Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis…………………………………………………………………….   I

Abk  ürzungsverzeichnis  II

1  Die Stellung des § 17 EStG im System der Besteuerung von Gewinnen  

der  Kapitalgesellschaften  1

1.1  Ausschüttungen und Veräußerungsgewinn.  2

1.2  Funktion des § 17 (4) EStG  2

1.2.1  Ermittlung des Auflösungsgewinns  3

1.2.2  Effektive Kapitalherabsetzung  4

1.2.3  Ausschüttung oder Rückzahlung aus dem steuerlichen  

Einlagenkonto.   6

2  § 27 KStG  7

2.1  Gesetzeszweck  7

2.2  Aufbau der Vorschrift  9

2.3  Bedeutung des § 27 KStG für andere Vorschriften  10

2.3.1  EStG  10

2.3.2  KStG  10

2.3.3  UmwStG.  11

Literaturverzeichnis   III

Abkürzungsverzeichnis

a. F. Abs. AG AktG AO BFH NV BFHE BGBI BMF BStBI bzw. d. h. EK 02 EK 03 EK 04 EK 40 ESt EStG etc. f., ff. FinVerw Finanzverwaltung

GewSt ggf. GmbH

GmbHG Gesetz betreffend der Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR Rundschau betreffend der Gesellschaft mit beschränkter Haftung

HS i. d. F. i. S. d. i. V. JStG KSt KStG n. F. Nr. S.

SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen

sog. StbJb StSenkG Steuersenkungsgesetz

Tz. u. a. UmwStG Umwandlungssteuergesetz

vEK vGA vgl. VZ z. B.

1. DIE STELLUNG DES § 17 EStG IM SYSTEM DER BESTEUERUNG VON GEWINNEN DER KAPITALGESELLSCHAFTEN

Im wirtschaftlichen Ergebnis sollen die Gewinne einer Kapitalgesellschaft nur einmal mit Steuern belastet werden. Beim Anrechnungsverfahren war dies für Ausschüttungen im Grundsatz durch die Anrechnung der KSt auf die ESt der Anteilseigner sichergestellt. Mit dem Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren umfasst diese Einmalbesteuerung inzwischen im Regelfall zwei Komponenten: Neben eine definitive KSt von 25% sowie die GewSt der Kapitalgesellschaft tritt beim Anteilseigner die ESt, die lediglich auf die Hälfte der Ausschüttung bzw. des Veräußerungsgewinns erhoben wird.

Im Gegenzug wäre dabei eine Gesamtbelastung mit KSt und ESt auch ohne die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG sichergestellt, weil von einer Kapitalgesellschaft realisierte Gewinne irgendwann einmal (spätestens bei Liquidation) auch ausgeschüttet und dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerlich erfasst werden. § 17 EStG führt aber zu einer „Vorverlagerung“ der Besteuerung auf den Zeitpunkt der Veräußerung. So wird der Gewinn in seiner einkommensteuerlichen Komponente in der Person erfasst, die ihn - durch die Veräußerung - auch tatsächlich realisiert. Dies entspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen, d. h. persönlichen (individuellen) Leistungsfähigkeit. Die gewollte Gesamtbelastung aus KSt und ESt ergibt sich gleichwohl erst im Laufe der Zeit. Sie ist - nur - gegeben bei ausgeschütteten Gewinn sowie offenen Reserven (d. h. nicht ausgeschütteten Gewinnen der Kapitalgesellschaft), die eher Gesellschafter für sich durch Anteilsveräußerung realisieren.

Zu einer wirtschaftlich nicht gewollten (aber grundsätzlich nur vorübergehenden) Mehrfachbelastung mit ESt kommt es, wenn in einem Veräußerungsgewinn (offene oder stille) Reserven der Kapitalgesellschaft mit bezahlt werden, die dann nach der Anteilsveräußerung realisiert und ausgeschüttet werden: Der ESt unterliegen der Veräußerungsgewinn beim ehemaligen Anteilseigner und zugleich die (im Veräußerungsgewinn bezahlte) Ausschüttung beim Erwerber. Das ist aber keine Besonderheit des Halbeinkünfteverfahrens, sondern konnte bereits im Anrechnungsverfahren vorkommen. Diese Doppelbelastung wird auf Grund der Anschaffungskosten in Höhe des Veräußerungspreises rückgängig gemacht mit Weiterveräußerung des Anteils durch den Erwerber. Sie ist nur dann endgültig, wenn die Anteile steuerpflichtig an jemanden veräußert werden, bei dem sie wegen Unterschreitens der 1 v. H.-Grenze nicht steuerverhaftet sind: Bezahlt der Erwerber im Kaufpreis offene oder stille Reserven mit, kann er die deswegen erhöhten Anschaffungskosten im Falle einer Weiterveräußerung nicht steuermindert geltend machen.

Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitz (Anteilseigner besitzt weniger als 1 v. H. der Anteile der Kapitalgesellschaft) unterliegen nicht der ESt (Ausnahme: einbringungsverstrickte Anteile des § 17 (6) EStG). Hier wird die einkommensteuerliche Belastung der von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten offenen und stillen Reserven also weiterhin auf den Zeitpunkt der späteren Ausschüttung (ggf. Liquidation) verschoben. Zu einer echten Besteuerungslücke kommt es nur beim (Hinzu-) Erwerb von Anteilen in Streubesitz durch einen Anteilseigner, bei dem die Anteile steuerverstrickt sind (Veräußerungsgewinn steuerfrei; Veräußerungspreis beim Erwerber hingegen steuerlich relevante Anschaffungskosten).

Im Unterschied zu § 17 EStG stellt § 8 b (2) KStG Veräußerungsgewinne steuerfrei, wenn sie bei einer (Mutter-) Kapitalgesellschaft anfallen. § 8 b KStG rechtfertigt sich nach Abschaffen des Anrechnungsverfahrens aus dem Gedanken, Veräußerungsgewinne im Konzern nicht mehrfach mit KSt zu belasten. Damit ist § 8 b KStG Ausfluss des Grundgedankens, dass Gewinne von Kapitalgesellschaften im wirtschaftlichen Ergebnis nur einmal steuerlich belastet sein sollen. § 17 EStG ist somit fester Bestandteil eines Systems, das die Besteuerung der stillen Reserven sicherstellen soll. In der Person des Anteilseigners werden die stillen Reserven bereits mit der Veräußerung realisiert. Ohne § 17 EStG würden sie, sofern sich die Anteile dann noch im Privatvermögen befinden, erst im Zeitpunkt der Auflösung der Kapitalgesellschaft und zudem

„Falschen“ (dem dann beteiligten Gesellschafter) ertragsteuerlich erfasst. § 17 EStG soll also in seinem Anwendungsbereich sicherstellen, dass Gewinne entsprechend dem Grundsatz der Individualbesteuerung auf der Ebene des Anteilseigners (im Wege es Halbeinkünfteverfahrens) bei demjenigen besteuert werden, der die in der Kapitalgesellschaft „gespeicherten“ stillen Reserven in Gestalt des Veräußerungsgewinns realisiert.

1.1 AUSSCHÜTTUNGEN UND VERÄUßERUNGSGEWINN

Die Kapitalgesellschaft erwirtschaftet ihre Gewinne durch ihre laufende Geschäftstätigkeit, unabhängig davon, ob die Gewinne laufend ausgeschüttet oder bei Thesaurierung vom Gesellschafter erst durch Veräußerung oder in der Liquidation realisiert werden. Auch stille Reserven entstehen nicht plötzlich, sonder im Laufe der Zeit. Deswegen läge es untere Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten an sich nach, Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne nach der gleichen Vorschrift zu besteuern. Das ist derzeit nicht der Fall. Allerdings sind die Besteuerungsregeln inzwischen teilweise angeglichen: Ausschüttungen wie Veräußerungsgewinne unterliegen dem sog. Halbeinkünfteverfahren; sie sind nicht (mehr) tarifbegünstigt nach § 34 EStG. Konzeptionell stellt § 17 EStG so eine grundsätzliche Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung her (BFH vom 01.03.2005 VIII R 25/02). Unterschiedlich ausgestaltet sind weiterhin neben der Systematik der Einkünfteermittlung der Besteuerungszeitpunkt und den Freibetrag in § 17 (3) EStG (einmalig in Abhängigkeit von der Beteiligungshöhe und dem Veräußerungsgewinn bis zu 9.060 Euro).

1.2 FUNKTION DES § 17 (4) EStG

Dieser Paragraph erweitert den Anwendungsbereich des Absatzes 1 durch drei Veräußerungsersatztatbestände. Die Vorschrift stellt zusammen mit § 20 (1) Nr. 2 EStG sicher, dass die bei einer Auflösung realisierten stillen Reserven (oder umgekehrt ein Verlust) auch steuerlich erfasst werden (BT-Drucks. IV/2400 vom 19.06.1964 S. 70). Die Steuerverstrickung wird auch für Ausschüttungen bzw. Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagenkonto i. S. des § 27 KStG, sofern diese die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen, oder aufgrund einer effektiven Kapitalherabsetzung hergestellt. Satz 3 regelt das Verhältnis zu den Einkünften aus Kapitalvermögen: Ausschüttungen und Kapitalrückzahlungen sind vorrangig dieser Einkunftsart zuzuordnen. Dies ist gerechtfertigt, weil die von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Vermögensvermehrungen bzw. -minderungen auf der Ebene des Anteilseigners statt durch Ausschüttung bzw. Anteilsübertragung auch im Wege der Auflösung oder Kapitalherabsetzung unter Auskehrung des Vermögens realisiert werden können.

Die Wirkung der steuerlichen Aufteilung eines Liquidationsgewinns etc. auf §§ 17 und 20 EStG beschränkt sich nach dem Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren im Wesentlichen auf die Steuerbarkeit dem Grunde nach (1 v. H.-Grenze i. R. des § 17), unterschiedliche Zeitpunkte der steuerlichen Erfassung, die Einkünfteermittlung und Freibeträge. Tarifbegünstigt i. S. des § 34 EStG sind die Einkünfte nach keiner der beiden Vorschriften. Vor dem Systemwechsel lag der Zweck der Regelung nicht darin, die Anrechnung der KSt der Kapitalgesellschaft auf die ESt der Anteilseigner auch bei Auszahlung der thesaurierten Gewinne i. R. von Liquidation und Kapitalherabsetzung zu ermöglichen; denn die Zwecke der KSt-Anrechnung wäre eine solche Aufteilung nicht erforderlich gewesen. Vielmehr sollten Auszahlungen des Gesellschaftskapitals, soweit auf sie KSt angerechnet wird, nicht zusätzlich nach § 34 EStG tarifbegünstigt sein (bestätigt durch die Neufassung der § 16 (1) Nr. 1, § 17 (4) EStG im JStG 1997, mit der der Gesetzgeber die Entscheidung des BFH vom 19.04.1994 (VIII R 2/93 BStBI 1995 II S. 705) zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Veräußerungsgewinne i. R. des § 16 EStG korrigierte, BT-Drucks. 13/5952 vom 05.11.1996, S. 47).

Im Übrigen soll § 17 (2) S. 4 EStG gerade auch Umgehungen in diesem Bereich verhindern. Die Regelung gilt über § 49 (1) Nr. 2 e EStG auch für beschränkt Steuerpflichtige. Für einbringungsgeborene Anteile enthielt § 21 (2) Nr. 3 UmwStG a. F. eine gleichartige Regelung.