Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  i

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung und Zielsetzung  1

1.2  Gang der Untersuchung  1

2  Grundlagen  2

2.1  Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes.  2

2.2  Objektives Nettoprinzip  3

3  Verlustverrechnungsbestimmungen im Einkommensteuergesetz  4

3.1  Ebenen der Verlustverrechnung  4

3.2  Beschränkungen auf Ebene der Einkunftsquelle  5

3.2.1  Nicht und nur teilweise abzugsfähige Ausgaben  5

3.2.2  Verluste bei beschränkter Haftung und Steuerstundungsmodellen  7

3.3  Beschränkungen auf Ebene des horizontalen Verlustausgleichs  8

3.3.1  Verluste aus Tierzucht, Termingeschäften und Innengesellschaften  8

3.3.2  Verluste aus gelegentlichen Leistungen  8

3.3.3  Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften  9

3.3.4  Verluste aus privatem Aktienhandel  9

3.4  Beschränkungen auf Ebene des vertikalen Verlustausgleichs  10

3.5  Beschränkung auf Ebene des interperiodischen Verlustabzugs  11

3.6  Beschränkung auf Ebene der interpersonellen Verlustübertragung  12

3.7  Grenzüberschreitende Verlustverrechnung.  12

3.8  Verluste bei beschränkt Steuerpflichtigen  13

4  Schlussbemerkung  14

Literaturverzeichnis.   15

Rechtsquellenverzeichnis   18

Verlustverrechnung im EStG i

Abkürzungsverzeichnis

a.F. alte Fassung AO Abgabenordnung BFH Bundesfinanzhof BGBl. Bundesgesetzblatt BR-Drs. Bundesratsdrucksache BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestagsdrucksache BVerfG Bundesverfassungsgericht ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof i.d.R. in der Regel i.S.v. im Sinne von oNP objektives Nettoprinzip TEV Teileinkünfteverfahren VZ Veranlagungszeitraum

Alle Paragraphen ohne Angabe des Gesetzes beziehen sich auf das deutsche Einkom- mensteuergesetz.

Verlustverrechnung im EStG 1

1 Einleitung

In Zeiten einer weltweiten Wirtschafts- und Finanzkrise, in der viele Menschen und Unternehmen teils erhebliche Verluste erwarten oder sie bereits erlitten haben, kommt der steuerlichen Verlustverrechnung eine wichtige Bedeutung zu. Wie viele andere Nationen steht auch der deutsche Staat nach einer Prognose des Arbeitskreises Steuerschätzung aufgrund dieser Verluste vor Steuerrückzahlungen und Steuerausfällen, die die öffentlichen Haushalte in naher Zukunft mit rund 316 Milliarden Euro belasten werden (Bundeszentrale für politische Bildung, 2009). Diese Faktoren verdeutlichen die Aktualität des Themas dieser Arbeit und stellen dessen Relevanz für die deutsche Gesellschaft gut dar.

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Das deutsche Einkommensteuergesetz (EStG) belastet die Steuerpflichtigen nach dem Grundsatz der individuellen Leistungsfähigkeit als Fundamentalprinzip der Steuergerechtigkeit, welchem im Zusammenhang mit dem Gleichheitssatz des Grundgesetzes Verfassungsrang zugesprochen wird (Tipke, 2007, S. 1527). Danach werden die Steuerlasten auf jeden gemäß seiner wirtschaftlichen Verhältnisse aufgeteilt (Lang, 2008, § 4 Rz. 81). Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dürfen deshalb negative Einkünfte, das heißt Verluste, grundsätzlich mit positiven Einkünften verrechnet werden (Ratschow, 2009, § 2 Rz. 95). Jedoch sieht der Gesetzgeber auch Normen vor, die diese Verrechnungsmöglichkeit einschränken oder gänzlich verbieten. Ziel dieser Arbeit ist es, die Vorschriften des EStG zu identifizieren, die die Verlustverrechnung festgelegen und beschränken, und sie in die Systematik des EStG einzuordnen.

1.2 Gang der Untersuchung

Zunächst wird dargelegt, was überhaupt steuerbare Einkünfte im Sinne des deutschen EStG sind und welche Rolle negative Einkünfte bei der Besteuerung einnehmen. Hierbei wird das objektive Nettoprinzip näher betrachtet. Danach werden die Systematik des EStG erklärt, die einzelnen Verlustverrechnungsbestimmungen aufgezeigt und eventuelle Probleme diskutiert, die bei den Verlustverrechnungsbeschränkungen in Bezug auf nationale sowie europarechtliche Aspekte auftreten.

Verlustverrechnung im EStG 2

2 Grundlagen

Um die Verlustverrechnung untersuchen zu können, wird in diesem Kapitel zuerst erklärt, wie das EStG Einkünfte definiert und aufgrund welches Grundsatzes eine Berücksichtigung negativer Einkünfte erfolgt.

2.1 Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes

Das EStG weist aufgrund der historischen Entwicklungen sowohl Elemente der Markt-einkommenstheorie, nach der allein die Verwertung von Leistungen am Markt besteuert wird, der Reinvermögenszugangstheorie, bei der bereits jeder Zugang von Reinvermögen Einkommen darstellt, als auch der Quellentheorie, nach der ausschließlich wiederkehrende, aus einer beständigen Quelle fließende Einkünfte zum Einkommen zählen, auf (Ratschow, 2009, § 2 Rz. 25, 26, 27, 30). Jedoch hat sich keine dieser Einkommens-theorien vollständig durchgesetzt, weshalb vom Gesetzgeber in § 2 Abs. 1 die sieben steuerbaren Einkunftsarten

− Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (s. § 2 Abs. 1 Nr. 1), − Einkünfte aus Gewerbebetrieb (s. § 2 Abs. 1 Nr. 2), − Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (s. § 2 Abs. 1 Nr. 3), − Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (s. § 2 Abs. 1 Nr. 4), − Einkünfte aus Kapitalvermögen (s. § 2 Abs. 1 Nr. 5), − Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (s. § 2 Abs. 1 Nr. 6) und − sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 (s. § 2 Abs. 1 Nr. 7) abschließend aufgezählt werden (Lang, 2008, § 9 Rz. 51, 52, 53). Die Ermittlung der Einkünfte wird bei den ersten drei Einkunftsarten, den Gewinneinkunftsarten, von der Reinvermögenszugangstheorie bestimmt, bei den letzten vier, den Überschusseinkunftsarten, von der Quellentheorie, weshalb man auch vom sogenannten Dualismus der Einkünfteermittlung spricht (Lang, 2008, § 9 Rz. 181, 182). Nicht nach dem EStG steuerbare Einnahmen sind zum Beispiel Schenkungen, Ehrenpreise oder Lotto- und Spielgewinne, da sie nicht die Tatbestandsmerkmale der kodifizierten Einkunftsarten erfüllen (Weber-Grellet, 2009, § 2 Rz. 14).

Verlustverrechnung im EStG 3

2.2 Objektives Nettoprinzip

Das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer (ESt) soll in erster Linie den „besteuerungswürdigen Zuwachs an Leistungsfähigkeit“ messen (Ratschow, 2009, § 2 Rz. 23). Dies ist nach Meinung des deutschen Juristentages (2007, S. 168) nur dann der Fall, wenn der dem Steuerpflichtigen nicht zur freien Verfügung stehende Teil seines Einkommens auch nicht versteuert wird. Deshalb scheiden erwerbsbedingte Aufwendungen aus der Bemessungsgrundlage aus. Aufwendungen werden nach dem sogenannten Veranlassungsprinzip (s. §§ 4 Abs. 4, 9 Abs. 1 Satz 1) als erwerbsbedingt eingestuft, wenn „sie objektiv mit dem Betrieb [i.S.v. Erwerb] zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb [i.S.v. Erwerb] zu dienen bestimmt sind" (BFH-Beschluss v. 21.11.1983). Dieses als objektives Nettoprinzip (oNP) bekannte Konzept ist in § 2 Abs. 2 verankert, wonach die Einkünfte aus einer einzelnen Erwerbsquelle entweder als Gewinn (s. §§ 4-7k), also als Saldo von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, oder als Überschuss (s. §§ 8-9a) der Einnahmen über die Werbungskosten

ermittelt werden. ¹ Demnach kann ein bloßer Zufluss von Vermögen nicht als Ausdruck steuerlicher Leistungsfähigkeit gesehen werden, sondern immer nur das wirtschaftliche Gesamtergebnis einer Erwerbstätigkeit (Lang, 2008, § 9 Rz. 54). Da das oNP direkt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitet wird, besitzt es Verfassungsrang (Drenseck, 2006, S. 5; Tipke, 2007, S. 1527). Eine Abkehr von diesem Prinzip bilden nach § 2 Abs. 5b Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn sie der Abgeltungssteuer unterliegen, weil dann anstelle der tatsächlichen Werbungskosten lediglich der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 abgezogen wird (Weber-Grellet, 2009, § 2 Rz. 10). Als ein aktuelles und bekanntes Beispiel zur Anwendung des oNP kann das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Pendlerpauschalen angeführt werden, nach dem das Abzugsverbot von Fahrtkosten für die ersten 20 Kilometer auf dem Weg von der Wohnung zur Arbeitsstätte (s. § 9 Abs. 2 a.F.) nicht mit der Grundentscheidung des EStG für das oNP vereinbar ist (BVerfG-Urteil v. 09.12.2008, Rn. 24, 25). Daneben besitzt das Nettoprinzip auch eine subjektive Ausprägung, nach welcher der für den notwendigen Lebensbedarf aufgewendete Teil des Einkommens ebenfalls nicht in die Bemessungsgrundlage mit einfließt (Lang, 2008, § 9 Rz. 69). Da diese nicht die Verlustverrechnung des EStG tangiert, sondern durch Grundfreibetrag, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen im EStG Berücksichtigung findet, ist sie für diese Arbeit nicht relevant.

¹ Im Folgenden werden die allgemeineren Begriffe Einnahmen und Ausgaben verwendet.