Inhaltsverzeichnis

4.2.1.3.  Bewertung im Rahmen eines  

Unternehmenszusammenschlusses   24

4.2.2.  Folgebewertung  25

4.2.2.1.  Anschaffungskostenmodell  25

4.2.2.2.  Neubewertungsmodell  27

4.3.  Ausweis  28

5.  Besonderheiten des Geschäfts- oder Firmenwertes  29

5.1.  Nach Handelsrecht  29

5.2.  Nach IAS/ IFRS  31

6.  Schlussbetrachtung.  32

Literaturverzeichnis   V

Gesetzesmaterialien   IX

II

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Einordnung immaterieller Güter ................................................................... 4 Abbildung 2: Bestandteile der Anschaffungskosten nach HGB ........................................ 12 Abbildung 3: Wertunter- und Wertobergrenzen der Herstellungskosten nach HGB ...... 13 Abbildung 4: Bestandteile der Anschaffungskosten nach IAS/ IFRS ................................. 22 Abbildung 5: Bestandteile der Herstellungskosten nach IAS/ IFRS .................................. 24

IV

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Immaterielle Werte gelten, bedingt durch einen Strukturwandel hin zu einer wissensbasierten Gesellschaft, als relevante Wertetreiber für Unternehmen. ¹ Indes stellt die Behandlung immaterieller Werte die Rechnungslegung vor große He-rausforderungen. Bereits im Jahre 1979 galten immaterielle Werte als cewige Sorgenkinder des Bilanzrechts^. ² Dies liegt darin begründet, dass sich bei immateriellen Werten Bewertungsprobleme ergeben können. ³ Besonders schwierig ist die Behandlung selbst geschaffener immaterieller Werte, deren Wert grundsätzlich nicht eindeutig ermittelt werden kann, da i. d. R. kein aktiver Markt zur Verfügung steht. Hier können sich Objektivierungsdefizite ergeben. ⁴ Aufgrund der nicht vorhandenen Marktbestätigung gilt im Handelsgesetzbuch (HGB) gemäß § 248 Abs. 2 HGB a. F., aus Vorsichtsgründen und dem Gläubigerschutzgedanken, ein Aktivierungsverbot von nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens. 5

Im Gegensatz zu dem Vorsichtsprinzip im HGB a. F. steht bei der Bilanzierung nach IAS/ IFRS die Informationsvermittlung im Vordergrund. ⁶ Immaterielle Werte können ein entscheidender Informationenvermittler sein. Daher schreibt IAS/ IFRS unter bestimmten Voraussetzungen auch den Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten vor. 7

In einer globalen Welt ist eine vergleichbare und informationsreiche Rechnungslegung für Unternehmen sowie für (potenzielle) Investoren unentbehrlich. Daher war eine Modernisierung des HGB notwendig und zu erwarten. Dies wurde durch das BilMoG umgesetzt. Ferner soll das BilMoG EU-rechtliche Vorgaben erfüllen. 8

¹ Vgl. Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1286.

² Moxter (1979), S. 1102.

³ Vgl. Velte (2008), S. 1.

⁴ Vgl. Velte/Köster (2009), S. 960.

⁵ Vgl. Schmittmann (2009), S. 155.

⁶ Vgl. Haaker (2007), S. 255.

⁷ Vgl. Wulf (2009), S. 109.

⁸ Vgl. Weis (2009), S. 1.

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Laut der Gesetzesbegründung erhebt das BilMoG den Anspruch, Unternehmen in Deutschland eine moderne, eigenständige und vollwertige Bilanzierungsgrundlage zur Verfügung zu stellen, welche jedoch einfacher und kostengünstiger im Verhältnis zu IAS/ IFRS ist. ⁹ Hierzu soll die Informationsfunktion des HGB gestärkt werden ohne die Kernpunkte des Bilanzrechts aufzugeben. ¹⁰ Der Bedeutungs-wandel immaterieller Werte blieb dem Gesetzgeber nicht verborgen. Da durch das strikte Aktivierungsverbot selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im HGB a. F. die tatsächliche Vermögens- und Ertragslage der Unternehmen nur eingeschränkt darstellbar war, wurde ein Aktivierungswahlrecht für diesen Posten eingeführt, der die Informationsfunktion stärkt. 11

Der Einfluss immaterieller Werte und die bedeutsamen Änderungen im Handelsrecht rechtfertigen eine genauere Auseinandersetzung mit diesem Thema.

1.2. Gang der Untersuchung

Ziel dieser Arbeit ist, die bilanzielle Behandlung immaterieller Werte im Anlagevermögen nach HGB n. F. und IAS/ IFRS ¹² darzustellen. Eine Behandlung immaterieller Werte des Umlaufvermögens ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Zunächst wird im zweiten Abschnitt eine Definition und die Einordnung des Begriffs des immateriellen Wertes auf Grundlage des jeweiligen Standards erfolgen. Unter Punkt drei wird detailiert die bilanzielle Behandlung des immateriellen Vermögenswertes nach HGB n. F. dargestellt; hierunter fallen Ansatz, Bewertung und Ausweis. Anschließend wird unter Punkt vier die bilanzielle Behandlung des immateriellen Vermögenswertes nach IAS/ IFRS abgebildet. Der fünfte Abschnitt betrachtet kurz die Besonderheiten des Geschäfts- oder Firmenwerts (GoF) nach HGB und IAS/ IFRS. In der Schlussbetrachtung gilt das Augenmerk der möglichen Zielerreichung des BilMoG bzgl. immaterieller Werte.

⁹ Vgl. BT-Drucksache (16/10067), S. 1; Wolz/Jansen (2/2009), S. 87; Zwirner (2009), S. 1.

¹⁰ Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265; Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1286.

¹¹ Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 175.

¹² Die Darstellung zu IAS/ IFRS ist auf die vollen IFRS begrenzt. IAS/ IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen werden in dieser Arbeit nicht behandelt.

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2. Definition und Einordnung

Für immaterielle Werte werden in der Literatur verschiedene Begriffe, wie z. B. c]uušŒ]oo sŒu‚PvPPvšv^U c]uušŒ]ooŒ sŒu‚PvÁŒš^U c]m- ušŒ]oo'ºšŒ^oder c]uušŒ]ooZ}µŒv^ inhaltsgleichund ohne genaue Abgrenzung zwischen den Begrifflichkeiten verwendet. ¹³ Es gibt keine generelle Definition von immateriellen Werten. ¹⁴ In der Rechnungslegung unterscheiden sich die Bezeichnungen je nach Standard. Das deutsche Handelsrecht verwendet v dŒu]vµ c]uušŒ]ooŒ sŒu‚PvPPvšv^X Die IFRS verwenden den PŒ]((  c]uušŒ]oon sŒu‚PvÁŒš^X ¹⁵ Œ PŒ]((  csŒu‚Pvs- ÁŒš^]švZZXDXÁ]šŒP(šodie Bezeichnungdes cVermögensgegen- standes^X ¹⁶ ^Zºšš (À}Œ]]Œšv PŒ](( c]uušŒ]ooŒ sŒu‚PvÁŒš^U Termini wie bspw. cGegenstand^ oder cGut^ etwas Handfestes suggerieren, was gerade bei immateriellen Werten irreleitend sein kann. ¹⁷ Grundsätzlich haben diese Bezeichnungen das Merkmal der c/uušŒ]o]šš^Pu]vUwas so viel wie c^š}((o}]Pl]š^ }Œ chvl‚Œ‰Œo]Zl]š^ µššX Über die fehlende physische Substanz ist eine Negativabgrenzung zu materiellen Gütern ¹⁸ möglich. Ferner wird noch zwischen immateriellen und finanziellen Gütern unterschieden. Immaterielle Güter sind im Unterschied zu finanziellen Gütern nicht monetär. ¹⁹ Folglich umfassen immaterielle Güter calle Güter, die nicht den materiellen und nicht den finanziellen Gütern zuzuordnen sind^. 20

In der Literatur werden immaterielle Werte häufig, hinsichtlich ihrer Identifizierbarkeit, in drei Kategorien eingeordnet, wie die folgende Abbildung 1 verdeutlicht:

¹³ Vgl. Wulf (2008), S. 19.

¹⁴ Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 266; Menninger (2009), S. 252.

¹⁵ Vgl. Hahn (2009), S. 21.

¹⁶ Vgl. Wulf (2008), S. 19.

¹⁷ Vgl. Schütte (2006), S. 34 f.

¹⁸ Güter i. S. v. wirtschaftlichem Vorteil bzw. wirtschaftlichem Nutzen.

¹⁹ Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 266; Wulf (2008), S. 20.

²⁰ Wulf (2008), S. 20.

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Unter Rechte werden sämtliche Werte vereint, deren wirtschaftlicher Nutzen durch das sog. Immaterialgüterrecht vor der Nutzung durch Dritte vertraglich oder gesetzlich geschützt ist. Durch die damit verbundene rechtliche Absicherung sind sie i. d. R. selbstständig verwertbar und bewertbar und können daher Objekte von Rechtsgeschäften sein. 22

Wirtschaftliche Werte weisen einen wesentlichen Unterschied zu Rechten auf. Sie können zwar Gegenstände des Rechtsverkehrs sein, d. h. sie können durch schuldrechtliche Verträge verwertet werden, genauer gesagt kann das Nutzungsrecht übertragen bzw. veräußert werden, jedoch können sie nicht rechtlich oder vertraglich geschützt werden. 23

Bei rein wirtschaftlichen Vorteilen chandelt es sich um nicht rechtlich geschützte Güter, die kein Gegenstand eines Rechtsgeschäft sein können und wegen der (ZovvPŒv̌l]šv]Zš]vÌoÀŒµ˜ŒµvP(Z]P]v^. ²⁴ Ihr Nutzen fällt nicht als Einzelheit ins Gewicht, er tritt lediglich im GoF in Erscheinung. 25

Ob bzw. inwieweit im Einzelfall eine Aktivierung in einer HGB-Bilanz bzw. IFRS-Bilanz geboten bzw. möglich ist, wird in den nächsten Abschnitten geklärt.

²¹ Modifiziert entnommen aus: Küting/Ellmann (2009), S. 266; Wulf (2008), S. 23.

²² Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 267; Velte (2008), S. 171.

²³ Vgl. Menninger (2009), S. 253; Küting/Ellmann (2009), S. 267.

²⁴ Küting/Ellmann (2009), S. 267.

²⁵ Vgl. Velte (2008), S. 172.

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3. Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach Handelsrecht

3.1. Ansatz

3.1.1. Grundsätzliche Anforderungen

Bei der Aktivierung wird standardübergreifend eine zweistufige Prüfung herangezogen. Auf der ersten Stufe wird die abstrakte, auf der zweiten Stufe die konkrete Aktivierungsfähigkeit beleuchtet. Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit prüft die theoretischen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Vermögensgegen-standes, während die konkrete Aktivierungsfähigkeit den Ansatz nach konkreten cgesetzlichen Ansatzwahlrechten, -geboten und -verboten^ ²⁶ beschreibt. Diese Trennung folgt dem § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB n. F., der u. a. besagt, dass im Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände zu aktivieren sind (abstrakte Aktivierungsfähigkeit), soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist (konkrete Aktivierungsfähigkeit). Folglich kommt es vor, dass trotz abstrakter Aktivierungsfähigkeit nicht alle Vermögensgegenstände aktiviert werden dürfen. ²⁷ Andererseits kann trotz fehlender abstrakter Aktivierungsfähigkeit eine Aktivierung geboten sein. ²⁸ Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit setzt die handelsrechtliche Klassifizierung des Guts als Vermögensgegenstand voraus. Im Handelsrecht wird der Begriff nicht abschließend definiert, er zählt zu den unbestimmten Rechtsbegriffen und wird unter Berücksichtigung der GoB ²⁹ ausgelegt. ³⁰ Für die abstrakte Aktivierungsfähigkeit müssen folgende drei Kriterien erfüllt sein: 31

N selbstständige Verwertbarkeit;

N selbstständige Bewertbarkeit und N bilanzielle Greifbarkeit.

Zentrales abstraktes Aktivierungskriterium ist die selbstständige Verwertbarkeit. ³² Diese ist gegeben, wenn der Vermögensgegenstand einzeln Objekt eines

²⁶ Velte (2008), S. 145.

²⁷ Vgl. Schütte (2006), S. 83; Dawo (2003), S.70.

²⁸ Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 80; Schütte (2006), S. 83.

²⁹ Grundsatz/ Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

³⁰ Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 78.

³¹ Vgl. Ruhnke (2005), S. 205.

³² Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 268; Ruhnke (2005), S. 205.

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