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Abkürzungsverzeichnis

AG: Aktiengesellschaft BUIS: Betriebliches Umweltinformationssystem.

DB: Deckungsbeitrag. DBR: Deckungsbeitragsrechnung.

EMAS 1: EG- Öko- Audit- Verordnung.

EMAS 2: Environmental- Management and Audit Scheme.

KA: Kostenarten. KAR: Kostenartenrechnung.

KST: Kostenstellen. KSTR: Kostenstellenrechnung.

KT: Kostenträger. KTR: Kostenträgerrechnung.

UMS: Umweltmanagementsystem. .

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Abbildungsverzeichnis  Seite  

Abb.1  : Anforderungen an die Unternehmen durch den Umweltschutz.  7

Abb.  2: Kontinuierlicher Verbesserungsprozess eines Managementsystems.  10

Abb.  3: Ablauf der Umweltmanagementpraxis nach EMAS II.  14

Abb.  4: Die Funktionen des Umweltcontrolling.  16

Abb.  5: Ansätze der umweltbezogenen Kosten- und Leistungsrechnung.  20

Abb.  6: Recycling Zentrum von Fujitsu Siemens.  22

Abb.7  : Kostenrechnungssysteme.  24

Abb.8  : Kostendurchlaufschema.  25

Abb.  9: Umweltkosten - Intern, Extern.  26

Abb.10  : Auszugsweiser Soll - Ist Vergleich im Rahmen der  

Kostenartenrechnung.   31

Abb.11  : Kostenträgerstückrechnung.  36

Abb.  12: Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung.  43

Abb.13  : Input-Bilanz der Kunert AG.  47

Abb.14  : Outputbilanz der Kunert AG.  47

Abb.15  : Stoffstrommanagement.  48

Abb  16: Kostenverteilung des produzierenden Gewerbes  51

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Abb.17  : Materialfluss im unternehmerischen Prozess.  53

Abb.18  : Informations-, Materialflüsse und Prozesseinheiten im Flussmodel.  55

Abb.19  : Flusskosten.  57

Abb.20  : Flusskostenmatrix (vereinfacht)  58

Abb.21  : Reorganisation der betrieblichen Tätigkeiten.  59

Abb.22  : Attraktivität der Kostenrechnungssysteme.  63

Abb  23: Tauglichkeit der Kostenrechnungssysteme  63

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Inhalt Seite

Abk  ürzungsverzeichnis  

Abbildungsverzeichnis   

1  Einleitung  5

2  Das Unternehmen in Bezug zur Umwelt  7

3  Umweltmanagementsystem und Umweltcontrolling  9

3.1  Umweltmanagementsystem.  9

3.2  Öko - Controlling  15

4  Umweltorientierte Kosten- und Leistungsrechnung  19

4.1  Einordnung der zu betrachtenden Ansätze der Umweltkostenrechnung  19

4.2  Leistungsrechnung  20

4.3  Umweltorientierte Kostenrechnung  22

4.3.1  Ziel einer umweltorientierten Kosten- und Leistungsrechnung  24

4.3.2  Interne und externe Kosten.  26

4.4  Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträgerrechnung  28

4.4.1  Kostenartenrechnung  28

4.4.2  Kostenstellenrechnung  31

4.4.3  Kostenträgerrechnung.  35

5  Vollkosten- und Systeme der Teilkostenrechnung  38

5.1  Vollkostenrechnung  38

5.2  Teilkostenrechnung  40

5.3  Umweltbezogene Deckungsbeitragsrechnungen.  42

6  Stoff- und energieflussorientierte Ansätze  45

6.1  Konzept des Institutes für ökologische Wirtschaftsforschung  45

6.2  Materialflussrechnung  50

6.2.1  Methode der Materialflussrechnung  51

6.2.2  Kostenbewertung der Flüsse  56

6.2.3  Auswertung und Verdichtung der Flussdaten.  58

6.2.4  Reorganisation der Strukturen.  59

7  Fazit und Ausblick  62

Literaturverzeichnis   

Ehrenw  örtliche Erklärung  

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1 Einleitung

Der Umweltschutz nimmt in unserer heutigen Gesellschaft eine immer stärkere Bedeutung ein, dies ist bedingt durch immer drängendere Umweltprobleme, die meist Ihre Ursache in menschlichem Verhalten haben, welches in der Vergangenheit zu wenig Rücksicht auf die natürlichen Lebensgrundlagen nahm. Mit zunehmender Bevölkerungsdichte in den Ballungsgebieten verschärfen sich die Probleme zusehends und erfordern eine grössere Bewusstheit im Umgang mit der Natur und Ihren Ressourcen.

Aufgrund der gesamtgesellschaftlichen Bedeutung, die das Thema Umweltschutz in sich birgt, trägt die umweltpolitische Diskussion in der Bevölkerung die Forderungen nach einem steigenden Umweltbewusstsein an Gewerbe und Industrie heran und verlangt eine umweltorientierte Produktion und den Einsatz geeigneter Managementinstrumente. ¹ “Es gilt umweltorientiertes Management (und Wirtschaften, d.Verf.) als eines der vorrangigen Ziele der Unternehmenspolitik und als Schlüsselfaktor für eine umweltverträgliche Entwicklung anzuerkennen und Politiken, Programme und Praktiken für die umweltverträgliche Durchführung der Unternehmenstätigkeit zu entwickeln.“ 2

Zielsetzung und Vorgehensweise

In diesem Segment ist diese Arbeit positioniert. Ein umweltbezogenes betriebliches Rechnungswesen wird als ein solches geeignetes Instrument gesehen.

Im Rahmen dieser Hausarbeit wird die Frage bearbeitet was ein umweltbezogenes betriebliches Rechnungswesen ist, wie es sich zur traditionellen Kosten- und Leistungsrechnung verhält, d.h. wie es in ein bereits bestehendes System der Kosten und Leistungsrechnung eingebettet werden kann. Des weiteren ist die Frage zu klären für welche Betriebsgrösse es überhaupt sinnvoll ist ein solches System zu implementieren, bzw. welche Ausgestaltung und welcher Umfang sinnvoll ist.

¹ Vgl. Günther, E., Umweltökonomie, 1997, S.181.

² Günther, E., Umweltökonomie, S. 181, 1997zitiert aus: “International Chamber of Commerce

ICC“, 1990, S.3.

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In diesem Zusammenhang wird die Funktionsweise eines betrieblichen Umweltmanagementsystems erklärt, sowie ein kurzer Abriss über das Öko-Controlling und dessen Instrumente gegeben. Die Umweltbezogene Kosten-und Leistungsrechnung ist als ein Kernelement des Controllings im finanzwirtschaftlichen Sinn und des Öko- Controllings im ökologisch/ ökonomischen Sinn zu verstehen. Das Öko- Controlling ist das Kernelement des Umweltmanagementsystems. Bevor die einzelnen Methoden ökologieorientierter Kostenrechnungssysteme vorgestellt werden und deren Vor- und Nachteile kritisch gewürdigt werden, wird daher ein Überblick über das Umweltmanagement und das Öko- Controlling gegeben. Ein Anspruch auf einen vollständigen Überblick über alle Kostenrechnungssysteme wird nicht erhoben, da ein solches Unterfangen den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde, dennoch wird das Wichtigste in Bezug auf die Aufgabenstellung dargelegt werden.

Im Schlussteil werden die wesentlichen Punkte dieser Arbeit zusammengefasst und ein Ausblick über zu erwartende zukünftige Entwicklungen gegeben.

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2 Das Unternehmen in Bezug zur Umwelt

Unternehmen spielen eine zentrale Rolle in der Gesellschaft, denn in allen Sektoren werden Tätigkeiten durchgeführt die umweltbelastend sind. Unternehmen stehen auf vielfältige Weise in Interaktion mit ihrer Umwelt (siehe Abbildung 1).

Abb.1: Anforderungen an die Unternehmen durch den Umweltschutz 3

Nur durch Kenntnisse der ökologischen Zusammenhänge wird eine ökonomische Kontrolle derselben möglich und Einsparungspotenziale lassen sich aufdecken.

Seit 1992 die Konferenz in Rio, die Agenda 21 hervorbrachte, intensivierte sich die Diskussion um eine nachhaltige Entwicklung und ein nachhaltiges Wachstum (sustainable development).

Die Agenda 21 wurde von 178 Ländern unterzeichnet und berücksichtigt ökologische, ökonomische und soziale Aspekte in Ihren Forderungen. Die Enquete-Kommission "Schutz des Menschen und der Umwelt" des 13. Deutschen Bundestages betonte, dass die Idee der Nachhaltigkeit noch einer wesentlichen Konkretisierung bedurfte und in Qualitäts- und Handlungsziele umgesetzt werden musste.

³ Stoltenberg, U., Funke M., Betriebliches Öko- Controlling, Wiesbaden 1996, S. 14.

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Der Bericht der Brundtland-Komission 1987 rückte das Leitbild der Nachhaltigkeit weiter in den öffentlichen Blickpunkt und machte Vorschläge für eine nachhaltige Entwicklung, "(...) die den gegenwärtigen Bedarf zu decken vermag, ohne gleichzeitig späteren Generationen die Möglichkeit zur Deckung des ihren zu verbauen" (Brundtland -Bericht). ⁴ Nachhaltigkeit wird als eine Form des Wirtschaftens gesehen, bei der man von den E Natur) lebt, n ni ic ch ht t jedoch vom

K Die für die Praxisumsetzung notwendigen Konkretisierungen finden ihren Niederschlag in den Verordnungen EMAS/EMAS II sowie der Norm ISO 14001 und bieten als erste europäische/ internationale Normen Verfahrensanweisungen, um ein zertifizierbares Umweltmanagementsystem zu implementieren.

⁴ Vgl. O.V, www.umis.de, 1999.

⁵ Vgl. Helling K.., www.umwelt-campus.de, 2003.

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3 Umweltmanagementsystem und Umweltcontrolling

3.1 Umweltmanagementsystem

Ein Umweltmanagementsystem (UMS) bietet einen vielfältigen Nutzen: Es leistet einen Beitrag zur Umweltentlastung, zur Bildung eines positiven Images bei den Angehörigen des Betriebes/ der Organisation, sowie bei der externen Umwelt (Stakeholder, wie Behörden und andere interessierte Kreise der Öffentlichkeit, z.B. Versicherungen und Banken). Es kommt zur Vertrauensbildung angeführter Gruppen, durch ein Umweltmanagementsystem können Einsparungspotenziale aufgedeckt werden und so ein ökonomischeres Handeln unterstützt werden, ferner hat ein gut funktionierendes UMS gesellschaftlichen Vorbildcharakter ⁶ , es führt zur Rechtssicherheit bezüglich der umweltrelevanten Auswirkungen, die die Unternehm ung/Organisation verursacht. Deregulierung und Substitution sollten die Folge sein.

„Ein UMS wird aufgebaut mit dem Ziel, im Unternehmen bzw. in der Organisation dauerhaft umweltgerechtes Handeln und eine stetige Verbesserung der Umweltschutzleistung zu gewährleisten. Durch die Schaffung eines einheitlichen Managementsystems können alle umweltrelevanten Tätigkeiten im Betrieb oder der Institution systematisch erfasst, organisiert und kontrolliert werden.“ ⁷ Das UMS orientiert sich am Durchlaufen eines (Controlling -) Kreislaufs mit dem Ziel der kontinuierlichen Verbesserung (siehe Abbildung 2).

Dasselbe Prinzip des Managementkreislaufs gilt auch für das Umweltcontrolling, das wichtigste Subsystem des Umweltmanagements und die nachfolgend beschriebenen Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung, die ihrerseits wiederum als Kernstück des Umweltcontrolling bezeichnet werden können.

⁶ Vgl. O.V. www.uni-lueneburg.de, 2003.

⁷ Vgl. O.V. www.ums.hs-harz.de, 2003.

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Abb. 2: Kontinuierlicher Verbesserungsprozess eines Managementsystems 8

EMAS II und DIN EN ISO 14001

Die Norm „Environmental- Management and Audit Scheme“ (EMAS II) wurde geschaffen mit der Zielsetzung die Umweltleistung der Organisationen durch die Einführung eines Umweltmanagementsystems, auf freiwilliger Basis, kontinuierlich zu verbessern.

Die Novelle der EG- Öko- Audit- Verordnung (EMAS I) ist am 27. April 2001 in Kraft getreten ⁹ und erlaubt nun auch Non - Profit Organisationen wie z.B. Hochschulen sich nach einer europäischen Normenreihe zertifizieren zu lassen, während die seit Anfang/Mitte der 90 er Jahre bestehenden Normenreihen

⁸ Schütt, J., Produktionswirtschaft, 2002.

⁹ Verordnung (EG) Nr. 761/2001 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. März

2001.

über die freiwillige Beteiligung von Organisationen an einem Gemeinschaftssystem für das

Umweltmanagement und die Umweltbetriebsprüfung (EMAS ), Amtsblatt EG Nr. L 114/1

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ISO14001 ¹⁰ und EMAS I nur gewerblichen Betrieben und der Industrie dieses Recht einräumten.

Die wesentlichen Anforderungen an ein Umweltmanagementsystem nach EMAS II ergeben sich aus dem Anhang 1A der Verordnung und bestehen aus den fünf Elementen: Umweltpolitik, Planung, Kontrolle, Implementierung und Bewertung des UMS (siehe Abbildung 3).

• Umweltpolitik

Durch die oberste Leitung der Organisation ist eine angemessene Umweltpolitik schriftlich festzulegen. Diese muss u.a. die „(...) Verpflichtung zur kontinuierlichen Verbesserung und Verhütung von Umweltbelastungen“ ¹¹ enthalten. Des weiteren muß sie kommuniziert, dokumentiert und implementiert werden.

• Planung

Die Organisation hat sich bereit zu erklären ein Verfahren einzuführen mit dem sie alle umweltrelevanten Aspekte ermitteln kann. Es sind dokumentierte umweltbezogene Zielsetzungen und Einzelziele für alle relevanten Funktionen und Ebenen festzulegen, eingebunden in den gesetzlichen und betriebswirtschaftlichen Kontext. Des weiteren muss u.a. ein Verfahren eingeführt und aufrechterhalten werden, welches alle umweltrelevanten Vorschriften ermittelt und zugänglich macht. Die erste Umweltbetriebsprüfung in der zu zertifizierenden Organisation wird durch Mitarbeiter der Unternehmung d urchgeführt, diese haben die nötigen Kompetenzen zu besitzen und den Ansprüchen des Zertifizierers zu genügen. 12

¹⁰ DIN EN ISO 14001, 1996.

Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 des Rates vom 29. Juni 1993 über die freiwillige Beteiligung

gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und

die Umweltbetriebsprüfung, Amtsblatt EG Nr. L 168/1 vom 10. Juli 1993

Umweltbetriebsprüfung, Amtsblatt EG Nr. L 168/1 vom 10. Juli 1993.

¹¹ Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 des Rates vom 29. Juni 1993 über die freiwillige Beteiligung

gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und

die Umweltbetriebsprüfung, Amtsblatt EG Nr. L 168/1 vom 10. Juli 1993

¹² Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 des Rates vom 29. Juni 1993 über die freiwillige Beteiligung

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• Implementierung und Durchführung

Es ist ein Umweltprogramm einzuführen und bekannt zu machen, welches u.a. die Verantwortlichen in Bezug auf Ziele und Einzelziele festlegt, ferner ist die Mittelbereitstellung (Personal, Finanzmittel u.a.) sowie der Zeitbezug zu dokumentieren.

Weitere Anweisungen dieser europäischen, ins deutsche Recht umgesetzten Norm betreffen die Erzeugung eines Umweltbewusstseins auf allen Ebenen der Organisation, durch Ermittlung des Schulungsbedarfes der Organisationsangehörigen (Arbeiter, Angestellte, Professoren, Studenten usw.), insbesondere derjenigen, die besonders umweltrelevante Funktionen innehaben. Die Konsequenzen der Umweltauswirkungen bei korrektem und bei fehlerhaftem Verhalten sollten gekannt werden.

Die entsprechenden dokumentierten Verfahren sind, wie für letztgenannten Punkt auch für die interne und externe Kommunikation zu erstellen.

Das gesamte UMS ist in seinen wesentlichen Wechselwirkungen in einem UMS- Handbuch schriftlich festzuhalten. Die Lenkung der Dokumente hat eingeführten Verfahren zu folgen, die Dokumentationen sollen u.a. leicht identifizierbar und auf dem aktuellsten Stand sein.

In Bezug auf die Ablauflenkung sind für alle umweltrelevanten Tätigkeiten, die in Zusammenhang mit den ermittelten wesentlichen Umweltaspekten stehen, dokumentierte Verfahren zu erstellen, einzuführen und aufrecht zu erhalten. Dasselbe gilt für Situationen im Umgang mit Notfällen oder Unfällen. Eventueller Schaden ist, soweit möglich, durch vorherige Übungen zu begrenzen. 13

gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und

die Umweltbetriebsprüfung, Amtsblatt EG Nr. L 168/1 vom 10. Juli 1993.

¹³ Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 des Rates vom 29. Juni 1993 über die freiwillige Beteiligung

gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und

die Umweltbetriebsprüfung, Amtsblatt EG Nr. L 168/1 vom 10. Juli 1993.

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• Kontroll- und Korrekturmaßnahmen

Arbeitsabläufe und Tätigkeiten mit entscheidenden Umweltauswirkungen sind regelmäßig zu kontrollieren, außerdem sind, neben anderen Maßnahmen, Verantwortliche zu bestellen, die bei Abweichungen die entsprechenden Korrekturmaßnahmen ergreifen um Umweltschäden zu begrenzen bzw. zu vermeiden. Diese Kontroll- und Korrekturmaßnahmen sind ebenso wie die Erfüllung der einschlägigen Umweltgesetze in einem dokumentierten Verfahren festzuhalten. Dasselbe gilt für die Kennzeichnung, Pflege und Beseitigung aller umweltbezogenen Dokumente (es gelten die Grundsätze der Lesbarkeit, Rückverfolgbarkeit, sowie der Identifizierbarkeit). Ein Verfahren zur Auditierung des UMS ist einzuführen und aufrecht zu erhalten, die vorrangige Aufgabe besteht darin die Tauglichkeit, sowie die Verbesserungsfähigkeit festzustellen. 14

• Bewertung durch die oberste Leitung

In regelmäßigen Abständen ist eine dokumentierte Bewertung durch die oberste Leitung vorzunehmen.

Es gilt auch hier die Maxime der kontinuierlichen Verbesserung.

Ein externer, vom Staat für die jeweilige Branche zugelassener Umweltgutachter führt jährlich die Validierung Umwelterklärung und die Zertifizierung des Unternehmens durch ¹⁵ (siehe Abbildung 3).

¹⁴ Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 des Rates vom 29. Juni 1993 über die freiwillige Beteiligung

gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und

die Umweltbetriebsprüfung, Amtsblatt EG Nr. L 168/1 vom 10. Juli 1993

¹⁵ Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 des Rates vom 29. Juni 1993 über die freiwillige Beteiligung

gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und

die Umweltbetriebsprüfung, Amtsblatt EG Nr. L 168/1 vom 10. Juli 1993.