Verdeckte Gewinnausschüttung - Darstellung und Wirkung auf die Gesellschafts- und Gesellschafterebene

Inhaltsverzeichnis

  Inhaltsverzeichnis  II

  Abkürzungsverzeichnis  III

Anhangsverzeichnis V   

1.  Einleitung  1

2.  Begriff und Wesen einer verdeckten Gewinnausschüttung  1

2.1  Definition  1

2.2  Anwendungsbereich  2

2.3  Vermögensminderung verhinderte Vermögensmehrung  3

2.4  Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis  3

2.5  Auswirkungen auf das Einkommen  4

2.6  Abgrenzung zu offenen Gewinnausschüttungen  5

2.7  Nahe stehende Personen  5

3.  Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung  5

4.  Steuerliche Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung  6

4.1  Allgemeines  6

4.2  Auswirkungen auf der Gesellschaftsebene  7

4.3  Auswirkungen auf der Gesellschafterebene  8

5.  Rückabwicklung und Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung  9

6.  Ausblick  10

  Anhang  VI

  Literaturverzeichnis  XVIII

  II  

Abkürzungsverzeichnis

  Abs………………………... Absatz  

  Abschn……………………. Abschnitt  

  AG………………………… Aktiengesellschaft  

  AktG……………………… Aktiengesetz  

  AO………………………… Abgabenordnung  

  BewG……………………… Bewertungsgesetz  

  BFH……………………….. Bundesfinanzhof  

  BGBl……………………… Bundesgesetzblatt  

  BMF………………………. Bundesministerium für Finanzen  

  BStBl……………………… Bundessteuerblatt  

  Buchst. …..……………….. Buchstabe  

  DB………………………… Der Betrieb  

  DStR……………………… Deutsches Steuerecht  

  ESt………………………… Einkommenssteuer  

  EStG………………………. Einkommensteuergesetz  

  FG………………………… Finanzgericht  

  GewSt ……………………. Gewerbesteuer  

  GewStG…………………... Gewerbesteuergesetz  

  ggf………………………... gegebenenfalls  

  GmbH ……………………. Gesellschaft mit beschränkter Haftung  

  GmbHG…………………... Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter  

  Haftung  

  HGB………………………. Handelsgesetzbuch  

  i.d.R. ……………………… in der Regel  

  IDW………………………. Institut der deutschen Wirtschafsprüfer  

  i.S.d. ……………………… im Sinne des  

  i.V.m. …………………….. in Verbindung mit  

  KSt……………………….. Körperschaftsteuer  

  KStG……………………… Körperschaftsteuergesetz  

  KStR……………………… Körperschaftsteuer-Richtlinien  

  Rz. ……………………….. Randziffer  

  sog. ……………………….. so genannte(r)  

  III  

SolZ………………………. Solidaritätszuschlag SolZG…………………….. Solidaritätszuschlaggesetz StSenkG…………………... Steuersenkungsgesetz UStG……………………… Umsatzsteuergesetz vGA………………………. verdeckte Gewinnausschüttung vgl………………………… vergleiche VZ………………………… Veranlagungszeitraum zvE……………………….. zu versteuerndes Einkommen

IV

Anhangsverzeichnis Anhang 1: Angemessenheitsprüfung am Beispiel eines Geschäfts-

Anhang 2: Vertragsabschluss bei einem beherrschenden Gesellschafter……….. VII Anhang 3: Prüfung der gesellschaftlichen Veranlagung anhand des Fremd-

Anhang 4: Nahe stehende Personen……………………………………………… IX Anhang 5: Grundbeispiele der vGA………………………………………………. X Anhang 6: Bewertung nach Feststellung einer vGA…………………………….. XII Anhang 7: Umsatzsteuerliche Behandlung einer vGA…………………………. XIII Anhang 8: Steuerliche Folgen einer vGA auf Gesellschafts- und Gesell-

Anhang 9: Steuerliche Auswirkungen bei der Gesellschaft und dem Gesell-

V

1. Einleitung

Unternehmen verfolgen im Laufe ihrer Unternehmenstätigkeit das betriebswirt- schaftliche Ziel, Gewinne für ihre Eigentümer (Gesellschafter) zu erwirtschaften und an diese auszuschütten, soweit sie nicht für andere Zwecke eingesetzt werden. 1 Gewinnaus- schüttungen stellen eine Einkommensverteilung dar, die das steuerpflichtige Einkommen der Gesellschaft gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht mindern darf. 2 In der Praxis wird nicht selten versucht, diese vorgeschriebene Besteuerung der auszuschüttenden Gewinne zu umgehen, indem man spezielle Vermögensänderungen als betrieblich veranlasst er- scheinen lässt (Aufwand) und die eigentliche gesellschaftsrechtliche Verursachung ver- deckt. 3 Der Unternehmensgewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (Jahresüberschuss) und das daraus resultierende zu versteuernde Einkommen werden somit gemindert. Durch sol- che Vermögensänderungen wird keine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck gebracht, weil sie nicht durch das allgemeine Marktgeschehen verursacht werden. 4 Man spricht in diese Fall von so genannten verdeckten Gewinnausschüttungen (nachfolgend vGA). Der Staat hat jährlich hierdurch hohe Steuerausfälle zu verzeichnen. Die vGA wei- sen daher eine hohe steuerrechtliche und praktische Aktualität auf.

Im Rahmen dieser Hausarbeit wird die verdeckte Gewinnausschüttung mit ihren möglichen Auswirkungen auf der Gesellschafts- und Gesellschafterebene dargestellt. Es wird zunächst erläutert, was man unter einer vGA zu verstehen hat und bei welchen Un- ternehmensformen sie auftreten können. Im Anschluss daran erfolgt eine Betrachtung der steuerlichen Konsequenzen auf Ebene der Gesellschaft sowie des Gesellschafters. Hier stellt sich die Frage nach einer nachträglichen Berücksichtigung bzw. der damit verbun- denen Besteuerung sowie der Bewertung einer vGA.

2. Begriff und Wesen einer verdeckten Gewinnausschüttung

2.1 Definition

Im Gesetzestext findet sich keine Definition der vGA. Sie ist weder in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Steuerecht) noch im HGB, GmbHG sowie im AktG (Gesellschaftsrecht) gesetzlich umschrieben, obwohl sie explizit im Gesetz ange- sprochen wird (sog. unbestimmter Rechtsbegriff). 5 Es wird dabei nur auf die Rechtsfolgen

1 Vgl. Kießling/Pelikan (Körperschaftsteuer), S. 91.

2 Vgl. Abschn. 24 KStR; Die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer stellt das zu versteuernde Einkommen der Unternehmen (= Steuersubjekte gem. § 1 sowie 2 KStG) dar. Es ergibt sich aus dem Ein- kommen, das nach den Vorschriften des EStG unter Beachtung körperschaftsteuerlichen Vorschriften er- mittelt wird (§ 7 i.V.m. § 8 KStG). Die Körperschaftsteuer ist eine periodische Steuer (Jahressteuer). 3 Vgl. Kießling/Pelikan (Körperschaftsteuer), S. 92.

4 Vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschüttung), Rz. 2 (S. 35).

5 Vgl. Wellisch (Besteuerung), S. 896; vgl. Kießling/Pelikan (Körperschaftsteuer), S. 92; vgl. Schneeloch

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verwiesen. 6 Um diese gesetzliche Lücke zu schließen, hat der BFH 7 die vGA wie folgt definiert: Eine verdeckte Gewinnausschüttung stellt eine Vermögensminderung bzw. eine verhinderte Vermögensmehrung dar, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und sich auf die Höhe des Einkommens der Gesellschaft auswirkt, jedoch in keinem Zu- sammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht. 8 Ergänzend kann hinzukom- men, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer dieses Missverhältnis zwi- schen Leistung und Gegenleistung kannte, aber dennoch den Abschluss des Geschäftes bzw. Vertrages zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter herbeigeführt hat. 9 Es liegt somit eine bewusste Vorteilsgewährung vor. 10

2.2 Anwendungsbereich

Auf Grund der rechtlichen Selbständigkeit von Körperschaften (z.B. § 13 Abs. 1 GmbHG, § 1 Abs. 1 AktG) können zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern Rechtsbeziehungen (Gläubiger-/Schuldnerposition) bestehen (resultierend aus dem Tren- nungsprinzip). 11 Anders verhält es sich bei Personengesellschaften. Die Rechtsbeziehun- gen unterscheiden sich in schuldrechtliche (z.B. Darlehensvertrag) sowie gesellschafts-/ mitgliedschaftsrechtliche (z.B. Beschlüsse) Art. 12 Häufig liegt eine vGA in der Praxis dort vor, wo übereinstimmende Interessen zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschaf- ter nachweisbar sind. Sie entstehen somit häufiger bei familiären mittelständigen Gesell- schaften. 13 Sie können darüber hinaus auch bei Nichtkapitalgesellschaften auftreten, somit auch bei Genossenschaften, Betrieben gewerblicher Art, Realgemeinden, Vereinen und juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Bei Stiftungen ist eine vGA jedoch nicht möglich, da kein mitgliedschaftliches bzw. –ähnliches Verhältnis anzutreffen ist. 14 Da ei- ne vGA am Häufigsten bei Kapitalgesellschaften (z.B. AG, GmbH) auftritt, erhalten sie im Rahmen der Hausarbeit grundlegende Betrachtung.

(Besteuerung), S. 180; Schnorr (Rückabwicklung), S. 862, Sp. 1.

6 Vgl. Tipke/Lang (Steuerrecht), Rz. 51 (S. 458); siehe z.B. § 8 Abs. 3 sowie § 10 Nr. 2 KStG. 7 BFH-Urteil vom 22.2.1989, BStBl. II 1989, 475; Durch dieses vom 1. Senat neu gefasste Urteil wurde die ursprüngliche Einheitsdefinition der vGA (z.B. aus BFH-Urteil vom 16.3.1967, BStBl. III 1967, 626 – Handeln wie eine ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter) weiter präzisiert anhand einer Viel- zahl von Einzelfällen aus der Praxis. vgl. Wassermeyer (Grundsatzüberlegungen), S. 161, Sp. 1; vgl. Prühs (GmbH), S. 17.

8 Vgl. Abschn. 31 Abs. 3 KStR.

9 Vgl. Kießling/Pelikan (Körperschaftsteuer), S. 93; vgl. Abschn. 31 Abs. 4 Satz 1 KStR. 10 Fehler bei der Bilanzierung oder beim Buchen stellen somit keine vGA dar.

11 Vgl. Ernst & Young (Gewinnausschüttung), Fach 3, A, II, 1, Rz. 15.

12 Vgl. ebenda, Fach 3, A, II, 1, Rz. 15; vgl. Bauschatz (Gewinnausschüttung), S. 13.

13 Vgl. Ernst & Young (Gewinnausschüttung), Fach 3, A, II, 2, Rz. 20.

14 Vgl. Schneider (Lexikon), S. 666; vgl. Ernst & Young (Gewinnausschüttung), Fach 3, A, II, 2, Rz. 20 sowie Fach 3, B, V, Rz. 6; vgl. BFH-Urteil vom 9.8.1989, BStBl. II 1990, 237; vgl. Abschn. 31 Abs. 2 und 2a KStR.

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2.3 Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung

Der oben erwähnten BFH-Rechtsprechung ist klar zu entnehmen, dass durch die vGA ein niedrigeres Gesellschaftsvermögen verursacht wird als es bei „normaler“ Be- handlung hätte der Fall sein müssen. 15 Eine Vermögensminderung liegt bei einer Minde- rung des Eigenkapitals (Vermögens) der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung vor. 16 Zudem muss ein tatsächlicher Mittelabfluss vorliegen. Die Feststellung des Abflus- ses erfolgt anhand der Steuerbilanz. 17 Folgendes Beispiel soll diesen Aspekt unterlegen: Der Gesellschafter einer Fahrrad-GmbH entnimmt ein Fahrrad aus dem Vermögen der GmbH, ohne ein Entgelt dafür zu entrichten. Der Vorgang wird als außerordentlicher Aufwand verbucht (Verkehrswert = Restbuchwert). Bei der Vermögensminderung wird die Seite der Gesellschaft betrachtet. Weiterhin muss geprüft werden, ob es im Gegenzug zu einer Vermögenserhöhung beim Gesellschafter kam. Der Einnahmezufluss bei ihm und der Abfluss bei der Gesellschaft können zu unterschiedlichen Zeiten auftreten (z.B. überhöhte Pensionsrückstellungen). Das Zusammenfallen beider Vorgänge ist nicht für das Vorliegen einer vGA maßgeblich. 18 Eine verhinderte Vermögensmehrung ist anzutreffen, wenn ein bestimmter Vorgang bzw. eine bestimmte Maßnahme im Normalfall eine Einnahme für die Gesellschaft dar- stellt, diese jedoch nicht erfasst wird. 19 Verdeutlichen lässt sich das am Beispiel einer GmbH, die nach Gartenarbeiten bei ihrem Gesellschafter auf ihr Entgelt verzichtet, ob- wohl sie einem Fremden hierfür € 1.600 in Rechnung gestellt hätte.

In diesen Fällen wird auf eine Erhöhung des Vermögens durch die Einnahme be- wusst verzichtet, um die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Steuer nicht zu erhöhen. Abschließend lässt sich somit feststellen, dass eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung grundsätzlich bei höherem Aufwand bzw. einem ver- minderten Ertrag vorliegt. 20

2.4 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Eine vGA kann nur vorliegen, wenn die angesprochene fehlende Ertragsbuchung bzw. die unangemessene Aufwandserhöhung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst wurde. 21 Entscheidend ist, ob das Geschäft auch bei einem Nichtgesellschafter (fremden

15 Vgl. Federmann/Gnam (Handbuch), 135c, Rz. 4 (S. 3).

16 Wenn sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, so liegt keine vGA vor, da sich kein Vorteil aus dem Austausch ergibt. vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschüttung), Rz. 37 (S. 46) sowie Rz. 242 (S. 115). 17 Vgl. Lange/Reiß (Lehrbuch), Rz. 208 (S. 153).

18 Vgl. ebenda, Rz. 209/3 (S. 156).

19 Vgl. Federmann/Gnam (Handbuch), 135c, Rz. 4 (S. 3).

20 Vgl. Janssen/Lange (Gewinnausschüttung), Rz. 36 (S. 46).

21 Gegensatz: betriebliche Veranlassung nach § 4 Abs. 4 EStG, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. Bauschatz (Ge-

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