Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS   

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  ii

1  EINLEITUNG  1

1.1  PROBLEMSTELLUNG  1

1.2  VORGEHEN DER ARBEIT  1

2  RECHTLICHE GRUNDLAGEN: DAS BILMOG  2

2.1  GRUNDSÄTZLICHES UND ZIELSETZUNGEN  2

2.2  KURZÜBERBLICK: WESENTLICHE NEUERUNGEN DURCH DAS BILMOG  2

2.3  WÜRDIGUNG DER NEUEN REGELUNGEN  3

3  BILANZIELLE ABBILDUNG VON F E-AKTIVITÄTEN  4

3.1  BILANZIERUNG NACH INTERNATIONALEN STANDARDS  4

3.2  BILANZIERUNG NACH BILMOG  5

3.2.1  Bilanzansatz  6

3.2.1.1  Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit  6

3.2.1.2  Separierung von Forschung und Entwicklung  7

3.2.2  Bilanzierungshöhe  7

3.2.2.1  Zugangsbewertung.  8

3.2.2.2  Folgebewertung  9

3.2.3  Ausschüttungssperre und steuerliche Auswirkungen.  10

3.2.3.1  Ausschüttungssperre  10

3.2.3.2  Steuerliche Auswirkungen  11

3.2.4  Anhangangaben, Bilanzgliederung und Anwendungszeitpunkt  12

3.2.4.1  Anhangangaben  12

3.2.4.2  Bilanzgliederung  13

3.2.4.3  Anwendungszeitpunkt  13

3.3  BILANZPOLITISCHE SPIELRÄUME DURCH DAS ANSATZWAHLRECHT  13

3.4  UMSETZUNG, PROBLEME UND AUSWIRKUNGEN DER NEUEN REGELUNGEN IN DER  

PRAXIS   15

3.5  KRITISCHE WÜRDIGUNG DER BILANZIELLEN ABBILDUNG VON F E-AKTIVITÄTEN  

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4  ZUSAMMENFASSUNG UND FAZIT  20

LITERATURVERZEICHNIS   23

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Abkürzungsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abb. Abbildung Abs. Absatz AO Abgabenordnung Art. Artikel a.F. alte Fassung Betriebs Berater (Zeitschrift) BB

BC BFuP BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz BMF Bundesministerium der Finanzen BMJ Bundesministerium der Justiz

Zeitschrift für Bilanzierung und Rechnungswesen (Zeitschrift) BRZ bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise Der Betrieb (Zeitschrift) DB d.h. das heißt Drucks. Drucksache Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStR EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EStG Einkommensteuergesetz F&E Forschung und Entwicklung

GoB GuV HGB IAS International Accounting Standards IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standards Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (Zeitschrift) IRZ i.S.d. im Sinne des Jg. Jahrgang

Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) KoR KMU kleine und mittlere Unternehmen Nr. Nummer o.ä. oder ähnlichem

Internationale Rechnungslegung (Zeitschrift) PiR S. Seite u.a. unter anderem vgl. vergleiche

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WPg z.B. zum Beispiel

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1 EINLEITUNG

1.1 Problemstellung

Gerade im Land der Erfinder spielen Forschung und Entwicklung schon seit jeher eine große Rolle. Grundsätzlich lassen sich zwei Arten von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten unterscheiden. Zum Einen die eigenen, unternehmensinternen Aktivitäten und zum Anderen die Aktivitäten, die auf Grund eines Fremdauftrages durchgeführt werden.

Diese Arbeit beschäftigt sich im Folgenden ausschließlich mit der bilanziellen Darstellung von eigenen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, also Forschung und Entwicklung ohne Fremdauftrag, da sich diese in den selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens abbilden und das Bilanzrechtmodernisierungsgesetz (BilMoG) ¹ zu weitreichenden Änderungen der bisherigen Behandlung dieser Aktivitäten führt. Die auf Grund eines Fremdauftrages durchgeführte Forschung und Entwicklung, die nicht weiter betrachtet werden soll, wird i.d.R. im Umlaufvermögen unter den Vorräten erfasst. 2

1.2 Vorgehen der Arbeit

Ausgehend von dem in Kapitel zwei vorgestellten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz sowie den hieraus resultierenden Änderungen und Neuerungen wird im dritten Kapitel das Hauptthema dieser Arbeit, die bilanzielle Abbildung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten behandelt. Zum Einstieg in die Thematik werden anfangs die Regelungen der IFRS vorgestellt, um dann die daran angelehnte bilanzielle Erfassung nach den Regelungen des BilMoG zu betrachten und kritisch zu beurteilen. Zunächst werden der Bilanzansatz sowie die Erst- und Folgebewertung von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten nach HGB besprochen, anschließend die weiteren Auswirkungen, bspw. die Ausschüttungssperre. Die weiteren Teile des 3. Kapitels widmen sich den bilanzpolitischen Spielräumen, den Problemen und Auswirkungen bei der Umsetzung der Regelungen in der Praxis und einer kritischen Würdigung der HGB-Regelungen. Die Arbeit schließt mit dem 4. Kapitel, welches die in dieser Arbeit vorgestellten Ergebnisse zusammenfasst und ein Fazit hierüber zieht.

¹ Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts v. 25.05.2009, BGBl. 2009 I 1102.

² Vgl. Fischer/Neubeck (2005), S. 220.

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2 RECHTLICHE GRUNDLAGEN: DAS BILMOG

2.1 Grundsätzliches und Zielsetzungen

Das BilMoG wurde am 26. März 2009 vom Deutschen Bundestag verabschiedet und ist am 29. Mai 2009, einen Tag nach seiner Verkündung im Bundesgesetzblatt, in Kraft getreten. Es ist ein Artikelgesetz mit 15 Artikeln, dessen Schwerpunkt auf der umfassenden Modernisierung und Reformierung des Handelsgesetzbuchs liegt. Weitere, von Umgestaltungen durch das BilMoG betroffene Gesetze sind, neben dem HGB, das Einkommensteuergesetz, das Publizitätsgesetz sowie das Aktiengesetz. Die Intention des Gesetzgebers lag in der Schaffung einer modernen, auf dem HGB aufbauenden Bilanzierungsgrundlage, die eine kostengünstigere, einfachere aber vollwertige Alternative zu den IFRS darstellen soll. ¹ Hierbei lag das Augenmerk vor allem auf zwei Kernbereichen, zum Einen in der Deregulierung und Kostensenkung für die KMU, durch eine Erleichterung bei der Rechnungslegung, zum Anderen in einer Steigerung des Aussagegehaltes des Jahresabschlusses. ² Die Prinzipien des deutschen Bilanzrechts sollten allerdings gewahrt bleiben, so soll bspw. der handelsrechtliche Jahresabschluss weiterhin als Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung dienen. Neben einer Annäherung an die IFRS setzte der Gesetzgeber auch die durch das Europäische Parlament beschlossene Abänderungs- sowie die Abschlussprüferrichtlinie um. ³ Das BilMoG ist nach dem BiRiLiG von 1985 die umfangreichste Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts. 4

2.2 Kurzüberblick: Wesentliche Neuerungen durch das BilMoG

Neben der Neuregelung der bilanziellen Abbildung von Forschungs- und Entwicklungskosten in Form von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen (siehe Kap. 3.2), der Reform des Herstellkostenbegriffs in § 255 Abs. 2 HGB, der die Herstellkostenuntergrenze des HGB an die des Steuerrechts anpasst und an die der IFRS annähert, ⁵ gibt es noch weitere wichtige Änderungen im deutschen Bilanzrecht. Die Einführung von Schwellenwerten, in Anlehnung an § 141 AO, befreit künftig, bei deren Einhaltung, Einzelkaufleute nach § 241a HGB von der Buchführungspflicht und

¹ Vgl. RegE BilMoG (2008), S. 1; Presseinformation BMJ (2007), S. 4.

² Vgl. Presseinformation BMJ (2007), S. 1.

³ Vgl. RegE BilMoG (2008), S. 1; Bieg et al. (2009), S. 1-2; Lorson/Zündorf (2009), S. 489.

⁴ Vgl. Bieg et al. (2009), S. 1; Ernst/Seidler (2009), S.771.

⁵ Vgl. Bieg et al. (2009), S. 104; Küting et al. (2009), S. 722.

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der Inventarerstellung. Hierdurch wird eine Kostenreduktion für kleine Unternehmen geschaffen und ein Teilziel der Deregulierung und Kostensenkung für die KMU erreicht. 1

Darüberhinaus wurden mit in Kraft treten des BilMoG die in § 267 HGB geregelten Größenklassen der Kapitalgesellschaften neu definiert. So wurden die Werte der Merk- male„Bilanzsumme“ und „Umsatzerlöse“ für kleine und mittelgroße Kapitalgesell- schaftenangehoben. ² Weitere Neuerungen betreffen u.a. das geschaffene Ansatzgebot für den erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 246 Abs. 1 S. 4 HGB und die Streichung von Wahlrechten für Aufwandsrückstellungen (§§ 249 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 HGB a.F.). Die Übergangsvorschriften zum BilMoG werden in Art. 66, 67 EGHGB geregelt, wonach allerdings kein konsistenter Übergang geschaffen wurde. Nicht alle Paragraphen des reformierten HGB sind zum selben Geschäftsjahr umzusetzen, bspw. sind die in Art. 66 Abs. 1 EGHGB genannten Paragraphen bereits zum 01.01.2008 anzuwenden, die des Art. 66 Abs. 7 EGHGB allerdings erst zum 01.01.2010.

2.3 Würdigung der neuen Regelungen

Der Gesetzgeber wollte mit dem BilMoG Wahlrechte abschaffen, um bilanzpolitische Spielräume zu verkleinern und so die Vergleichbarkeit bzw. den Aussagegehalt des Abschlusses zu erhöhen. Dieses Vorhaben wurde nicht vollständig umgesetzt, da zwar einige Wahlrechte, u.a. auf der Aktivseite beim Geschäfts- oder Firmenwert oder auf der Passivseite bei den Aufwandsrückstellungen, abgeschafft, doch auch neue, z.B. für Entwicklungskosten, eingeführt wurden. So existieren auch künftig Wahlrechte, und bilanzpolitische Ermessensspielräume werden weiterhin, wenn auch vermindert, im Jahresabschluss abgebildet. ³ Jedoch führt die Ausweitung des Stetigkeitsgrundsatzes auf Wahlrechte und auch deren teilweise Abschaffung zu einer Stärkung des Aussagegehaltes. 4

Das BilMoG kann durchaus eine Annäherung an die IFRS herbeiführen, bspw. durch das in § 248 Abs. 2 HGB geregelte Wahlrecht zur Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte. Weitere Änderungen, die zu einer Annäherung führen, sind u.a. die Beschränkung der Verbrauchsfolgeverfahren auf LIFO („last in - first out“) und

¹ Vgl. Bieg et al. (2009), S. 3; Küting et al. (2009), S. 715.

² Vgl. Philipps (2010), S. 172-175.

³ Vgl. Hüttche (2009), S. 1346-1347.

⁴ Vgl. Lorson/Zündorf (2009), S. 491.

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FIFO („first in - first out“) ¹ oder das Verbot von Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB. ² Das BilMoG stellt allerdings keine vollwertige Alternative zu den IFRS dar. Vielmehr setzt es sich aus gleichartigen, ähnlichen und abweichenden Regelungen mit den internationalen Standards zusammen. ³ Die angepeilte Deregulierung und Kostensenkung für die KMU, wurde zum jetzigen Zeitpunkt betrachtet, umgesetzt. Durch die neu geschaffenen Schwellenwerte zur Befreiung von der Buchführungspflicht und den angehobenen Merkmalen der Größenklassen zur Einordnung von Kapitalgesellschaften können die KMU einige Befreiungen und Erleichterungen in Anspruch nehmen, bspw. die Befreiung von der Prüfungspflicht für kleine Kapitalgesellschaften gemäß § 316 Abs. 1 HGB.

Ob das BilMoG für Unternehmen wirklich „einen großen Sprung nach vorn“ ⁴ darstellt, muss sich in Zukunft erst noch zeigen, da zumindest die Umsetzung einiger Neuregelungen mit erheblichem Mehraufwand verbunden ist. 5

3 BILANZIELLE ABBILDUNG VON F&E-AKTIVITÄTEN

Wie zu Beginn dieser Arbeit dargelegt wird im Folgenden ausschließlich die bilanzielle Behandlung von eigenen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten betrachtet, welche bilanziell unter den selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens einzuordnen sind.

3.1 Bilanzierung nach internationalen Standards

Die Aufwendungen für Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten zählen zu den immateriellen Vermögenswerten und werden in IAS 38 geregelt. IAS 38.8 grenzt Forschung und Entwicklung voneinander ab. Hiernach wird unter Forschung die Suche nach neuen technischen oder wissenschaftlichen Erkenntnissen, unter Entwicklung die Anwendung von Forschungsergebnissen auf einen Plan zur Produktion neuer oder verbesserter Materialien, Produkten, o.ä. verstanden.

Ausgaben für Forschungsaktivitäten sind auf Grund der unsicheren künftigen Verwertbarkeit grundsätzlich als Aufwand in der Periode in der sie anfallen zu erfassen. ⁶ Eigene Entwicklungskosten sind in der Bilanz zu aktivieren (Ansatzpflicht), wenn neben

¹ § 256 S. 1 HGB.

² Vgl. Bieg et al. (2009), S. 104; Ernst/Seidler (2009), S. 771; Lorson/Zündorf (2009), S. 490.

³ Vgl. Lorson/Zündorf (2009), S. 491.

⁴ Ernst/Seidler (2009), S. 771.

⁵ Vgl. Hüttche (2009), S. 1348.

⁶ IAS 38.54-55.

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