Inhaltsverzeichnis

1.  EINFÜHRUNG.  3

2.  ZWECK DER VORSCHRIFTEN.  3

3.  GRUNDSÄTZE  5

3.1  ZUR ERMITTLUNG VON MINDER- UND MEHRABFÜHRUNGEN  5

3.1.2  BEISPIEL 1:  6

3.2  DER ORGANSCHAFTLICHE AUSGLEICHSPOSTEN  6

3.2.1  BEISPIEL 2  7

3.3  VORORGANSCHAFTLICHE MINDER- UND MEHRABFÜHRUNGEN  

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3.3.1  BEISPIEL 3  8

4.  DER ORGANSCHAFTLICHE AUSGLEICHSPOSTEN  BEI

UNTERNEHMENSRESTRUKTURIERUNGEN   9

5.  STEUERABZUG.  9

6.  FAZIT.  10

Bitte  beachten Sie: Gesetze, Verwaltungsanweisungen und Finanzgerichtsentscheidungen können  

sich  widersprechen und unterliegen ständigen Änderungen zudem Bedarf jede steuerrechtliche  

Beurteilung  einer Analyse der individuellen Umstände. Es wird daher empfohlen vor jeder  

steuerrechtlichen  Entscheidung einen Steuerberater zu konsultieren.  

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1. EINFÜHRUNG

Durch das EURLUmsG ¹ ist § 14 Abs. 3 KStG im Jahre 2004 in das Körperschaftsteuergesetz zur Regelung vororganschaftlicher Minder- und Mehrabführungen und zur Abwehr anders lautende BFH-Rechtsprechung ² eingeführt worden. Durch das JStG 2008 ³ ist § 14 Abs. 4 KStG zur Regelung organschaftlicher Ausgleichsposten in das Gesetz eingefügt worden. ⁴ Davor bestanden die Regelungen zu Minder- und Mehrabführungen lediglich in § 27 Abs. 6 KStG zur Behandlung im steuerlichen Einlagenkonto bzw. in Form von Richtlinienregelungen. 5

Im Übrigen fehlen erläuternde Verwaltungsanweisungen ⁶ zu diesem Bereich, insbesondere zu vielen technischen Details, fasst vollständig. Die Vorschriften sind vielfältiger Kritik ausgesetzt und werden teilweise unterschiedlich ausgelegt. ⁷ Vor diesem Hintergrund werden im Folgenden die wesentlichsten Merkmale und Wirkungen der Vorschrift kurz aufgezeigt.

2. ZWECK DER VORSCHRIFTEN

Mit den Regelungen über organschaftliche Ausgleichsposten und vororganschaftliche Minder- und Mehrabführungen sollen zwei unterschiedliche Fälle geregelt werden.

1. Der erste Fall gilt nur für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. ⁸ Hierbei soll über den organschaftlichen Ausgleichsposten, der auf Ebene des Organträgers zu bilden ist, verhindert werden, dass es zu einem doppelten bzw. unbesteuerten Gewinnunterschied zwischen

¹ EURLUmsG v. 09.12.2004, BGBl. I 2004, 3310

² BFH Urteil v. 18.12.2002, I R 51/01, vgl. auch BMF Schreiben v. 22.12.2004, BStBl 2005 I, S. 65

³ JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007,3150

⁴ Ebenfalls zur Abwehr anderslautender BFH-Rechtsprechung, BFH Urteil v. 07.02.2007, I R 5/05, siehe auch

Lang, Ausgleichsposten für Mehr-/Minderabführungen in organschaftlicher Zeit, NWB Fach 3 v. 12.01.2009, S.

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⁵ R 63 Abs. 3 S.2 und 3 KStR 2004

⁶ Hinweise finden sich in folgenden BMF Schreiben: BMF Schreiben v. 26.08.2003, BStBl 2003 I, Tz. 40-45, S.

437; BMF Schreiben v. 28.10.1997, BStBl 1997 I S. 939; BMF Schreiben v. 24.06.1996, BStBl 1996 I, S. 695

⁷ Etwa: Rödder, Vororganschaftliche Mehrabführungen i.S. des § 14 Abs. 3 KStG n.F., DStR 2005, S. 217;

Schumacher, Übertragung von Beteiligungen an Organgesellschaften und die „vororganschaftliche Zeit“ im

Sinne des § 14 Abs. 3 KStG, DStR 2006, S. 310; Heerdt, Die steuerliche Behandlung von Mehrabführungen im

Rahmen eines Upstream-Mergers auf eine Organgesellschaft, DStR 2009, S. 938; Dötsch/Witt, Mehr- und

Minderabführungen mit Verursachung in vororganschaftlicher Zeit: Ein weiterer Diskussionsbeitrag, Der

Konzern 2007, S. 190; Dötsch/Pung, Minder- und Mehrabführungen bei Organschaft - Zur Abgrenzung

zwischen § 14 Abs. 3 und § 14 Abs. 4 KStG, Der Konzern, 2008, S. 150

⁸ § 14 Abs. 4 KStG

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Steuerbilanz und Handelsbilanz im Falle der Veräußerung ⁹ der Organgesellschaft oder eines gleichgestellten Falles ¹⁰ kommt. Die Vorschrift unterstellt insoweit, dass die Höhe des Veräußerungsgewinns durch den Gewinnunterschied beeinflusst worden ist. Die Bedeutung der Vorschrift wird durch Anwendung von § 8b KStG (5% Besteuerung) oder § 3 Nr. 40 EStG (60% Besteuerung) abgemildert. ¹¹ Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen vermindern darüber hinaus, spiegelbildlich zum organschaftlichen Ausgleichsposten, das steuerliche Einlagekonto auf Ebene der Organgesellschaft. Durch Mehrabführungen kann das steuerliche Einlagekonto ausnahmsweise auch negativ werden. 12

2. Der zweite Fall gilt für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, also bei erstmaligem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages und damit der Herstellung eines steuerlichen kommen. ¹³ Organschaftsverhältnisses zum Tragen Diese gelten als

Gewinnausschüttungen (bei Mehrabführungen) bzw. als Einlagen (bei Minderabführungen). Letztlich soll durch dieses Rechtsinstitut sichergestellt werden, dass die Dividendenbesteuerung beim Gesellschafter durch die Herstellung einer Organschaft nicht umgangen werden kann. Allerdings gilt auch hier, dass die Bedeutung der Vorschrift durch Anwendung von § 8b KStG (5% Besteuerung) oder § 3 Nr. 40 EStG (60% Besteuerung) abgemildert wird. Vororganschaftliche Mehrabführungen gelten für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos als Gewinnausschüttungen und vororganschaftliche Minderabführungen als Einlagen. 14

⁹ § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG

¹⁰ § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG

¹¹ § 14 Abs 4 Satz 4 KStG

¹² § 27 Abs. 6 KStG

¹³ § 14 Abs 3 KStG

¹⁴ § 27 Abs. 1 Satz 3 - 5 KStG

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3. GRUNDSÄTZE

3.1 ZUR ERMITTLUNG VON MINDER- UND MEHRABFÜHRUNGEN

Minder- und Mehrabführungen sind seit 2008 gesetzlich - wenn auch unzulänglichdefiniert. ¹⁵ Danach erfasst die Vorschrift den Unterschied zwischen handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerrechtlichem Bilanzgewinn.

Aus dem Wortlaut ergibt sich, dass insbesondere auf den Gewinnunterschied, der sich aus dem Vermögensunterschied zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz ergibt, abzustellen ist. Demnach ist der Zurechnungsbetrag des steuerrechtlichen Einkommens der Organgesellschaft um außerbilanzielle Effekte, etwa nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, zu bereinigen, denn insoweit handelt es sich begrifflich nicht um Mehr- und Minderabführungen. ¹⁶ Im Kern erfasst die Vorschrift also insbesondere temporäre Vermögens- bzw. Gewinnunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz, Fälle zulässiger Gewinnrücklagen und den Ausgleich vorvertraglicher Verluste nach § 301 AktG. 17

Ausgehend von der handelsrechtlichen Gewinnabführung sind Minderabführungen Geschäftsvorfälle, die zu einem höheren steuerlichen Einkommen der Organgesellschaft im Vergleich zur handelsrechtlichen Gewinnabführung führen. Dementsprechend sind Mehrabführungen Geschäftsvorfälle, die zu einem niedrigeren steuerlichen Einkommen der Organgesellschaft im Vergleich zur handelsrechtlichen Gewinnabführung führen. Dabei gilt, dass Minder- und Mehrabführungen grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen, also unsaldiert, zu ermitteln und fortzuführen sind; sie sollten sich grundsätzlich, sieht man einmal von Gewinnrücklagen und vorvertraglichem Verlustausgleich ab, aus einer Darstellung der Gewinn- und Vermögensunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz entnehmen lassen. Im Übrigen führen auch Änderungen der Steuerbilanzen durch Betriebsprüfungen, die in den Handelsbilanzen nicht entsprechend nachvollzogen werden, häufig zu Minder- und Mehrabführungen.

¹⁵ § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG

¹⁶ So auch Dötsch/Pung, in Der Konzern, 2005, S. 37, 40. Vereinfacht ausgedrückt ist demnach - ähnlich wie bei

latenten Steuern - nach dem “Temporay-Concept“ auf Vermögensunterschiede abzustellen, die sich im

zeitlichen Verlauf wieder ausgleichen können.

¹⁷ § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG

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3.1.2 BEISPIEL 1:

Unterstellt die einzige Differenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz besteht in einer Drohverlustrückstellung, die nach § 5 Abs. 4a EStG für steuerliche Zwecke nicht zu berücksichtigen ist, so ergeben sich die folgenden Minder- und Mehrabführungen.

Bilanzstichtag Handelsbilanz Steuerbilanz Vermögensunterschied Gewinnunterschied Minder/Mehrabführungen

31.12.2006 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 31.12.2007 1.000.000,00 0,00 1.000.000,00 1.000.000,00 1.000.000,00 Minderabführung 31.12.2008 500.000,00 0,00 500.000,00 -500.000,00 -500.000,00 Mehrabführung 31.12.2009 0,00 0,00 0,00 -500.000,00 -500.000,00 Mehrabführung

3.2 DER ORGANSCHAFTLICHE AUSGLEICHSPOSTEN

Für Vermögensunterschiede in organschaftlicher Zeit folgt daraus, dass Minderabführungen, eine Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos zur Folge haben, was sich dementsprechend als aktiver Ausgleichsposten beim Organträger entsprechend seiner Beteiligungsquote niederschlägt (bei Veräußerung gewinnmindernd ¹⁸ aufzulösen). Dementsprechend führen Mehrabführungen zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos und mithin zu einem passiven Ausgleichposten beim Organträger entsprechend seiner Beteiligungsquote (bei Veräußerung gewinnerhöhend aufzulösen).

Für die einzelnen Geschäftsvorfälle ist sodann jeweils der Jahressaldo zu ermitteln und entsprechend fortzuführen; je nachdem ob die Minder- oder Mehrabführungen überwiegen folgt daraus in der Steuerbilanz ein aktiver oder passiver organschaftlicher Ausgleichsposten. Die aus der Veränderung der organschaftlichen Ausgleichsposten resultierenden Gewinnänderungen ¹⁹ in der Steuerbilanz sind für steuerliche Zwecke bis zur Veräußerung ²⁰ wieder zu neutralisieren, das heißt, eine Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn ergibt sich

¹⁸ Womit der Aufwand bei Kapitalgesellschaften nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG steuerlich keine

Berücksichtigung findet.

¹⁹ Dies unterstellt, dass der organschaftliche Ausgleichsposten nach der Bilanzpostenmethode in der Steuerbilanz

fortgeführt wird.

²⁰ Dies gilt auch, wenn die Organschaft zwischenzeitlich beendet werden sollte; der Ausgleichsposten würde

dann bis zur Veräußerung unverändert fortgeführt werden, siehe R 63 Abs. 3 S.1 KStR 2004

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(zunächst) nicht. Erst bei Veräußerung der (ehemaligen ²¹ ) Organgesellschaft ist der Ausgleichsposten unter Beachtung von § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG auf Organträgerebene aufzulösen. Eine steuerliche Auswirkung auf die (ehemalige) Organgesellschaft ergibt sich insoweit nicht.

3.2.1 BEISPIEL 2

Wie Beispiel 3.1.2. Unterstellt alle Veränderungen spielen sich während der organschaftlichen Zeit bei der Organgesellschaft ab, so löst sich die anfängliche Minderabführung durch die nachfolgenden Mehrabführungen auf. Es ergibt sich keine Gewinnauswirkung.

Würde der Organträger die Organgesellschaft hingegen zum 31.12.2008 veräußern, so würde der bei ihm bestehende aktive Ausgleichsposten von Euro 500.000 gewinnmindernd aufzulösen sein. Dem liegt folgende Überlegung zugrunde: Der gedachte Erwerber erwirbt einen Steuervorteil von Euro 500.000 und wird diesen theoretisch vergüten, d.h. insoweit hätte der OT einen Vorgang der zweimal bei ihm der Besteuerung unterliegt. Einmal durch die im Vergleich zur handelsrechtlichen Gewinnabführung höheren Einkommenszuweisung und einmal im höheren Kaufpreis. Letzteres soll durch den organschaftlichen Ausgleichsposten insoweit ausgeglichen werden.

Bezogen auf den einzelnen Geschäftsvorfall lässt sich diese Systematik wie folgt zusammenfassen:

²¹ Gemeint ist der Umstand, dass die Organschaft ggf. bereits zu einem früheren Zeitpunkt geendet hat die

ehemalige Organgesellschaft erst zu einem späteren Zeitpunkt veräußert wird.

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3.3 VORORGANSCHAFTLICHE MINDER- UND MEHRABFÜHRUNGEN

Für Vermögensunterschiede aus vororganschaftlicher Zeit sind Ausgleichsposten nicht zulässig. Grundsätzlich sind auch die vororganschaftlichen Minder- und Mehrabführungen geschäftsvorfallbezogen zu ermitteln und in einer Nebenrechnung fortzuführen. Die vororganschaftlichen Minder- und Mehrabführungen lassen sich grundsätzlich aus einer Darstellung der Gewinn- und Vermögensunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz zum letzten Bilanzstichtag vor Beginn der Organschaft feststellen.

Die Summe aller vororganschaftlichen Minderabführungen führt sodann am Ende des Wirtschaftsjahres ²² der Organgesellschaft zu einer angenommenen verdeckten Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft, wobei der steuerliche Beteiligungsbuchwert beim Organträger entsprechend zu erhöhen ist. Eine Gewinnauswirkung ist zu neutralisieren.

Die Summe aller vororganschaftlichen Mehrabführungen führt zu angenommenen Gewinnausschüttungen unter Beachtung von § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG auf Organträgerebene. Ausnahmsweise bei Verwendung von verwendbaren Eigenkapital der Organgesellschaft für die gedachte Gewinnausschüttung, kommt es zu einer Anpassung des Beteiligungsbuchwertes auf Ebene des Organträgers; eine Gewinnauswirkung ist insoweit zu neutralisieren.

Im Übrigen folgt aus den obigen Ausführungen, dass vor- und organschaftliche Minder- und Mehrabführungen nebeneinander fortzuführen und zu überwachen sind, was zu einem erheblichen Arbeitsaufwand und schwierigen Abgrenzungsproblemen führen kann.

3.3.1 BEISPIEL 3

Wie Beispiel 3.1.2. Unterstellt, die Gesellschaft wird mit Wirkung ab 1.1.2008 Organgesellschaft eines Organträgers, so wird es zu Mehrabführungen von insgesamt Euro 1.000.000 in der Folgezeit kommen, für die unter den weiteren Voraussetzungen die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Dies entspricht dem Gedanken, dass handelsrechtliches Ausschüttungsvolumen in die organschaftliche Zeit verlagert wird und so

²² § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG

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die Dividendenbesteuerung auf Anteilseignerebene ohne das Institut der vororganschaftlichen Mehrabführungen umgangen werden könnte.

4. DER ORGANSCHAFTLICHE AUSGLEICHSPOSTEN BEI

UNTERNEHMENSRESTRUKTURIERUNGEN

Die Abgrenzung zwischen vororganschaftlichen und organschaftlichen Minder- und Mehrabführungen wirft eine Vielzahl von ungelösten Fragestellungen bei Unternehmensrestrukturierungen (Umwandlungen, Beendigung und Neuabschluss von Gewinnabführungsverträgen) auf. Grundsätzlich wird einem Steuerzahler daran gelegen sein, vororganschaftliche Mehrabführungen zu vermeiden, d.h. organschaftliche Minder- und Mehrabführungen fortzuführen, weil dies den geringsten (administrativen) Aufwand nach sich zieht und sich diese ggf. ohne steuerliche Folgen im Zeitablauf wieder auflösen.

Dies kann nur gelingen, wenn der organschaftliche Ausgleichsposten beim (neuen) Organträger fortgesetzt wird, was wiederum zwingend eine Fortführung bzw. einen Neuabschluss eines Gewinnabführungsvertrages mit dem (neuen) Organträger voraussetzt. Wählt man einen pragmatischen Ansatz, so erscheint die Ausgleichsposten-Lösungjedenfalls bis zum Ergehen eines entsprechenden Erlasses - in vielen Fällen ²³ (Gesamtrechtsnachfolge, Beendigung und Neuabschluss eines Gewinnabführungsvertrages mit demselben Organträger ohne Organschaftspause) vertretbar und stimmig.

5. STEUERABZUG

Vororganschaftliche Mehrabführungen gelten grundsätzlich als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. ²⁴ Für diese Gewinnausschüttungen sollen nach dem Willen des Gesetzgebers demnach dieselben steuerlichen Folgen gezogen werden, wie für andere Gewinnausschüttungen, insbesondere unterliegen die Mehrabführungen daher dem

²³ Entsprechende Beispiele werden in der Literatur diskutiert, etwa Schumacher, Übertragung von Beteiligungen

an Organgesellschaften und die „vororganschaftliche Zeit“ im Sinne des § 14 Abs. 3 KStG, DStR 2006, S. 310;

Heerdt, Die steuerliche Behandlung von Mehrabführungen im Rahmen eines Upstream-Mergers auf eine

Organgesellschaft, DStR 2009, S. 938; Dötsch/Witt, Mehr- und Minderabführungen mit Verursachung in

vororganschaftlicher Zeit: Ein weiterer Diskussionsbeitrag, Der Konzern 2007, S. 190; Dötsch/Pung, Minder-

und Mehrabführungen bei Organschaft - Zur Abgrenzung zwischen § 14 Abs. 3 und § 14 Abs. 4 KStG, Der

Konzern, 2008, S. 150

²⁴ § 14 Abs 3 Satz 1 KStG

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Steuerabzug ²⁵ , soweit nicht ausnahmsweise im Wege der Differenzberechnung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG eine Einlagenrückgewähr vorliegt. ²⁶ Die Kapitalertragsteuer entsteht mit Feststellung der Handelsbilanz der Organgesellschaft, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, was zwingend zu einer zeitnahen Ermittlung der Vermögensunterschiede zwingt. ²⁷ Die Kapitalertragsteuer ist auf die Steuerschuld des Organträgers anrechenbar, ordnungsgemäße Anmeldung und Bescheinigung vorausgesetzt. ²⁸ Negative Liquiditätseffekte können ggf. durch Herabsetzung der Vorauszahlungen begegnet werden. 29

6. FAZIT

Das Institut der ertragsteuerlichen Gruppenbesteuerung (Organschaft) ist in Deutschland ein unnötig kompliziertes und fehleranfälliges, weil formelles Rechtsinstitut. Der Steuerzahler hat aber immerhin eine Wahl: Er kann von der Gruppenbesteuerung durch Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages Gebrauch machen oder es eben lassen.

Es liegt in der Natur der Sache, dass mit der Organschaft nicht nur steuerliche Vorteile sondern auch Nachteile einher gehen können. Ob sich die, üblicherweise erwarteten, Vorteile der Organschaft über den Lebenszyklus der Organschaft materialisieren oder gar zu steuerlichen Nachteilen führen, ist aber letztlich nur schwer kalkulierbar.

Der Fiskus, so scheint es, hat all diese Möglichkeiten einkalkuliert, schließlich hat er die Organschaft entsprechend kodifiziert. Warum aber bestimmte Vor- bzw. Nachteile durch die Rechtsinstitute organschaftlicher Ausgleichsposten und vororganschaftliche Minder- und Mehrabführungen zusätzlich wieder egalisiert werden müssen, erschließt sich einem letztlich nicht und führt lediglich zur weiteren Verkomplizierung einer ohnehin komplexen Materie.

²⁵ § 43 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, allerdings wird in der Literatur darauf hingewiesen, dass die

Ausschüttungsfiktion bei der Organgesellschaft ohne ein entsprechendes Pendant auf der empfangenden

Organträgerseite ist, weil § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG keine Mehrabführungen erwähnt und daher ggf. ins Leere läuft,

vgl. etwa Rödder, Vororganschaftliche Mehrabführungen i.S. des § 14 Abs. 3 KStG n.F., DStR 2005, S. 217 und

Klarmann, Körperschaftsteuerliche Organschaft - Entstehung, Inhalt und Problematik der bestehenden

deutschen Regelung, Bonn 2006, S. 107

²⁶ § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG

²⁷ § 44 Abs. 7 EStG

²⁸ § 31 Abs.1 KStG/ § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG/ § 45a EStG

²⁹ § 37 Abs. 3 Satz 2 - 3 EStG

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Gleichwohl gilt: Man wird dem inzwischen kodifizierten Rechtsinstitut des organschaftlichen Ausgleichspostens und der vororganschaftliche Minder- und Mehrabführungen nur gerecht werden können, wenn diese jährlich bei der Erstellung der Steuererklärung beachtet, dokumentiert und fortgeführt werden - die Grundzüge wurden vorstehend dargestellt, sie sollten entsprechend berücksichtigt werden.

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