Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  4

Abbildungsverzeichnis   5

I  Einleitung  6

II  Controlling - Wesen, Zweck und Methoden  11

1  Definition und Abgrenzung  11

1.1  Controlling Kontrolle ?  11

1.2  Elemente des Controllings  13

1.2.1  Planung  14

1.2.2  Kontrolle  15

1.2.3  Steuerung  15

1.2.4  Information  16

1.3  Organisatorische Einbindung des Controllings im Unternehmensgefüge  17

2  Finanzcontrolling als Instrument  18

2.1  Grundlagen, Ziele und Methoden  19

2.1.1  Finanzbuchhaltung  20

2.1.1.1  Merkmale der Finanzbuchhaltung  20

2.1.1.2  Probleme  21

2.1.1.3  Konsequenzen aus den Merkmalen und Problemen  23

2.1.2  Kostenrechnung  24

2.1.2.1  Kostenartenrechnung  24

2.1.2.2  Kostenstellenrechnung  27

2.1.2.3  Kostenträgerrechnung  29

2.2  Kostenrechnungssysteme  30

2.2.1  Einteilung nach Umfang der Kostenverrechnung  31

2.2.2  Einteilung nach Zeitbezug der Kostenverrechnung  32

2.3  Kennzahlenbildung  33

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III  Analyse des Berichtswesens im „Stadtpflegebetrieb der Stadt Staßfurt“  34

1  Der Stadtpflegebetrieb der Stadt Staßfurt  34

1.1  Planungsgrundlagen für den Stadtpflegebetrieb  35

1.2  Konsequenzen aus den Umweltbedingungen  36

1.3  Aufbau der Buchführung  39

2  Aktuelles Berichtswesen  40

2.1  Erscheinungsweise und Adressaten  40

2.2  Aufbau und Inhalt des Controlling- und Abrechnungsberichtes  40

2.3  Kostenrechnung (BAB)  42

2.4  Kritische Würdigung des Controllingberichtes  43

2.5  Fazit  45

IV  Vorschläge für einen optimierten Controllingbericht  47

1  Kostenverrechnung  48

2  Veränderung der Gruppierung  49

3  Kennzahlen für die betriebsinterne Steuerung  51

4  Umsetzung des Controllingberichtes in „Kosy“  53

4.1  Vorstellung der Software  53

4.2  Datenimport und -verarbeitung  53

4.3  Ergebnisse qualitativer und quantitativer Natur  56

4.3.1  Zeitfaktor  56

4.3.2  Vermeidung von Datenredundanzen und formellen Fehlern  57

4.3.3  Nutzen für Planung, Steuerung und Kontrolle  57

V  Ausblick  58

Literaturverzeichnis   59

Anlagenverzeichnis   61

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Abkürzungsverzeichnis

AK Arbeitskraft

BAB Betriebsabrechnungsbogen

BER Betriebsergebnisrechnung

BgA Betrieb gewerblicher Art

BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

CAB Controlling- und Abrechnungsbericht

EigBG Eigenbetriebsgesetz

EigVO Eigenbetriebsverordnung

GO Gemeindeordnung

GemHVO Gemeindehaushaltsverordnung

HGrG Haushaltsgrundsätzegesetz

IFRS International Financial Reporting Standard

IMK Innenministerkonferenz

KHBV Krankenhausbuchführungsverordnung

LSA Land Sachsen-Anhalt

RHB Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

S Sonderaufgaben

VwG Verwaltungsgemeinschaft

Z / ZV Zielvereinbarung

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Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Regelkreis des Controllings.  

Abbildung  2: Struktur des Haushaltsplanes im Neuen Kommunalen Finanzmanagement  

Abbildung  3: Time-lag bei Verwendung von Finanzbuchhaltungsdaten  

Abbildung  4: Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten  

Abbildung  5: Schematische Darstellung eines Betriebsabrechnungsbogens  

Abbildung  6: Ausschnitt aus dem neuen Controlling- und Abrechnungsbericht per  

2008..............................................................................................................   

Abbildung  7: Screenshot „Planungseinheiten bearbeiten“ in Kosy  

Abbildung  8: Screenshot "Erlös- und Kostenarten bearbeiten" in Kosy  

Abbildung  9: Screenshot „Umlageschlüssel erstellen“ in Kosy  

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I Einleitung

Die Pflicht zur wirtschaftlichen Führung der öffentlichen Haushalte ist in der Bundesrepublik Deutschland bereits in der Verfassung kodifiziert. Namentlich schreibt etwa das hieraus abgeleitete, für Bund und Länder gemeinsam geltende, Haushaltsgrundsätzegesetz (HGrG) im § 61 eine wirtschaftliche und sparsame Verwendung von Haushaltsmitteln vor. Bund und Länder haben dieses Postulat jeweils in eigenen Gesetzen, auch für den Bereich der kommunalen Haushalte, verankert (vgl. etwa § 90 GO LSA). Schmidt wendet jedoch ein, dass die Gesetzgeber bisher keine hinreichende verbindliche Klarheit geschaffen hätten, was die konkrete begriffliche Vorstellung von Wirtschaftlichkeit angehe. Weiterhin führt er aus, dass es darüber hinaus in der administrativen Praxis an detailliert ausgeführten, aussagekräftigen und eindeutig nachprüfbaren Wirtschaftlichkeitsregeln mangele. Daneben fehlten auch daran orientierte praktikable Anreiz- sowie Sanktionsmechanismen, weshalb sich derartige Verordnungen im Behördenalltag nur in geringem Maße befolgt fänden. (vgl. Schmidt 1995, S. 18)

Allerdings erschienen die angewandten Methoden und Instrumentarien im Bereich des Rechnungswesens der öffentlichen Verwaltungen lange Zeit ausreichend, ein mehr oder weniger zufriedenstellendes Ergebnis zu erreichen. Die veränderten Umweltbedingungen führten jedoch zu einem grundsätzlichen Umdenken über die Art und Weise der Erbringung öffentlicher Güter. Die Globalisierung, steigende Schuldenstände mit dem damit zwangsläufig einhergehenden steigenden Kapitaldienst und die demografische Entwicklung in Deutschland machten zunehmend deutlich, dass die alten, teilweise über hundert Jahre alten Instrumente der öffentlichen Haushaltsführung unter diesen Umständen eben nicht mehr zu zufriedenstellenden Ergebnissen führen würden. Vielmehr musste nun auch in den öffentlichen Verwaltungen verstärkt darüber nachgedacht werden, mit welchen Methoden etwa Einsparungen zu erzielen sind. Es soll hier ausdrücklich auf Einsparpotenziale Bezug genommen werden, gleichwohl Sparsamkeit nur bis zu einem gewissen Maße notwendige, aber eben noch nicht hinreichende Bedingung für Wirtschaftlichkeit sein kann. Im Zweifel sollte Sparsamkeit der Wirtschaftlichkeit untergeordnet werden, da übertriebener Sparwille zu suboptimalen und damit letztlich unwirtschaftlichen Ergebnissen führen kann.

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Mit Sparsamkeit kann somit nicht nur der möglichst Ressourcen schonende Umgang bei der Aufgabenerfüllung, sondern auch die grundsätzliche Hinterfragung des Aufgabenumfanges gemeint sein. Das Leistungsangebot der öffentlichen Hand in Deutschland ist im internationalen Vergleich auf einem relativ hohen Niveau angesiedelt. Ohne hier auf eine Diskussion einzugehen, ob und wenn ja in welcher Art und welchem Umfang Dienstleistungen öffentlich erbracht werden sollten, wird es insofern im öffentlichen Bereich in der übergroßen Mehrzahl der Fälle kaum um eine wirtschaftliche Effizienzsteigerung im Sinne des ökonomischen Maximalprinzips (Inputvorgabe) gehen können. Vielmehr wird das Minimalprinzip (Outputvorgabe) zur Anwendung kommen müssen. Insbesondere kann es bei finanziellen Engpässen wirtschaftlicher sein, Ressourcen dorthin zu lenken, wo deren Einsatz am sinnvollsten bzw. notwendigsten ist, anstatt durch die allzu bekannten pauschalen Einsparungen und Kürzungen („Rasenmähermethode“) nur dem Postulat Sparsamkeit gerecht werden zu wollen. Nur so wird es auch in Zukunft möglich sein, das Leistungsangebot der öffentlichen Hand mit einem vertretbaren, d.h. zu einem vom Bürger akzeptierten und bezahlbaren, Aufwand darzustellen.

Neben der Fortentwicklung der kameralistischen Buchführung zur sog. erweiterten oder Betriebskameralistik wurden vom Gesetzgeber im Laufe der Zeit diverse Regelungen getroffen, die eine wirtschaftliche Führung der öffentlichen Haushalte begünstigen sollten. Beispielhaft sei hier die Krankenhausbuchführungsverordnung (KHBV) angeführt, die bereits seit vielen Jahren Krankenhäuser, welche überwiegend in öffentlicher Trägerschaft geführt werden, zur doppelten Buchführung (§3) und zur Erstellung einer Kosten- und Leistungsrechnung (§8) verpflichtet. Diese sollte explizit eine betriebsinterne Steuerung sowie eine Beurteilung der Wirtschaftlichkeit und Leistungsfähigkeit erlauben. Der Gesetzgeber hatte sich also nicht für eine Weiterentwicklung der erweiterten bzw. Betriebskameralistik oder gar einer Neukreation für den Bereich der Krankenhäuser entschieden. Stattdessen hat er bewusst die Entwicklungen im Bereich der privaten Wirtschaft zum Vorbild genommen, um auch im öffentlichen Sektor Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit sicherzustellen. In diesen Kontext reiht sich auch die 1999 von der ständigen Innenministerkonferenz (IMK) verabschiedete „Konzeption zur Reform des Kommunalen Haushaltsrechts“ ein. Die Konferenz stimmte schließlich in 2003 den in Ausschussgruppen erarbeiteten Reformvorschlägen zu. Mit der Reform soll das kommunale Haushalts- und Rech-

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nungswesen von der zahlungsorientierten zu einer ressourcenorientierten Darstellungsform umgestellt werden. Daneben soll eine bessere Steuerung der Kommunalverwaltungen durch die Vorgaben von Zielen für kommunale Dienstleistungen (Outputsteuerung) anstatt der bisherigen Ermächtigungen für Ausgaben (Inputsteuerung) erreicht werden. Insbesondere sollen damit auch der Einsatz betriebswirtschaftlicher Instrumente und Methoden und ein Berichtswesen auch für unterjährige Berichte über die Erreichung der Leistungsziele (Controlling) als Steuerungsinstrument zur Unterstützung der dezentralen Ressourcenver-antwortung innerhalb der Verwaltung und gegenüber dem Rat ermöglicht werden. (vgl. hierzu den entsprechenden IMK-Beschluss vom 21.11.2003 Anlage 2 (neu), S. 3). Für Sachsen-Anhalt wurde dies mit der zum 01. Januar 2006 in Kraft getretenen Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplanes der Gemeinden in Sachsen-Anhalt nach den Grundsätzen der Doppik - Gemeindehaushaltsverordnung Doppik -GemHVO Doppik umgesetzt. Demnach haben alle kommunalen Haushalte spätestens zum 01.01.2011 eine Eröffnungsbilanz aufzustellen und die doppelte Buchführung anzuwenden. Der für Sachsen-Anhalt zuständige Innenminister, Hövelmann, unterstrich in seinem Offenen Brief an die Gemeinden, Städte, Verwaltungsgemeinschaften, Landkreise und Zweckverbände noch einmal die Intentionen dieser Haushaltsreform. Ziel sei es: „(…) einen effektiven, nachhaltigen und produktorientierten Umgang mit den knappen Finanzressourcen zu erreichen und eine neue Qualität der Verwaltungssteuerung zu ermöglichen, (…).“ Die Festlegung von Produkten sei jedoch kein Selbstzweck. Vielmehr könnten damit messbare Ziele definiert und deren Erreichung, z.B. durch entsprechendes Controlling, sichergestellt werden. Dadurch, dass jedem Produkt der Ressourcenverbrauch eindeutig zugewiesen werden könne, erhielten Verwaltung und politische Vertretungsorgane bessere Grundlagen für die Entscheidungen vor Ort. Insgesamt eröffneten sich neue Steuerungspotenziale, die den Kommunen und kommunalen Verbänden eine effizientere Wahrnehmung ihrer Aufgaben ermöglichten (vgl. Hövelmann 2007, S. 2 ff.).

Mit der vorliegenden Arbeit soll ein Beitrag dazu geleistet werden, die mit den o.g. Reformen verbundenen Forderungen und Ziele durch die Anwendung betriebswirtschaftlich orientierter Methoden und Instrumente erfüllen zu können. Der Controlling- und Abrechnungsbericht des „Stadtpflegebetriebes“ wird derzeit noch weitgehend manuell erstellt und ist stark an den Bedürfnissen der kameralen Buchführung (Inputsteuerung) des Trägers

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angelehnt. Ein operatives Controlling ist damit nur sehr stark eingeschränkt möglich. Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich deswegen mit dem Aufbau und der Umsetzung eines Controllingberichtes des „Stadtpflegebetriebes Staßfurt“ in das EDV-gestützte Controllingsystem „Kosy“. Ziel ist es zum Einen, den zeitlichen Aufwand durch den automatischen Datentransfer aus der Finanzbuchhaltung hin zum Controlling(bericht) zu verringern und damit gleichzeitig mögliche Fehlerquellen und Datenredundanzen zu vermeiden. Zum Anderen soll durch eine angepasste Strukturierung und Definition von Kennzahlen, die Auswertbarkeit und damit die Fundierung betriebswirtschaftlicher Entscheidungen wesentlich verbessert werden, um dadurch zielgerichteter insbesondere der Forderung nach Wirtschaftlichkeit nachkommen zu können. Die Arbeit ist damit ausdrücklich weder ein Beitrag zur Diskussion, ob und in welchem Umfang Leistungen durch die öffentliche Hand erbracht werden sollten, noch dazu, ob diese Aufgaben durch die Verwaltung selbst wahrgenommen oder privatisiert werden sollten. Gleichwohl ist anzunehmen, dass diese Diskussion mit der Umsetzung des Neuen Kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens und damit der Einführung des Instrumentariums Controlling forciert werden wird. Dies jedoch nicht wegen seiner Einführung, sondern wegen der Erkenntnisse (insbesondere der Preissignale), die mit dessen Anwendung verbunden sind. Damit wäre dann jedoch bereits ein Ziel der Reform erreicht.

Die vorliegende Arbeit setzt sich hierzu aus drei Teilen zusammen. In den ersten Kapiteln wird das Ergebnis von Literaturrecherchen zusammengetragen. Damit soll ein Überblick zum Wesen, Inhalt und Zielstellung des Aufgabenbereichs Controlling sowie zu den ange-wandten Methoden und Instrumentarien gegeben werden. Hierbei wird ausdrücklich besonderes Augenmerk auf die Belange kleiner Betriebe im Allgemeinen und Dienstleistungsbetrieben im Besonderen gelegt. Die dabei gewonnenen Erkenntnisse werden zu einem Soll-Konzept für einen Controllingbericht entwickelt.

Anschließend wird im zweiten Teil, nach einer kurzen Einführung zum organisatorischen und rechtlichen Umfeld, der Sachstand zum vorgefundenen Berichtswesen im Stadtpflegebetrieb Staßfurt dargestellt und nach einer kritischen Würdigung die Notwendigkeit zu Veränderungen aufgezeigt.

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Darauf aufbauend werden im dritten Teil Verbesserungsvorschläge unterbreitet und schließlich die Erkenntnisse aus der Implementierung des Controllingberichtes in die Controllingsoftware „Kosy“ dargestellt.

Im Ausblick wird schließlich auf die weiteren Möglichkeiten und Notwendigkeiten des Controllings, aufbauend auf den Erkenntnissen des verbesserten Controllingberichtes, hingewiesen.

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II Controlling - Wesen, Zweck und Methoden

Einführend soll hier zunächst mit Definitionen und Abgrenzungen der Begrifflichkeiten bzw. Aufgabenbereiche geklärt werden, was Controlling ist und wer es wo im Unternehmen durchführt. Anschließend daran werden verschiedene Methoden und Instrumentarien des Controllings auf Basis der Finanzbuchhaltung vorgestellt.

1 Definition und Abgrenzung

1.1 Controlling = Kontrolle ?

Zum Begriff des Controllings sowie dessen Zweck herrschen, obschon seit Längerem eingeführt, nach wie vor häufig falsche und mit negativen Assoziationen behaftete Auffassungen vor. Dies mag einmal an der phonetischen Nähe des englischen Begriffs Controlling zum deutschen Wort Kontrolle liegen (vgl. Peemöller 2002, S. 32; ebenso Klett 1998, S. 11), womit dabei jedoch nur eine von mehreren Bedeutungen des Begriffs Kontrolle angesprochen wird. Im allgemeinen Sprachgebrauch hat sich dadurch häufig die Analogie Controlling = Kontrolle festgesetzt. Wird jedoch beachtet, dass der Begriff Kontrolle im Deutschen mit einer weiteren, umfassenderen Bedeutung belegt werden kann, nämlich im Sinne eines „unter Kontrolle haben“, dann kann damit der eigentlichen und damit richtigen Definition des Controllings wesentlich näher gekommen werden. In diesem Sinne bedeutet es in kurzen Worten die bewusste Planung und Steuerung eines Vorgangs. Das englische „to control“ hat dann tatsächlich auch die Bedeutung von Steuern, Messen oder Regeln. Ein weiterer Grund für die falsche Analogie Controlling = Kontrolle und gleichzeitig die negativen Assoziationen mag darin zu finden sein, dass einzelne Instrumentarien des Controllings möglicherweise erstmals in einer Krisensituation angewandt wurden. In solchen Situationen fühlen dann die Mitarbeiter (aber auch leitende Angestellte) vielleicht sich besonders beobachtet / kontrolliert bzw. nehmen lediglich den Teilaspekt Kontrolle war (vgl. Klett et al. 1998, S. 11). Dieser Eindruck kann sich noch verstärken, wenn ein Betriebsklima herrscht, in dem nicht vorrangig nach Fehlern bzw. Problemen sondern nach „Schuldigen“ gesucht wird (vgl. ebd., S. 15). Besonders negative Assoziationen sind naturgemäß immer dann zu erwarten, wenn im Ergebnis Korrekturen im Personalbereich

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vorzunehmen sind. Die für den Einzelnen schmerzhaften jedoch für den Weiterbestand des Unternehmens notwendigen, personellen Konsequenzen in Form von Um- oder gar Freisetzungen führen regelmäßig, und nicht notwendigerweise nur bei den unmittelbar Betroffenen, zu negativen Emotionen. Diese könnten dann auf das Controlling übertragen werden, welches jedoch lediglich die Notwendigkeit dieser Konsequenzen aufgedeckt hat. Wird sich jedoch dem Begriff Controlling unvoreingenommen genähert, dann erschließt sich schnell dessen eigentlicher Zweck. Ausgehend von der wörtlichen Bedeutung im Sinne von Steuern, Messen, Regeln oder eben „unter Kontrolle haben“ ist unmittelbar der erste Schwerpunkt des Controllings erkennbar, welcher eindeutig auf der Steuerungs- und der Informationsfunktion liegt. Ein sinnvolles Messen und Steuern ist freilich nur dann möglich, wenn bekannt ist, was gemessen werden soll und wo das Ziel liegt. Hieraus ergeben sich implizit die weiteren Funktionen Planung und Kontrolle. Diese Controllingfunktionen bilden somit einen Regelkreis zur Unternehmenssteuerung, der zusammenbricht, wenn eine dieser Funktionen entnommen wird. Wirksames Controlling ist also nur möglich, wenn alle Funktionen auch zum Tragen kommen. (vgl. Klett et al. 1998, S. 11) Anders als häufig wahrgenommen, ist Controlling damit eben nicht vergangenheitsorientiert, sondern explizit auf Gegenwart und Zukunft ausgerichtet. Im Rahmen der Planung werden dabei quasi zukünftige Entwicklungen antizipiert und die daraus abgeleiteten Vorgaben regelmäßig anhand der Gegenwartswerte auf Zielerreichung hin kontrolliert, um gegebenenfalls notwendige Korrekturen vornehmen zu können.

In weitgehender Übereinstimmung wird Controlling in der Literatur als eine Führungsfunktion bezeichnet, welches Methoden, Instrumente und Informationen zur Verfügung stellt und damit die Planung, Steuerung und Kontrolle im Hinblick auf die Unternehmensziele ermöglicht (vgl. Peemöller 2002, S. 34 ff.; ebenso Mensch 2001, S. 14). Mit dieser knappen Beschreibung sollten das Wesen und der Zweck recht deutlich umrissen sein. Klar sollte hierbei auch werden, dass dem Controlling resp. dem Controller primär selbst keine Entscheidungskompetenz zukommt. Er soll lediglich ein „unbestechlicher, neutraler Zeuge“ des Unternehmensgeschehens sein und die ohnehin vorhandenen Informationen entscheidungsnützlich aufbereiten. Die Entscheidungsfindung und -durchsetzung bleibt weiterhin vornehmliche Aufgabe der Geschäftsführung bzw. des Managements. Gleichwohl kann und soll der Controller Vorschläge unterbreiten können, auf welchem Wege etwa Abweichungen verringert oder gänzlich eliminiert werden können.

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Abbildung 1: Regelkreis des Controllings

(schematisch; nach Klett 1998 S. 12)

1.2 Elemente des Controllings

Auch wenn im Grunde bei einem Kreis kein Anfang und folglich auch kein Ende definiert ist, so kann doch der sachlogische Beginn eindeutig bei der Planung gesetzt werden (vgl. Hoitsch 1997, S. 9 ff.; ebenso Peemöller 2002, S. 39 ff.). Wie gesehen, ist es ohne diese schlichtweg unmöglich zu kontrollieren, ob und in welcher Richtung Abweichungen vorliegen und wohin dementsprechend (gegen-) gesteuert werden sollte. Zumindest für die Einführung eines Controllingsystems, also quasi für den Anstoß der Kreisbewegung, ist diese Reihenfolge die einzig sinnvolle. Ist solch ein System einmal implementiert, laufen die einzelnen Schritte folgerichtig immer wieder nacheinander ab und bauen aufeinander auf. Damit diese Funktionen auch sinnvoll ablaufen können, muss naturgemäß ein kontinuierlicher Informationsfluss gewährleistet werden. Dieser läuft jedoch nicht nur in eine Richtung. Logischerweise kann die Steuerung nur steuern, wenn sie die relevanten Abwei-chungsinformationen von der Kontrolle erhält. Genauso ist aber auch die Abweichungsin-formation von Kontrolle in Richtung Planung nötig, damit dieser Umstand ggf. eingearbeitet werden kann und nicht in einer Art Endlosschleife immer wieder Fehlermeldungen her-vorrufen werden.

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In diesem Sinne sollen im folgenden Abschnitt kurz die einzelnen Funktionen näher beschrieben werden.

1.2.1 Planung

Unternehmensplanung, also auch im Rahmen des Controllings, kann klassisch in strategische und operative Planung unterschieden werden. Die strategische Planung erfolgt dabei i.d.R. über einen Zeithorizont von fünf Jahren. In diesem Rahmen spielen naturgemäß Zahlen und Ergebnisse einzelner Positionen nur eine untergeordnete Rolle, vielmehr sind hier globalere Zielgrößen wie etwa Marktanteile, Kapitalstruktur oder Wachstum Gegenstand von Überlegungen. Bei der operativen Planung geht es dem gegenüber darum alle relevanten Ertrags- und Aufwandspositionen zu analysieren und schließlich zu prognostizieren (vgl. Klett et al. 1998, S. 14 f.). Im Ergebnis steht dann ein Wirtschaftsplan in dem alle Erträge und Aufwendungen einzeln aufgeführt sind, die damit die Grundlage für die nachfolgenden Elemente Kontrolle und Steuerung liefern. Die Planung bzw. deren Zahlen sind dabei ebenso wenig als unveränderliche Daten anzusehen wie Abweichungen per se negativ bewertet werden müssten. Wenn etwa die Materialkosten über Plan steigen, kann dies durchaus positiv sein. Nämlich dann, wenn ein damit in Verbindung stehender, höherer (absetzbarer) Output verbunden ist.

Naturgemäß ist die Prognose von zukünftigem Geschehen immer mit Unsicherheit verbunden. Mittels geeigneter meist mathematischer Hilfsmittel lässt sich diese immerhin einigermaßen beherrschen, letzte Gewissheit wird jedoch ex ante nie errungen werden können. Idealerweise findet der Planungsprozess nicht nur in der Verwaltung sondern mit allen Mitarbeitern statt. Dabei kann sich neben einer „realistischeren“ Planung auch eine höhere Identifikation der Mitarbeiter mit ihrer Arbeit und „ihrem“ Unternehmen einstellen. Allein dadurch kann sich bereits eine positive Ergebnisentwicklung ergeben (vgl. Klett et al. 1998, S. 15 f.).

Grundsätzlich lassen sich drei Methoden zur endgültigen Planfindung unterscheiden. Einmal können Planvorgaben von der obersten Leistungsebene vorgegeben werden, die dann auf den Weg nach unten in konkretere Ziele aufgelöst werden müssen (top-down-Methode). Zum Anderen könnte die Planung in der untersten Ebene beginnen (bottom-up-Methode). Die Werte würden dann auf dem Weg nach oben zu einem Gesamtplan kumu-

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