpolitischen Spielraum einzuschränken, versucht der Gesetzgeber die Möglichkeit zur Bildung von Aufwandsrückstellungen einzugrenzen. So versucht das Handelsrecht im Detail zu konkretisieren, für welche Zwecke in der Handelsbilanz Rückstellungen gebildet werden müssen und für welche Zwecke ein Ansatzwahlrecht besteht. ²⁰ Für andere als die im Gesetz genannten Zwecke dürfen gemäß § 249 Abs. 3 HGB keine Rückstellungen gebildet werden.

Der Begriff Aufwandsrückstellung wirkt missverständlich, weil nicht nur bei dieser Rückstellungsart ein Aufwand entsteht. Jede Rückstellungsbildung, also auch die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, führt zur Entstehung eines Aufwands. Mit dem Begriff Aufwandsrückstellung soll lediglich verdeutlicht werden, dass deren vorherrschender Bilanzierungszweck in der periodengerechten Erfolgsermittlung liegt. Aufwandsrückstellungen dienen somit der Erfassung von Aufwendungen im Jahresabschluss, die erst in Zukunft zu Ausgaben führen, ohne dass am Bilanzstichtag eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht. ²¹ Deren Bilanzierung kann somit als Gedankengut und Ausfluss der dynamischen Bilanztheorie gewertet werden. 22

2.1.4.2 Instandhaltungsrückstellungen

Unterlassene Instandhaltungen kommen insbesondere bei Gegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens in Betracht. Zu den typischen Sachverhalten, die unter Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungen erfasst werden, zählen insbesondere Generalüberholungen, Großreparaturen, aber auch Inspektionen und Wartungsarbeiten. ²³ So müssen beispielsweise Produktionsanlagen innerhalb ihrer

¹⁹ Vgl. NAUMANN, K.-P. (1989), S. 127.

²⁰ Vgl. SCHILDBACH, T. (2008), S. 131.

²¹ Vgl. PILLHOFER, J. (1997), S. 50 f.

²² Vgl. Kapitel 2.1.3.

²³ Vgl. HÖFER, R./KESSLER, H./MAYER-WEGELIN, E. (1995), Rn. 75.

Nutzungsdauer zur Sicherstellung der Betriebsfähigkeit regelmäßig gewartet und nötigenfalls auch repariert werden. Erfolgen die Instandhaltungs-, Reparatur- und Wartungsarbeiten in der Periode, in der sie erforderlich waren, sind sie als Aufwand der betreffenden Periode zuzurechnen. ²⁴ Gelegentlich muss aber eine fällige Reparatur-oder Wartungsmaßnahme auch in eine der folgenden Perioden verschoben werden, um zum Beispiel die Produktionsabläufe nicht zu stören. Die Instandhaltungsarbeiten werden also nicht in der Abrechnungsperiode durchgeführt, in der sie verursacht wurden, sondern in die Zukunft verschoben. In solchen Fällen kommt die Bildung einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltung in Betracht, um eine periodengerechte Aufwandsverteilung und Gewinnermittlung zu gewährleisten. 25

Die Instandhaltungsrückstellung stellt im Grunde aber auch eine Vereinfachung dar. Die regelmäßige Instandhaltung stellt die Basis für die zu veranschlagende Nutzungsdauer und damit für die planmäßige Abschreibung dar. Wird die Instandhaltung versäumt, entfällt die Grundlage für die planmäßige Abschreibung, sodass eine außerplanmäßige Abschreibung notwendig wird. Sobald die Instandhaltung jedoch vollständig nachgeholt werden würde, müsste die außerplanmäßige Abschreibung wieder rückgängig gemacht werden, sodass diese Vorgehensweise, im Vergleich zur Bildung einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltung, zu aufwendig wäre. 26

In Abhängigkeit von der Nachholfrist der Instandhaltung hat der Gesetzgeber unterschiedliche Rechtsfolgen normiert. Werden die Instandhaltungsmaßnahmen innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt, so besteht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB eine Passivierungspflicht. Erfolgt die Nachholung der Instandhaltungsmaßnahmen jedoch innerhalb eines Jahres, aber nach Ablauf von drei Monaten, so besteht für den Kaufmann gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB ein Passivierungswahlrecht. Die zeitliche Differenzierung bei den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung lässt sich steuerrechtlich und über das Maßgeblichkeitsprinzip ²⁷ begründen. Damit Instandhaltungsrückstellungen bei einer Nachholung innerhalb der ersten drei Monate in der Steuerbilanz Berücksichtigung finden, hat man sie auch im Handelsrecht verbindlich vorgeschrieben. Für unterlassene

²⁴ Vgl. COENENBERG, G. (1997), S. 250 f.

²⁵ Vgl. GRÄFER, H./SCHNEIDER, G. (2009), S. 247.

²⁶ Vgl. SCHILDBACH, T. (2008), S. 135.

²⁷ Vgl. Kapitel 2.1.2.

Instandhaltungen, die nach Ablauf der Dreimonatsfrist nachgeholt werden, besteht dagegen ein steuerrechtliches Passivierungsverbot. ²⁸ Vorraussetzung für die Bildung einer Instandhaltungsrückstellung ist, dass die Maßnahmen zur Instandhaltung innerhalb der vorgegebenen Fristen (drei Monate bei Passivierungspflicht und ein Jahr bei Passivierungswahlrecht) nicht nur begonnen, sondern wahrscheinlich im Wesentlichen abgeschlossen sein werden. 29

2.1.4.3 Rückstellungen für Abraumbeseitigung

Rückstellungen für Abraumbeseitigung sind vor allem im Tagebau von Bedeutung. Nach der Förderung sind die zur Wiederherstellung des Landschaftsbildes und zur Beseitigung des Abraumes anfallenden Kosten nach dem Grundsatz der Periodenabgrenzung der Periode zuzurechnen, in der die entsprechenden Erträge erzielt werden. Erfolgt die Beseitigung des Abraumes innerhalb des nächsten Geschäftsjahrs, so ist der Kaufmann gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB dazu verpflichtet, am Bilanzstichtag eine Rückstellung in Höhe der zu erwartenden Abraumkosten zu bilden. Da der Gesetzgeber hierfür eine Passivierungspflicht vorgesehen hat, ist die Rückstellung auch steuerrechtlich wirksam. Falls die zeitliche Begrenzung des § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB nicht erfüllt werden kann, so kommt auch eine Aufwandrückstellung nach § 249 Abs. 2 HGB in Betracht. Diese findet allerdings steuerrechtlich keine Anerkennung. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für im Geschäftsjahr unterlassene Abraumbeseitigung als Aufwandsrückstellung ist das Vorliegen einer Innenverpflichtung. Sofern die Verpflichtung zur Abraumbeseitigung etwa aufgrund einer gesetzlichen Auflage bindend gegenüber Dritten besteht, kommt eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht. 30

Durch die relativ eindeutige Zweckbindung - Instandhaltung oder Abraumbeseitigungsowie durch die zeitlichen Restriktionen wird der Rahmen für die oben genannten Aufwandsrückstellungen durch den Gesetzgeber eng gezogen. Demnach müssen Aufwendungen im Geschäftsjahr unterlassen worden sein und im folgenden Geschäftsjahr, bei Instandhaltungen innerhalb der ersten drei Monate, nachgeholt

²⁸ Vgl. THEILEMANN, F./KELLER, G. (2004), S. 70.

²⁹ Vgl. HÖFER, R./KESSLER, H./MAYER-WEGELIN, E. (1995), Rn. 80-83.

³⁰ Vgl. COENENBERG, G. (1997), S. 252.

werden, um passivierungspflichtig zu sein. ³¹ Durch die enge Zweckbindung sollen die bilanzpolitischen Spielräume der Aufwandsrückstellungen eingeschränkt werden.

2.1.4.4 Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB

Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB ermöglichen dem Kaufmann die Passivierung künftiger Ausgaben, ohne dass eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht. Sie werden in der Literatur deshalb als „typische Aufwandsrückstellungen“ ³² bezeichnet und stellen aus bilanztheoretischer Sicht ein wichtiges Element der dynamischen Bilanzierung dar. Durch die Passivierung von Aufwandsrückstellungen ermöglicht der Gesetzgeber dem bilanzierenden Unternehmen die Ansammlung erforderlicher Mittel für konkrete künftige Aufwendungen, die dem laufenden oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen sind und denen sich der Kaufmann aller Voraussicht nach nicht entziehen kann. ³³ Das Rückstellungswahlrecht gemäß § 249 Abs. 2 HGB hat somit den Charakter einer Bilanzierungshilfe. Aufwandsrückstellungen dienen damit der Sicherstellung der Finanzierbarkeit und Verkraftbarkeit notwendiger größerer Aufwendungen und übernehmen demnach auch eine Art Vorsorge- und Schutzfunktion für den Bestand eines Unternehmens. Darüber hinaus haben Aufwandsrückstellungen einen Glättungseffekt, der es dem bilanzierenden Unternehmen ermöglicht außergewöhnliche Gewinnsprünge zu vermeiden und künftig auftretende Aufwendungen auf mehrere Geschäftsjahre zu verteilen. Aufwandsrückstellungen können somit zur Selbstfinanzierung des Unternehmens beitragen. 34

Trotz der dargestellten positiven Effekte von Aufwandsrückstellungen werden sie in der Literatur teilweise sehr kritisch gesehen. Die besondere Problematik liegt in der eindeutigen Bestimmung der Sachverhalte, für die zukünftige Ausgaben trotz fehlender Außenverpflichtung passiviert werden dürfen. Es ist demnach schwierig festzustellen, ob es sich bei der Rückstellungsbildung um eine zulässige Vorsorge für konkrete künftige Ausgaben oder eine unzulässige allgemeine Risikovorsorge mit Rücklagencharakter handelt. Hieraus ergeben sich dem bilanzierenden Unternehmen erhebliche Gestaltungsspielräume zur Beeinflussung des Ergebnisausweises. Aus

³¹ Vgl. SCHILDBACH, T. (2008), S. 135.

³² HÖFER, R./KESSLER, H./MAYER-WEGELIN, E. (1995), Rn. 230.

³³ Vgl. BERGER, A./RING, S. (2003), Rn. 301.

³⁴ Vgl. HÖFER, R./KESSLER, H./MAYER-WEGELIN, E. (1995), Rn. 231.