Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis.   IV

Tabellenverzeichnis   V

Abk  ürzungsverzeichnis und Akronyme.  VI

1  Einleitung  1

1.1  Ausgangslage und Problemstellung.  1

1.2  Abgrenzung.  1

1.3  Zielsetzung und Aufbau der Arbeit  2

2  Rechtliche Rahmenbedingungen.  3

2.1  Einführung  3

2.2  Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich  

  (KonTraG)  3

2.2.1  Entstehungsgeschichte  3

2.2.2  Auswirkungen auf die Prüfung des Risikomanagements  4

2.3  Die Bedeutung des Deutschen Corporate Governance Kodex vom  

7.  November 2002 für die Abschlussprüfung.  6

2.4  Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG)  7

2.4.1  Generelle Zielsetzung des TransPuG.  7

2.4.2  Auswirkungen auf die Prüfung des Risikomanagements  8

2.5  Die Bedeutung von berufsständischen Verlautbarungen.  10

2.5.1  Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRS)C  10

2.5.1.1  Aufgaben und Ziele.  10

2.5.1.2  Wirkungsweise.  10

2.5.2  Das Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW)  11

2.5.2.1  Aufgaben und Ziele.  11

2.5.2.2  Wirkungsweise.  11

3  Die veränderte Rolle des Abschlussprüfers.  13

3.1  Zusammenarbeit zwischen Abschlussprüfer und Aufsichtsrat.  13

3.2  Zusammenarbeit zwischen Abschlussprüfer und Vorstand.  14

4  Das Risikomanagementsystem (RMS)  16

4.1  Definition und Begriffsabgrenzung  16

4.1.1  Risiko.  16

4.1.2  Risikomanagement  17

4.1.3  Risikomanagementsystem  18

4.2  Bestimmung des Regelkreislaufs.  19

4.3  Wesentliche Bestandteile des Risikomanagementsystems  20

4.3.1  Das Risikofrüherkennungssystem (RFS)  21

4.3.2  Das Risikocontrolling (R)C  23

4.3.3  Das Interne Kontrollsystem (IKS)  26

I

Inhaltsverzeichnis

5  Die Prüfung des Risikomanagementsystems  28

5.1  Prüfungsumfang und -objekt  29

5.2  Prüfung des Aufbaus und der Einbindung des Risikomanagements in das  

Unternehmen.   30

5.3  Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems  31

5.3.1  Grundsätzliche Überlegungen  31

5.3.2  Prüfungsplanung.  31

5.3.2.1  Das Separationskonzept  32

5.3.2.2  Das Integrationskonzept.  32

5.3.2.3  Das Mischkonzept.  32

5.3.3  Die Prüfung der Maßnahmen nach § 91 Abs. 2 AktG  33

5.3.3.1  Festlegung der Risikofelder  33

5.3.3.2  Risikoidentifikation und Risikoanalyse  35

5.3.3.3  Risikokommunikation  37

5.3.3.4  Zuordnung von Verantwortlichkeiten und Aufgaben  38

5.3.3.5  Einrichtung eines Überwachungssystems  39

5.3.3.6  Dokumentation der getroffenen Maßnahmen  40

5.3.3.7  Feststellung der getroffenen Maßnahmen  42

5.3.3.8  Beurteilung der Angemessenheit der Maßnahmen zur  

Risikofr  üherkennung.  42

5.3.3.9  Beurteilung der Wirksamkeit der Maßnahmen zur  

Risikofr  üherkennung.  43

5.4  Die Prüfung des Risikocontrollings.  43

5.4.1  Einleitende Abgrenzung.  43

5.4.2  Allgemeine Prüfungshandlungen  44

5.4.3  Die Prüfung des Regelkreislaufs des Risikomanagements  45

5.4.3.1  Die Risikostrategie  45

5.4.3.2  Die Risikoidentifikation und -analyse.  46

5.4.3.3  Die Risikobewertung und -steuerung.  48

5.4.3.4  Risiko-Reporting als Informations- und  

Koordinationsinstrument.   50

5.5  Die Prüfung des internen Kontrollsystems  52

5.5.1  Prüfung des Aufbaus des internen Kontrollsystems.  53

5.5.1.1  Kontrollumfeld.  53

5.5.1.2  Risikobeurteilungen  54

5.5.1.3  Kontrollaktivitäten  55

5.5.1.4  Information und Kommunikation  57

5.5.1.5  Überwachung des internen Kontrollsystems.  58

5.5.2  Prüfung der Funktion des internen Kontrollsystems  59

5.5.3  Prüfung der Internen Revision.  60

5.5.3.1  Aufgaben der Internen Revision  61

II

Inhaltsverzeichnis

5.5.3.2  Abgrenzung und Kooperation von Abschlussprüfer und  

Interner  Revision.  62

5.5.3.3  Anforderungen an die Interne Revision  64

5.5.3.4  Überprüfung der Arbeit der Internen Revision  64

5.5.4  Risiken bei der Prüfung des Internen Kontrollsystems.  65

5.6  Die Prüfung der Versicherung von Risiken.  66

6  Die Berichterstattungspflichten  69

6.1  Berichterstattung über die Prüfung des Risikomanagementsystems  69

6.2  Prüfung der Risikodarstellung des Vorstands im Lagebericht  70

6.3  Bestätigungsvermerk  73

7  Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick  75

Literaturverzeichnis   78

Interviews   96

III

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1 Kontrollumfeld des Risikomanagements nach KonTraG/TransPuG.  

Abbildung  2: Struktur des Risikomanagementsystems  

Abbildung  3: Wesentliche Bestandteile des Risikomanagementsystems.  

Abbildung  4: Bestandteile des internen Kontrollsystems (IKS)  

Abbildung  5: Das Risikocontrolling als informatorische Brücke  

Abbildung  6: Risiken der Abschlussprüfung.  

IV

Tabellenverzeichnis   

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Risikocontrolling versus Risikomanagement.  25

Tabelle 2:  Frühwarnindikatoren  35

Tabelle 3:  Risiko-Erfassungsinstrumente des Risikocontrollings.  47

Tabelle 4:  Bewertungsinstrumente in Abhängigkeit von der Quantifizierbarkeit.  49

Tabelle 5:  Interne Revision und IKS  61

Tabelle 6:  Abgrenzung und Kooperation zwischen Interner Revision und AP  62

Tabelle 7:  Stellung und Bezeichnung der Risikoberichterstattung im Lagebericht.  71

V

Abkürzungsverzeichnis und Akronyme Abs.

AcP AG AktG Anm. AP AR Aufl. BB BBK BFuP

BMJ bspw. BT BuW bzw. CB CM d.h. DB DCGK ders. DRS DRSC DSR DStR EPS etc. evtl. f. FAZ ff. FN ggf. GmbHG GmbHR GoB h.M. HFA HGB Hrsg. HV i.d.R. i.e.S. i.S.d. i.V.m. i.w.S. IDW IIR IKS

VI

INF

IT IWW Jg. KonTraG KoR Krp KPMG MB

NJW Nr. NZG PdR PS

QZ RC RegE RFS RM RMS Rn RS S. s. sog. Stbg TransPuG Tz u.a. Verf.

Vgl. VW WISU WM WP WPg z.B. ZBB ZfB ZfbF ZfO ZHR ZIP ZIR VII

1 Einleitung

1.1 Ausgangslage und Problemstellung

Die Prüfung des Risikomanagementsystems (RMS) von Unternehmen ¹ hat durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) und das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) eine hervorgehobene Stellung im Rahmen der Abschlussprüfung ² erhalten. Vor dem Hintergrund der seit Anfang der 90er Jahre geführten „Corporate Governance“ Diskussion in Deutschland wird durch die Einrichtung und die Prüfung des RMS eine Verringerung der Unternehmensinsolvenzen (Kontrolle) angestrebt. Gleichzeitig soll durch verschärfte Publizitätspflichten (Transparenz) und einschneidende Änderungen hinsichtlich der Prüfung durch den Abschlussprüfer (AP) das Vertrauen gegenüber der Öffentlichkeit verbessert und damit einhergehend auch die „Erwartungslücke“ ³ zwischen AP und Öffentlichkeit verringert werden.

Für den AP haben sich durch die quantitativen und qualitativen Änderungen der Abschlussprüfung insbesondere hinsichtlich der Prüfung des RMS viele Neuerungen mit weitreichenden Fragestellungen und Problembereichen ergeben, welche die zukünftige öffentliche Diskussion weiterhin nachhaltig beeinflussen werden.

1.2 Abgrenzung

Diese Arbeit behandelt die Prüfung des RMS durch den AP. Aufgrund der Vielschichtigkeit des Themas und der durch die Aktualität bedingten zahlreichen offenen Fragestellungen ist eine klare Abgrenzung der Zielsetzung dieser Arbeit notwendig. Folgende Aspekte werden daher nicht Thema dieser Arbeit sein:

• die detaillierte rechtliche Abgrenzung derjenigen Unternehmen, für welche die Einrichtung eines RMS einerseits und die Prüfung dessen andererseits verpflichtend ist, sowie sich aus dieser Fragestellung ergebende Gesichtspunkte.

• die Klärung potentieller Haftungsfragen seitens Vorstand, Aufsichtsrat (AR) oder AP vor dem Hintergrund der Gesetzesänderungen durch das KonTraG und das TransPuG.

• die inhaltliche Auseinandersetzung mit den zahlreichen Methoden und Instrumenten, die für aktives Risikomanagement (RM) herangezogen werden können.

Explizit findet keine rechtliche Abgrenzung derjenigen Unternehmen statt, die durch die Gesetzesän- 1

derungen angesprochen bzw. nicht angesprochen sind (vgl. Kapitel 1.2).

Gemeint sind sowohl gesetzliche als auch freiwillige Prüfungen. Im Folgenden werden sie der Ein- 2

fachheit halber mit „Abschlussprüfung“ bezeichnet.

Die Divergenz zwischen der inhaltlichen Aussage des Abschlusstestats und der damit verbundenen 3

Interpretation durch die Öffentlichkeit; vgl. Orth, 2000, S. 29 ff., 358 ff.; Doll, 2000, S. 43 ff.; Bö-cking/Orth, WPg 1998, S. 351 ff.

1

• Die Prüfung spezieller risikorelevanter Unternehmensbereiche wie Finanzen, IT-Technologie u.a.

Des Weiteren sollen weder allgemeine Verfahren und Methoden der Jahresabschlussprüfung ⁴ näher erläutert, noch die in der Praxis für einzelne Prüfungsbereiche gängigen Arbeitsblätter, Checklisten etc. ⁵ ersetzt werden.

1.3 Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Da ein funktionierendes und wirksames RMS für den Fortbestand des Unternehmens von elementarer Bedeutung ist ⁶ , stellt die Prüfung des RMS eine zentrale Aufgabe für den AP dar. Obgleich diese Tatsache unbestritten ist, gibt es in diesem Zusammenhang wenige Themenbereiche, die einerseits eine solche Tragweite haben und andererseits so viele, noch ungeklärte Fragestellungen offen miteinbeziehen. Dies liegt zum einen an der Aktualität der gesetzlichen Neuerungen, zum anderen aber auch daran, dass diese bewusst offen und interpretationsfähig durch den Gesetzgeber formuliert wurden.

Diese Arbeit wird, ähnlich einem Leitfaden vor dem Hintergrund der Gesetzesänderungen, eine umfassende Vorgehensweise bei der Prüfung des RMS durch den AP vorstellen. Der Verfasser richtet dabei seinen Prüfungsansatz nach den sich in der Praxis entwickelnden Prüfungsnormen sowie den in der Literatur diskutierten Prüfungskonzepten. Die dargestellte Vorgehensweise gründet hierzu auf den gesetzlichen Rahmenbedingungen und den dazugehörigen berufsständischen Verlautbarungen. Diese werden jedoch in wesentlichen Punkten erweitert und gleichzeitig kritisch in Frage gestellt. Die Arbeit bezieht weiterhin Stellung zu in der Literatur umstrittenen Fragestellungen und liefert eine Richtlinie für den Gebrauch in der Praxis.

Vor diesem Anspruch gilt es zunächst, die rechtlichen Rahmenbedingungen und die hierdurch veränderte Position des AP zu klären. Anschließend wird das RMS in seinen wesentlichen Bestandteilen definiert und beschrieben. Im darauf folgenden Hauptteil dieser Arbeit wird in gleicher Struktur ein umfassender und systematischer Prüfungsansatz der einzelnen Bestandteile des RMS und somit des gesamten RMS vorgestellt.

Vgl. hierzu bspw. Stibi, 1995, S. 1 ff. 4

Vgl. hierzu bspw. Niemann, 2002, S. 1 ff. 5

Gemäß Gesprächen mit Firmenvertretern von ######### sollten sich zahlreiche Unternehmen 6

nicht mehr allein eine auf Kennzahlen gestützte Unternehmensführung verlassen, sondern vielmehr bspw. das Risikopotential im Verhältnis zu der Profitabilität bei unternehmerischen Entscheidungen berücksichtigen.

2

2 Rechtliche Rahmenbedingungen

2.1 Einführung

Im folgenden Kapitel werden die gesetzlichen Rahmenbedingungen, d.h. das KonTraG und das TransPuG, sowie weitere nichtgesetzliche Rahmenbedingungen dargestellt, welche sowohl die Einrichtung als auch die Prüfung des RMS durch den AP notwendig machen. Da insbesondere ohne das KonTraG und das TransPuG weder die Einrichtung noch die Prüfung des RMS vorgeschrieben wären, soll in den nachfolgenden Kapiteln eine ständige Bezugnahme auf die beiden Gesetze vermieden werden und erklärende Querverweise sollen auf die wesentlichen Gesichtspunkte reduziert werden.

2.2 Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)

2.2.1 Entstehungsgeschichte

Durch Inkrafttreten des KonTraG am 1. Mai 1998 fanden die seit 1994 angestrebten Reformen des Aktien- und Handelsrechts einen vorläufigen Abschluss ⁷ . Die Reformbestrebungen waren durch spektakuläre Unternehmenskrisen Anfang der 90er Jahre zu-stande gekommen, mit denen insbesondere auch die Kritik an der Überwachung durch die AP und Aufsichtsräte verbunden war ⁸ . Vor dem Hintergrund der sich in dem RMS des Aktienrechts zeigenden Schwächen wurden mit dem KonTraG vorrangig aktienrechtliche und handelsrechtliche Vorschriften geändert, um im Ergebnis zu einer verbesserten internen und externen Unternehmensüberwachung (Kontrolle) sowie zu einer gegenüber den Kapitalmarktteilnehmern in allen Bereichen erhöhten Unternehmenspublizität (Transparenz) zu gelangen. Ein wichtiger Aspekt war, dass die Abschlussprüfung risikoorientierter durchgeführt und der Informationsaustausch zwischen AP und AR, im Hinblick auf bestehende oder drohende Risiken für das Unternehmen, fruchtbarer gestaltet werden sollte ⁹ . Die zahlreichen Änderungen des KonTraG haben erhebliche Auswirkungen auf die Abschlussprüfung im Allgemeinen und die Prüfung des RMS im Speziellen gehabt ¹⁰ .

Vgl. Seibert, WM 1997, S. 1 f.; ders., ZBB 1994, S. 349 ff. 7

Initiator war die Arbeitsgruppe „Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich/Banken“ unter 8

gemeinsamer Leitung der Bundesministerien der Justiz und der Wirtschaft. Vgl. hierzu Emmerich, ZfbF 1999, S. 1075 f. Vgl. Picot, in Lange/Wall, 2001, S. 9. 9

¹⁰ Vgl. Schindler/Rabenhorst, BB 1998, S. 1886.

3

2.2.2 Auswirkungen auf die Prüfung des Risikomanagements

Viele der durch das KonTraG herbeigeführten Gesetzesänderungen haben einen direkten oder indirekten Einfluss auf das von der Geschäftleitung ¹¹ einzurichtende, vom AR zu überwachende und vom AP zu prüfende RMS der Unternehmen herbeigeführt. Die wesentlichen Änderungen werden im Folgenden zusammenfassend dargestellt ¹² .

• Risikomanagementsystem

Gemäß § 91 Abs. 2 AktG wird der Vorstand verpflichtet „ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden“. Durch die Einführung von § 91 Abs. 2 AktG soll die Ver-antwortung des Vorstands verdeutlicht werden, für ein angemessenes RM und für eine angemessene Interne Revision zu sorgen ¹³ . Es handelt sich um eine gesetzliche Hervorhebung der allgemeinen Leitungsaufgabe des Vorstandes nach § 76 AktG ¹⁴ .

• Prüfungsauftrag durch den AR

Nach § 111 Abs. 3 AktG wird der Prüfungsauftrag nicht mehr durch den Vorstand sondern durch den AR erteilt. Der AP wird unverändert durch die HV gewählt. Im Rahmen der Auftragserteilung hat der AR auch die Vergütung des Prüfers zu vereinbaren und kann eigene Prüfungsschwerpunkte festlegen. Die technische Prüfungsabwicklung obliegt jedoch weiterhin unverändert dem Vorstand ¹⁵ .

• Prüfungsbericht des AP

Die Neufassung des § 170 Abs. 1 Satz 2 AktG verlangt, dass der Prüfungsbericht dem AR vorzulegen ist. Da der AR den Prüfungsauftrag erteilt hat, ist er konsequenterweise auch Empfänger des Prüfungsberichts und insoweit gesetzlicher Vertreter des zu prüfenden Unternehmens und Bezugspunkt des AP ¹⁶ .

• Lagebericht

§ 289 Abs. 1 HGB wurde dahingehend ergänzt, dass bei der Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Kapitalgesellschaft „auch auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen“ ist. Dies hat eine Erweiterung der Prüfungspflicht zur Folge, da der AP nach § 317 Abs. 2 HGB auch zu prüfen hat, ob diese Risiken zutreffend dargestellt sind.

• Prüfung des Lageberichts

Die Neuregelung des § 317 Abs. 2 HGB sieht vor, dass die Prüfung des Lageberichts „mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des AP“ in Einklang steht. Im Hinblick auf die erweiterte Berichterstattung im Lagebericht „ist auch zu prüfen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind“. Beide Regelungen (Risikodarstellung im Lagebericht und Risikoprüfung durch den AP)

¹¹ Die Termini „Geschäftsleitung“, „Unternehmensleitung“, „Unternehmensführung“ etc. werden in dieser Arbeit synonym verwendet.

¹² Vgl. Ernst/Seibert/Stuckert, 1998, Nr. 41 ff.

¹³ Vgl. Lück, DB 1998, S. 8 f.

¹⁴ Das Gesetz lässt offen, was unter einem RMS zu verstehen ist und aus welchen Komponenten es besteht, so dass auch der Umfang der Prüfung strittig ist. Der Verfasser definiert seinen Standpunkt in Kapitel 4.1.3.

¹⁵ Vgl. Dörner, DB 2000, S. 101 f.

¹⁶ In der Praxis wird dem Vorstand vor Zuleitung an den AR Gelegenheit gegeben, eine Stellungnahme abzugeben. Diese Verfahrensweise wird durch § 321 Abs. 5 HGB unterstrichen.

4

sollen dazu dienen, den AR umfassender über die Lage des Unternehmens und dessen mögliche Gefährdung zu unterrichten.

• Prüfung des Risikomanagements

Gemäß § 317 Abs. 4 HGB ist bei einer AG, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat ¹⁷ , außerdem zu beurteilen, ob der Vorstand die nach § 91 Abs. 2 AktG zu treffenden Maßnahmen, insbesondere die Einrichtung eines Überwachungssystems zur Sicherung des Fortbestandes der Gesellschaft, getroffen hat.

• Bestellung und Abberufung des AP

§ 318 Abs. 1 Satz 4 HGB berücksichtigt, dass bei einer AG gemäß § 111 AktG der Prüfungsauftrag durch den AR erteilt wird. Dementsprechend ist nach § 318 Abs. 7 Satz 4 HGB der Prüfungsbericht jedem AR-Mitglied auszuhändigen.

• Beurteilung der Lage des Unternehmens im Prüfungsbericht ¹⁸ Nach § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB hat der AP im Prüfungsbericht „vorweg zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts [...] einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen […] und der Lagebericht […] eine solche Beurteilung erlauben“. Hierdurch soll die problem- und risiko-orientierte Sicht ¹⁹ des Prüfungsberichts normiert werden und die Ergebnisse des RMS sollen einbezogen werden. Der AP hat jedoch keine eigene Prognose anstelle des Vorstandes abzugeben ²⁰ .

• Prüfung des Risikomanagements im Prüfungsbericht

§ 317 Abs. 4 HGB fordert bei der börsennotierten AG besondere Feststellungen hinsichtlich des RM. Gemäß § 321 Abs. 4 HGB ist in diesem Fall in einem gesonderten Abschnitt des Prüfungsberichts die Beurteilung des RMS darzustellen und gegebenenfalls darauf einzugehen, ob Maßnahmen erforderlich sind, um dieses zu verbessern. Dem AR sollen somit wesentliche Informationen und Erkenntnisse über Fehlerquellen und Erkenntnisse übermittelt werden, die als Folge der Prüfung des RM gemäß § 317 Abs. 4 HGB aufgetreten sind. Darüber hinaus kann der AP erläuternde bzw. weitreichendere Informationen in einem sog. „Management-Letter“ an den AR adressieren.

• Bestätigungsvermerk

Nach der Neufassung des § 322 Abs. 1 HGB hat der AP auch im Bestätigungsvermerk zu erklären, dass die von ihm nach § 317 HGB durchgeführte Prüfung des RMS zu keinen Einwendungen geführt hat.

Außerdem ist gemäß § 322 Abs. 3 HGB durch den AP darauf einzugehen, ob im Lagebericht eine zutreffende Darstellung von der Lage des Unternehmens gegeben wird und die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Die jeweilige Bedeutung der Gesetzesänderungen und deren Auswirkung auf die Prüfung des RMS werden im Laufe dieser Arbeit noch erörtert (vgl. Kapitel 5).

¹⁷ Vgl. Kritik bei Böcking/Orth, BFuP 1999, S. 420. Änderung durch das TransPuG (vgl. Kapitel 2.4.2).

¹⁸ Vgl. Ernst/Seibert/Stuckert, 1998, S. 1 ff.

¹⁹ Vgl. Langenbucher, in Lück, 2001, S. 288 ff.

²⁰ Vgl. Ludewig, WPg 1998, S. 595 ff.

5

2.3 Die Bedeutung des Deutschen Corporate Governance Kodex vom

7. November 2002 für die Abschlussprüfung

Die Beweggründe für die Entstehung einer „Corporate Governance“ ²¹ Diskussion in Deutschland sind vergleichbar mit denen, die zur Verabschiedung des KonTraG führten (vgl. Kapitel 2.2.1). Im Jahr 2000 wurden erstmals auf Initiative der Privatwirtschaft ²² Entwürfe für einen Corporate-Governance Kodex gebildet, bevor im Anschluss daran eine speziell mit diesem Thema vertraute Regierungskommission eingesetzt wurde.

Infolge der Empfehlung der Regierungskommission „Corporate Governance“ wurde eigens eine Regierungskommission „Deutscher-Corporate-Governance Kodex (DCGK)“ einberufen, die Verhaltensregeln für Aufsichtsräte und Vorstände (insbesondere) börsennotierter Gesellschaften entwickelt hat. Ziel war und ist, das deutsche Cor-porate-Governance-System ²³ transparent und nachvollziehbar zu gestalten sowie das Vertrauen der Stakeholder ²⁴ in die Leitung und Überwachung deutscher börsennotierter Gesellschaften zu fördern. Der Kodex ²⁵ gibt dabei teils Gesetzesvorschriften wieder, teils spricht er Empfehlungen aus. Die Frage der Verbindlichkeit des Kodex wurde einerseits durch das TransPuG (vgl. Kapitel 2.4) geklärt, andererseits ist diese in der Literatur nach wie vor umstritten ²⁶ .

Aus Sicht des AP haben folgende Änderungen Auswirkungen auf die Prüfung des RMS: Demnach soll der AR einen Prüfungsausschuss einrichten, der sich insbesondere mit Fragen der Rechnungslegung und des RM (vgl. Kapitel 2.4.2), der erforderlichen Unabhängigkeit des AP, der Erteilung des Prüfungsauftrags an den AP, der Bestimmung von

²¹ Vgl. hierzu Schneider, DB 2000, S. 2413; Wiese, DB 2000, S. 1901.

²² Frankfurter Grundsätze zur CG: siehe Grundsatzkommission Corporate Governance, DB 2000, S. 238; Schneider, DB 2000, S. 2414; Schneider/Strenger, AG 2000, S. 106; http://www.corgov.de, Stand: 10.06.2003. Berliner Vorschlag zum German Code of Corporate Governance: Berliner Initiativkreis German Code of Corporate Governance, DB 2000, S. 1573; Bernhardt/von Werder, ZfB 2000, S. 1269; Peltzer/von Werder, AG 2001, S. 1; Pohle/von Werder, DB 2001, S. 1101.

²³ Der Begriff des „Corporate Governance Systems“ wird in der Literatur nicht einheitlich definiert. Einerseits sind hiermit die Rechte, Aufgaben und Verantwortlichkeiten der gesellschaftlichen Organe, der Anteilseigner, der Mitarbeiter und anderer Interessengruppen gemeint; vgl. Holzer/Makowski, DB 1997, S. 688. Anderseits wird hierunter allgemein die Umgestaltung der gesellschaftlichen Ordnungen mit dem Ziel, eine Leitungs- und Überwachungsstruktur zu schaffen, die effizient und verlässlich den Interessen der Anleger an Kapitalmärkten dient, gemeint; vgl. Claussen, AG 1996, S. 481. Zusammenfassend betrachtet handelt es sich um die Erreichung einer wertsteigernden Unternehmenspolitik und einer finanziellen Berichterstattung, die dem Investor umfassende Informationen gibt, sowie die Erreichung bzw. Verbesserung effizienter Kontrollmechanismen, die zu einer größtmöglichen Transparenz für die Anleger und für die Mitarbeiter des Unternehmens führen.

²⁴ Englisch: Stakeholder = Arbeitnehmer, Fremdkapitalgeber, Kunden und Öffentlichkeit.

²⁵ Der Text ist abrufbar unter http://www.corporate-governance-code.de, Stand: 10.06.2003.

²⁶ Vgl. Ihrig/Wagner, BB 2002, S. 790 ff.

6

Prüfungsschwerpunkten und der Honorarvereinbarung befasst ²⁷ . Neben der Unabhängigkeit des AP soll somit insbesondere der Informationsfluss zwischen AP und AR vor dem Hintergrund einer effizienten Unternehmensüberwachung gestärkt werden (vgl. Kapitel 3.1) ²⁸ . Der AP soll gemäß Kodex dem AR unverzüglich über wesentliche Ergebnisse der Abschlussprüfung berichten, wobei Informationen über das RMS des Unternehmens für die Überwachungsfunktion des AR von hervorgehobener Bedeutung sind ²⁹ . Diese dienen dem AR letztlich auch dazu, die Schlüssigkeit der Stellungnahmen des Vorstandes über Risikolage und RM, wie im Kodex gefordert, zu überprüfen.

Entscheidend ist, dass die Empfehlungen des DCGK den Gesetzgeber bei dem später verabschiedeten TransPuG maßgeblich beeinflusst und das Tätigkeitsfeld des AP auch im Hinblick auf die Prüfung des RMS durch gesetzliche Änderungen erweitert haben ³⁰ . Die intensive Empfehlung, das Vertrauensverhältnis zwischen Unternehmen und Kapitalmarkt zu stärken ³¹ , hat außerdem unmittelbare Konsequenzen auf die Notwendigkeit der Einrichtung und Prüfung von RMS gehabt. An dieser Stelle sei kurz darauf hingewiesen, dass die Empfehlungen des DCGK von der Mehrzahl aller DAX - bzw. MDAX - Unternehmen bereits vor Inkrafttreten des TransPuG umgesetzt wurden ³² .

2.4 Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG)

2.4.1 Generelle Zielsetzung des TransPuG

Am 19. Juli 2002 hat der Bundestag das Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (TransPuG) beschlossen. Ebenso wie bei dem KonTraG handelt es sich um ein Artikelgesetz, das eine Vielzahl von Einzelbestimmungen vornehmlich im HGB und im AktG ändert. Schwerpunkte bilden dabei die Verbesserung der Informationsversorgung gegenüber dem AR sowie einer erweiterten Publizität gegenüber dem Kapitalmarkt. Des Weiteren wurden einige Bestimmungen über Gegenstand und Umfang der Abschlussprüfung, insbesondere hinsichtlich des Prüfungsberichts und der Prüfung des RMS, konkretisiert und teilweise verschärft. Mit

²⁷ Vgl. Noack, DB 2002, S. 620; von Werder, DB 2002, S. 801.

²⁸ Vgl. Breuer, ZfO 2003, S. 43.

²⁹ Vgl. von Werder, DB 2002, S. 806; Hommelhoff, BB 1998, S. 2572 f.

³⁰ Für eine tiefer gehende Auseinandersetzung mit dem Thema „Corporate Governance“ in Deutschland sei auf die genannten Quellen verwiesen.

³¹ Vgl. Laakmann, VW 2002, S. 381.

³² Dies ergab eine Studie des Berlin Center of Corporate Governance vom 19.05.2003. Das Ergebnis ergab, dass die formulierten Empfehlungen des DCGK ein hohes Maß an Zustimmung erfahren. Der Kodex führt demnach zu tatsächlichen Änderungen der Corporate Governance Gepflogenheiten der Unternehmen. Die Zustimmung hierzu steigt jedoch tendenziell mit der Größe des Unternehmens. Vgl.

7

dem Gesetz wurden Teile der Vorschläge der Regierungskommission Corporate-Governance und des DRSC umgesetzt, die über die Neufassung des § 161 AktG in das TransPuG eingebunden sind. Der Gesetzgeber versteht das TransPuG dabei als Fortführung des im Mai 1998 in Kraft getretenen KonTraG ³³ .

2.4.2 Auswirkungen auf die Prüfung des Risikomanagements

Durch die Neufassung des § 317 Abs. 4 HGB ist die Prüfung des RMS gemäß § 91 Abs. 2 AktG auf alle börsennotierten Unternehmen ausgedehnt worden ³⁴ . Diese Änderung hat weitreichende Auswirkungen auf den Umfang der zu prüfenden Unternehmen, wird in dieser Arbeit aufgrund der abweichenden Thematik (vgl. Kapitel 1.2) jedoch nicht weiter behandelt. Festzuhalten gilt indes, dass die Einrichtung sowie die Prüfung des RMS durch den Gesetzgeber noch stärker als zuvor in den Mittelpunkt des Interesses gerückt wurden.

Die Überwachungsfunktion des AR soll durch die Unterstützung des AP verbessert werden ³⁵ . Die Neuregelung des § 321 Abs. 2 HGB folgt diesem Gedanken: so ist über außerhalb der Rechnungslegung liegende Gesetz- oder Satzungsverstöße und nicht testatsrelevante Beanstandungen zu berichten, sofern diese für die Unternehmensüberwachung von Bedeutung sein können ³⁶ . Für die Berichterstattung hinsichtlich des RMS bedeutet dies, dass der AP nicht nur über die gemäß KonTraG bestandsgefährdenden bzw. wesentlichen Risiken zu berichten hat (vgl. Kapitel 6.1), sondern durchaus auch über weitere Risikopotentiale bzw. Schwächen innerhalb des RMS berichten muss, sofern diese für die Überwachung der Geschäftsführung notwendig sind.

Dem hier zugrunde liegenden Konzept einer verstärkten problem- bzw. risikoorientierten Abschlussprüfung, wird auch durch die Neufassung des § 321 Abs. 1 Satz 3 Rechnung getragen. Künftig hat der AP nicht mehr nur über Tatsachen zu berichten, die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschaftervertrag oder Satzung darstellen, sondern schon über Tatsachen, die ent-

http://www.bccg.tu-berlin.de/main/publikationen/Executive_Summary_DCGK.PDF,Stand: 10.06.2003.

³³ Vgl. Bosse, DB 2002, S. 1592.

³⁴ Vgl. Erläuterungen des IWW zu der Erweiterung unter http://www.iww.de/steuerberater/bwm| andbetreuung/showindex.php?aid=747, Stand: 12.06.2003.

³⁵ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, DB 2003, S. 782.

³⁶ Einer der Kerngedanken des KonTraG wird somit im TransPuG fortgeführt und präzisiert. Vgl. Schruff, in IDW, 2001, S. 150 f.; Schüppen, ZIP 2002, S. 1274.

8

sprechende Verstöße erkennen lassen ³⁷ . Die Prüfung der Wirksamkeit des IKS als Be-standteil des RMS kann dabei die inhaltliche Grundlage bilden (vgl. Kapitel 5.5).

Im Hinblick auf den DCGK hat das TransPuG mit § 161 AktG die Pflicht für börsennotierte Aktiengesellschaften eingeführt, öffentlich zu erklären, ob sie den Empfehlungen des Kodex entsprechen oder inwieweit sie davon abweichen. Die Befolgung des Kodex ist den Unternehmen allerdings freigestellt ³⁸ . Bei Abgabe der sog. „Entsprechenserklärung“ gemäß § 161 AktG wird von einer Mindermeinung vertreten, dass diese durch den AP auch inhaltlich ³⁹ geprüft werden sollte ⁴⁰ . Diese Überlegung erweist sich insofern als sinnvoll, als dass auf diese Weise sowohl die Bildung als auch die Zusammenarbeit mit Ausschüssen ⁴¹ , die für Fragen der Rechnungslegung und des RM verant-wortlich sind (vgl. Kapitel 2.3), angeregt bzw. intensiviert werden könnten. Hieraus wäre zu folgern, dass das RMS der Unternehmen einerseits und die Überwachung durch die gesetzlichen Vertreter andererseits eine qualitative Aufwertung erfahren könnten ⁴² .

Das Kontrollumfeld des RMS soll nachfolgend graphisch veranschaulicht werden, wobei auch die Bedeutung des RC als „Motor“ für den Prozess des RM (vgl. Kapitel 4.3.2, 5.4), die Tragweite des RFS (vgl. Kapitel 4.3.1, 5.3) und die Stellung des IKS als zentrales Kontrollinstrument im Rahmen des RMS deutlich wird (4.3.3, 5.5).

³⁷ Vgl. IDW EPS 450 n.F., Rn 34 ff.; Theile, GmbHR 2002, S. 235.

³⁸ Vgl. BMJ, NZG 2002, S. 213, 224 f.; Gaul/Otto, GmbHR 2003, S. 13; Hütten, BB 2002, S. 1740 ff.; Ihrig/Wagner, BB 2002, S. 789; Kessler/Strickmann, StuB 2002, S. 629 f.

³⁹ Es sei darauf hingewiesen, dass im Anhang eine Erklärung abzugeben ist, ob die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG abgegeben wurde und diese somit, als Teil des Anhangs, der Prüfungspflicht gemäß § 317 HGB unterzogen ist. Hierbei handelt es sich jedoch lediglich um eine rein formelle Vollständigkeitsprüfung; vgl. Seibert, BB 2002, S. 581, 584; Seibt, AG 2002, S. 257. Die hiermit zusammenhängenden Fragestellungen sind jedoch in der Literatur sehr umstritten und sind nicht Bestandteil dieser Arbeit. Vgl. hierzu u.a. Bachmann, WM 2002, S. 2137 ff.; Berg/Stöcker, WM 2002, S. 1569 ff.

⁴⁰ Vgl. Ulmer, ZHR 2002, S. 150; ders., AcP 2002, S. 150, 173 f.; Hommelhoff/Mattheus, AG 1998, S. 254.

⁴¹ Gemäß der Neufassung von § 107 AktG durch das TransPuG; vgl. Bornmüller, BuW 2003, S. 243; Hucke/Ammann, DStR 2002, S. 690.

⁴² Diese Ansicht widerspricht der Auffassung des IDW. Dieses merkt an, dass die Entsprechenserklärung nicht Bestandteil des Jahresabschlusses und somit ihre inhaltliche Aussage nicht Gegenstand der Abschlussprüfung ist. Die zukünftige Auseinandersetzung mit dieser Thematik, vor dem Hintergrund einer potentiell zunehmenden Erwartungslücke seitens der Öffentlichkeit, wird Klarheit in diesem Punkt schaffen. Vgl. hierzu IDW EPS 450 n.F., S. 1379 ff.

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2.5 Die Bedeutung von berufsständischen Verlautbarungen

2.5.1 Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC)

2.5.1.1 Aufgaben und Ziele

Der Deutsche Standardisierungsrat (DSR), dessen Träger der DRSC ist, hat gemäß § 342 HGB u.a. die Aufgabe, Empfehlungen (d.h. Standards) zur Anwendung der Grundsätze für die Konzernrechnungslegung zu entwickeln ⁴³ . Diese dürfen einerseits nicht im Widerspruch zu geltenden Rechtsvorschriften stehen und sollen andererseits Ausstrahlungswirkung auf die Rechnungslegung insgesamt entfalten ⁴⁴ .

2.5.1.2 Wirkungsweise

Die Frage nach möglichen Konsequenzen für den AP, die bei einem Verstoß gegen die Regeln des DRSC bei Durchführung der Abschlussprüfung auftreten können, ist von besonderem juristischem Interesse. Das Gesetz enthält keine Sanktionsmöglichkeiten und der Gesetzgeber hat dem DRSC nur die Entwicklung von Anwendungsempfehlun-

⁴³ GemäßDSRC, Text abrufbar unter: http://www.standardsetter.de/drsc/docs/gasc_about.html, Stand: 12.06.2003.

⁴⁴ Vgl. Kirsch, WPg 2002, S. 747 f.

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gen übertragen ⁴⁵ . Die h.M. geht daher davon aus, dass für den AP bei Nichtbeachtung keine unmittelbaren Konsequenzen resultieren ⁴⁶ .

Weiterhin wird bei Anwendung der DRS durch die Unternehmen eine Übereinstimmung mit den GoB vermutet, doch können im Einzelfall auch hiervon abweichende Vorgehensweisen gesetzeskonform sein. Dies wäre dann allerdings vom AP zu prüfen ⁴⁷ . So stellt im Lagebericht (vgl. Kapitel 6.1) eine fehlende Beschreibung des RM eine Abweichung vom DRS 5 dar, ohne dass damit dem Gesetz widersprochen wird, da dieses im Lagebericht nur verlangt „auf die Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen“ 48

2.5.2 Das Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW)

2.5.2.1 Aufgaben und Ziele

Die Facharbeit des IDW umfasst u.a. folgende Aufgabengebiete ⁴⁹ :

• Erarbeitung einheitlicher Grundsätze der unabhängigen, eigenverantwortlichen und gewissenhaften Berufsausübung.

• Herausgabe fachlicher Verlautbarungen in Form von IDW Fachgutachten, IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung und IDW Prüfungsstandards, sonstigen IDW Standards, Hinweisen und Arbeitshilfen.

• Gutachterliche Stellungnahmen zu Fragen, die den gesamten Wirtschaftsprüferberuf betreffen.

2.5.2.2 Wirkungsweise

Im Rahmen dieser Arbeit ist die Erläuterung der Wirkungsweise von IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS) sowie der IDW Prüfungsstandards (IDW PS) von Bedeutung. Obwohl auch diese - vergleichbar mit den Standards des DSR - keine Gesetzeswirkung entfalten, sind sie für die Tätigkeiten des AP unerlässlich.

Die IDW RS legen die Berufsauffassung zur Rechnungslegung dar. Eine Abweichung hiervon ist schriftlich sowie an geeigneter Stelle darzustellen und ausführlich zu begründen.

Die IDW PS enthalten die vom IDW festgestellten Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung. Dabei handelt es sich um die Grundsätze zur Durchführung von Ab-

⁴⁵ Vgl.Kajüter, BB 2002, S. 248.

⁴⁶ Vgl. Hütten/Brakensiek, BB 2000, S. 872; Küting, DStR 2000, S. 42; Spannheimer, WPg 2000, S. 1006 f., IDW, WPg 2000, S. 1029.

⁴⁷ Vgl. hierzu die Ausführungen des DRSC zur Wirkungsweise der DRS, abrufbar unter http://www.standardsetter.de/drsc/docs/gasc_about.html, Stand: 12.06.2003.

⁴⁸ Vgl. Löw/Lorenz, KoR 2001, S. 211 ff.

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schlussprüfungen sowie Feststellungen zu dabei vorzunehmenden Prüfungshandlungen. Aufgrund ihrer Bedeutung kann im Rahmen der Eigenverantwortlichkeit des AP nur in begründeten Einzelfällen eine Abweichung von den IDW PS erfolgen ⁵⁰ . Dementsprechend werden die Prüfungshandlungen bezüglich des RMS auf diesen Grundsätzen, falls vorhanden, aufgebaut oder aber auch, in begründeten Fällen, kritisch hinterfragt.

⁴⁹ Gemäß IDW, abrufbar unter http://www.idw.de/idw/generator/id=281016.html, Stand: 12.06.2003.

⁵⁰ Gleiches gilt für die IDW EPS.

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3 Die veränderte Rolle des Abschlussprüfers

Die Rolle des AP im Verhältnis zu AR und Vorstand hat sich durch das KonTraG und das TransPuG auch hinsichtlich der Prüfung des RMS verändert. Seine veränderte Stellung sowie Auswirkungen auf die Tätigkeiten des AP im Beziehungsdreieck AR, Vor-stand und AP werden nachfolgend in den wesentlichen Grundzügen erläutert.

3.1 Zusammenarbeit zwischen Abschlussprüfer und Aufsichtsrat

Dem AR wird durch das AktG eine herausgehobene Rolle zugeordnet. Laut § 111 Abs. 1 AktG hat der AR die Geschäftsführung zu überwachen, die ihrerseits gemäß § 91 Abs. 2 AktG sowie der dazugehörigen allgemeinen Begründung ⁵¹ für die Einrichtung eines RMS zu sorgen hat (vgl. Kapitel 4.1.3). Die Überwachung der Erfüllung der An-forderungen des § 91 Abs. 2 AktG ist somit eine wesentliche Aufgabe des AR.

Die Verbesserungen im Bereich der rechtlichen Grundlagen durch das KonTraG und das TransPuG zielen auf eine Anhebung des Niveaus der Arbeit der Aufsichtsräte und auf eine intensivere Zusammenarbeit mit dem AP ⁵² . Dementsprechend soll über die Prüfungsergebnisse hinsichtlich des RMS ein ausgiebiger Dialog zwischen AP und AR stattfinden, um dem AR eine effektivere Überwachung zu ermöglichen.

Bereits durch die Neuregelungen des KonTraG wurde die Zusammenarbeit zwischen AP und AR erheblich reformiert und die weitgehend passive Rolle des AR gegenüber dem AP verändert ⁵³ . Das TransPuG baut hierauf auf, indem es die Informationsversorgung des AR ⁵⁴ verbessert und dadurch eine aktive Unternehmensüberwachung durch diesen begünstigt ⁵⁵ . Daraus folgt, dass der AR sich unter anderem auch ein Bild von dem RMS des Unternehmens machen muss, um seiner Überwachungstätigkeit angemessen nachgehen zu können. Die Kenntnis der Grundzüge des RMS ist zudem notwendig, um Schlussfolgerungen für Anforderungen an die Berichterstattung der Geschäftsfüh-

⁵¹ Vgl.Begründung zum RegE, BT-Drucksache 13/9712, 27, abrufbar unter: http://dip.bundestag.de| /parfors/parfors.htm, Stand: 15.07.2003.

⁵² Vgl. Müller, WPg 2002, S. 1301; Köstler/Müller, MB 2002, S. 66; Hoffmann/ Lüdenbach, DB 2003, S. 782.

⁵³ Der Verbesserung der Zusammenarbeit zwischen AP und AR sollten folgende Regelungen dienen: Erteilung des Prüfungsauftrags durch den AR (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG), Verbesserung der Aussagekraft des Prüfungsberichts (§ 321 Abs. 1 bis 4 HGB), Vorlage des Prüfungsberichts direkt an den AR, wenn dieser den Auftrag erteilt hat(§ 321 Abs. 5 Satz 2 HGB), Recht auf Aushändigung der Vorlagen, insbesondere des Prüfungsberichts (§ 170 Abs. 3 Satz 2 AktG), Prüfungspflicht des AR erstreckt sich auch auf den Konzernabschluss und auf den Konzernlagebericht (§ 171 Abs. 1 Satz 1 AktG) und die Pflichtteilnahme des AP an der Bilanzsitzung des AR (§ 171 Abs. 1 Satz 2 AktG). Vgl. hierzu Gelhausen, BFuP 1999, S. 396 ff.

⁵⁴ Vgl. Berliner Initiativkreis GCCG, DB 2000, S. 1575; Grundsatzkommission Corporate Governance, NZG 2000, S. 334 f.; Feddersen, AG 2000, S. 388; Peltzer/von Werder, AG 2001, S. 5.

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