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  INHALTSVERZEICHNIS  I

  ABBILDUNGSVERZEICHNIS  II

  ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS  III

  Carsten Böser.  1

  DIPLOMARBEIT.  1

  Abbildungsverzeichnis  4

  Abkürzungsverzeichnis.  5

1.  PROBLEMSTELLUNG UND GANG DER ARBEIT  8

2.  THEORETISCHE GRUNDLAGEN  11

2.1.  Begriffsdefinitionen.  11

2.2.  Klassifizierung von Kostenrechnungssystemen  13

2.2.1.  Gestaltungsparameter der idealtypischen Grundformen  13

2.2.2.  Operationalisierbarkeit von Kosteneinflußgrößen  17

2.2.3.  Eingesetzte Kostenrechnungssysteme im Mittelstand  19

2.3.  Entwicklung der Grenzplankostenrechnung in Deutschland  21

2.4.  Kennzeichen und Instrumente der Grenzplankostenrechnung  23

2.4.1.  Planung und Kontrolle als wesentliche Systembestandteile  23

2.4.2.  Gestaltung der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung  25

2.4.3.  Bezugsgrößenwahl und Planbeschäftigung.  26

2.4.4.  Kostenspaltung und Kostenplanung.  27

2.4.5.  Besonderheiten der Methodik in weiterführenden Rechnungen  29

3.  DARSTELLUNG UND ANALYSE DER AUSGANGSLAGE  32

3.1.  Vorstellung des untersuchten Unternehmens  32

3.2.  Verfahrensunterstützende Datenverarbeitungsprogramme.  32

3.3.  Darstellung und Analyse der eingesetzten Managementinformation  35

3.3.1.  Darstellung und Analyse der eingesetzten Leistungsrechnung.  35

3.3.2.  Darstellung und Analyse der eingesetzten Kostenrechnung  37

3.3.2.1.  Ermittlung und Verwendung der Materialeinzelkosten.  37

3.3.2.2.  Ermittlung und Verwendung der Kostenstellenkosten  39

3.3.3.  Darstellung und Analyse der Ergebnisrechnung und Kalkulation  43

3.4.  Zusammenfassende Effizienzbeurteilung  46

4.  PLANUNGS- UND KONTROLLKONZEPT FÜR DIE OPERATIVE  

  CONTROLLINGEBENE  49

4.1.  Ziel und Aufbau des Planungs- und Kontrollsystems.  49

4  2 Kostenträgerbezogene Planung und Kontrolle  51

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4.2.1.  Anforderungen an die Planung und Kontrolle der Marktleistung.  51

4.2.2.  Anforderungen an die Planung und Kontrolle der Einzelkosten.  53

4.3.  Kostenstellenbezogene Planung mit dem Planungstool  55

4.3.1.  Organisatorische Voraussetzungen  55

4.3.2.  Funktionalität des Planungstools und Planungsablauf  57

4.3.3.  Zentrale Planungsvorgaben aus den Vorsystemen.  59

4.3.4.  Durchführung der Kostenstellenplanung  60

4.3.4.1.  Bezugsgrößenwahl und Festlegung der Planbeschäftigung  61

4.3.4.2.  Kostenspaltung und Budgetierung der Personalkosten  64

4.3.4.3.  Kostenspaltung und Budgetierung der Sachgemeinkosten.  66

4.3.4.4.  Kostenspaltung und Budgetierung der Sekundärkosten  68

4.3.5.  Beachtung von Interdependenzen zwischen den Teilplänen.  70

4.4.  Kostenstellenbezogene Kontrolle mit dem Soll-Ist-Vergleich  71

4.4.1.  Aufbau und Inhalt des Berichts.  71

4.4.2.  Definition von Kontroll-Maßstäben  73

4.4.3.  Konzeption einer Abweichungsanalyse  74

4.5.  Integration der Planungs- und Kontrollergebnisse im MIS  78

4.5.1.  Gestaltungsvorschlag für die Plankalkulation.  78

4.5.2.  Gestaltungsvorschlag für die Ergebnisrechnung.  80

5.  SCHLUßBETRACHTUNG  85

5.1.  Kritische Würdigung  85

5.2.  Ausblick.  86

  Literaturverzeichnis  87

Anhang (gekürzt  und teilweise neugestaltet)  98

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  Abbildungsverzeichnis  

  Abb. 1: Unterschiedliche Kostenrechnungssysteme  

  Abb. 2: Die Erfolgsrechnung in der Grenzplankostenrechnung  

  Abb. 3: Die Zuschlagskalkulation in der Grenzplankostenrechnung  

  Abb. 4: Verfahrensunterstützende Datenverarbeitung  

  Abb. 5: Planung und Kontrolle im Führungssystem  

  Abb. 6: Teilbereiche der Planung und Kontrolle  

  Abb. 7: Ablauf der Kostenstellenplanung mit dem Planungstool  

  Abb. 8: Simulation ausgewählter Personalkostenarten  

  Abb. 9: Schema der globalen Abweichungsanalyse  

  Abb. 10: Interpretation der Planabweichung  

  Abb. 11: Interpretation der Verrechnungsabweichung  

  Abb. 12: Interpretation der Kostenstellenabweichung  

  Abb. 13: Interpretation der Beschäftigungsabweichung  

  Abb. 14: Interpretation der Verbrauchsabweichung  

  Abb 15: Determinanten der Zuschlagskalkulation im Unternehmen  

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Abkürzungsverzeichnis a.a.O. am angegebenen Ort Abb. Abbildung Aufl. Auflage AZ Anzahl BAB Betriebsabrechnungsbogen BE Betriebsergebnis BEPL Betriebsergebnisplan (u.U. identisch mit VIST) BDI Bundesverband der deutschen Industrie BG Beschäftigungsgrad bspw. beispielsweise BZG Bezugsgröße bzw. beziehungsweise DB Deckungsbeitrag Ders. Derselbe DKS Debitoren-Kreditoren-Sachbuchhaltung DM Deutsche Mark d.f. daraus folgt d.h. das heißt EUR Euro (Währungseinheit) f. und die folgende Seite ff. und die folgenden Seiten FIBU Finanzbuchhaltung FL Fertigungslohnempfänger GE Gehaltsempfänger GKV Gesamtkostenverfahren GL Gemeinkostenlohnempfänger GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung G.u.V. Gewinn- und Verlustrechnung h Stunden HGB Handelsgesetzbuch HK Herstellkosten hrsg. herausgegeben

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IBL Innerbetriebliche Leistungsverrechnung i.d.R. in der Regel IKR Industriekontenrahmen Jg. Jahrgang KG Kommanditgesellschaft KLR Kosten- und Leistungsrechnung krp Kostenrechnungspraxis (Zeitschrift für Controlling) kWh Kilowattstunde LE Lohnempfänger Lifo „last in - first out“ (Bewertungsverfahren) lt. laut MA Maschine ME Mengeneinheit MeM Mehrmaschinenbedienung MIS Managementinformationssystem o.g. oben genannt p.a. per anno (pro Jahr) PC Personal Computer PdR Praxis des Rechnungswesens (Loseblattsammlung) PE Personal / Mitarbeiter (Lohn- und Gehaltsempfänger) PK Personalkapazität PPS Produktionsplanungssystem S. Seite SIV Soll-Ist-Vergleich sog. sogenannt Tab. Tabelle TDM Tausend Deutsche Mark TE geplante Tariferhöhung TEUR Tausend Euro (Währung) u. und u.a. unter anderem UKV Umsatzkostenverfahren usw. und so weiter

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v. von vgl. vergleiche VIST voraussichtliches Ist / Ist-Hochrechnung WIPL Wirtschaftsplan z.B. zum Beispiel ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft ZT Zeit z.T. zum Teil

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1. Problemstellung und Gang der Arbeit

Durch einen sich verstärkenden Wettbewerb, ausgelöst durch das Zusammenwachsen Europas und durch die Liberalisierung der Weltmärkte, ist der deutsche Mittelstand ¹ zunehmend unter Druck geraten. Außerdem steht eine große Anzahl dieser als

Familienbetrieb organisierten Unternehmen vor einem Generationenwechsel, bei dem persönliche Kontakte, hervorragende Marktkenntnis, langjährige Erfahrung und ² damit intuitiv richtiges Handeln in der Vergangenheit das Unternehmen verlassen. In

diesem dynamischen Umfeld sind, trotz mittelständischer Flexibilität, seit langem bestehende Geschäftsbeziehungen nun auf dem Prüfstand. Das läßt sich, bedingt durch die enge Verknüpfung mit der Branche der Automobilzulieferer, gut an der ³ aktuellen Fusionskrise bei Daimler-Chrysler belegen. Eine auf Basis von Vollkosten

praktizierte „Preisrechtfertigungskalkulation“ wird hier längst nicht mehr vom ⁴ Kunden akzeptiert. Durch die zu weite Auslegung des Verursachungsprinzips ⁵ herrscht außerdem große Unkenntnis über die Erfolgsentstehung. Trotz dieses

oftmals existenzbedrohenden Hintergrundes ist der Aufbau von Transparenz schaffenden und damit entscheidungsunterstützenden Instrumenten in ⁶ mittelständischen Betrieben gering fortgeschritten. Eine praxisgerechte Konzeption ⁷ der KLR als ein zentrales Controllinginstrument ist somit von größter Wichtigkeit. Die Schaffung einer Controllingstelle im Unternehmen hat gezeigt, daß „to control“ im Sinne von steuern und regeln verstanden werden soll, um eine effiziente ⁸ Bewältigung der Führungsaufgabe im Unternehmen zu unterstützen. Das

wesentliche Ziel dieser Arbeit ist deshalb, die im Rahmen der Semesterarbeit

¹ Vgl. Homburg, C./Karlshaus J.: Kostenrechnung in mittelständischen und großen Unternehmen -Ein Vergleich, in: krp, 43. Jg. (1999), Sonderheft 2, S. 73.

² Vgl. Kilger, W.: Die Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung im Klein- und Mittelbetrieb, in:

Arbeitstagung Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung in der Praxis, Würzburg u.a. (1980a), S.

205. Der Wechsel findet aktuell im untersuchten Unternehmen statt.

³ Der Automobilkonzern hat alle Zulieferer aufgefordert die aktuellen Preise um 5% zu senken. Sonst

werde bei der Auftragsvergabe verstärkt der Wettbewerb in Fernost berücksichtigt.

⁴ Vgl. Weber, J.: Kostenrechnung im Mittelstand, in: krp, 43. Jg. (1999), Sonderheft 2, S. 6.

⁵ Vgl. Männel, W.: Mängel und Gefahren traditioneller Vollkosten- und Nettoergebnisrechnungen,

in: krp, 38. Jg. (1994), S. 271 f..

⁶ siehe Gliederungspunkt 2.2.4..

⁷ Zur Klassifizierung der Controllinginstrumente vgl. Küpper, H.U. : Entwicklungslinien der

Kostenrechnung als Controllinginstrument, in: krp, 39. Jg. (1995), Sonderheft 1, S. 84.

⁸ Die Begriffe Controlling und Controllerdienst werden in dieser Arbeit synonym verwendet. Zur

unterschiedlichen Auslegung des Controllingbegriffs vgl. Peemöller, V.H.: Controlling, Grundlagen

und Einsatzgebiete, 3. Aufl., Herne/Berlin (1997), S. 27-31.

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beschriebene Kosten- und Leistungsrechnung auf Basis von Vollkosten um Teilkosteninformationen für die Planung, Kontrolle und Steuerung des Betriebes zu ergänzen, damit aktuell und zeitnah besonders erfolgsrelevante Einflußgrößen verursachungsgerechter dargestellt werden können. Hierfür wird in Anlehnung an die vorhandenen Strukturen und Instrumente ein Planungs- und Kontrollkonzept entwickelt, durch welche die bisher rein vergangenheitsorientierte Sichtweise erweitert wird. Das Konzept soll zudem eine zielorientierte Ergebnisanalyse ermöglichen, um die festgestellten Steuerungsdefizite zu mindern. Vor dem Hintergrund einer gewachsenen Produktvariantenzahl ist das entwickelte Planungs-und Kontrollkonzept außerdem auf einen Grunddatenbestand von zweifelhafter Güte außerhalb der Kostenrechnungssoftware zu übertragen, damit der Erfolgsbeitrag je Produkt und Kunde gemessen werden kann. Der hierfür zu definierende Anforderungskatalog soll die Reorganisation dieser Daten unterstützen. Nach einer Konzeptrealisierung sollen Voll- und Grenzplankostenrechnung vorerst parallel im untersuchten Unternehmen eingesetzt werden, wobei die Komplexität der Vollkostenrechnung jedoch zu reduzieren ist. Ein Zeitplan für die Realisierung liegt noch nicht vor.

Die Arbeit beginnt im Gliederungspunkt 2 mit wichtigen Begriffsdefinitionen und einem Überblick über die idealtypischen Kostenrechnungssysteme. Anschließend wird dargestellt, welche dieser Systeme vorzugsweise in mittelständischen Unternehmen zum Einsatz kommen. Nach einem kurzen Einblick in die Historie werden die wesentlichen Elemente der zu Grunde liegenden Controllingkonzeption nach KILGER/PLAUT geschildert. Obwohl theoretisch sehr weit ausgereift, stellt sich für den Mittelstand, bedingt durch die unterschiedlichen Anforderungen und ⁹ Gestaltungsmöglichkeiten der KLR, kein einheitliches Konzept dar. Der praktische Teil beginnt unter Punkt 3 mit der Vorstellung des Unternehmens und seiner branchenspezifischen Besonderheiten. Anschließend werden die Bedingungen für die derzeitige Informationsgestaltung genannt. Ziel der damit verbundenen Analyse ist es, die Effizienz der eingesetzten Controllinginformation

⁹ Vgl. Kilger, W.: Offene Probleme der Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, in:

Arbeitstagung Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung in der Praxis, Würzburg u.a. (1980b), S. 39

f..

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einzuschätzen, Probleme und Schwachstellen zu erarbeiten und deren Auswirkungen kenntlich zu machen.

Auf Basis der festgestellten Defizite und der Zielsetzungen wird unter Gliederungspunkt 4 die Konzeption für ein effizientes Planungs- und Kontrollsystem erstellt. Ausgehend von einem Strukturierungsvorschlag für die ergebnisrelevanten Daten außerhalb der Kostenrechnungssoftware wird als Schwerpunkt der Ausführungen eine Systematik zur Erhebung von Plandaten für Kostenstellen erarbeitet. Um den dazu notwendigen Dialog zwischen Controlling und Kostenstellenleitung zu begründen und zu fördern, ist außerhalb der starren Großrechnerumgebung ein Planungswerkzeug in einem weit verbreiteten Tabellenkalkulationsprogramm (MS-Excel) zu erstellen, welches in der Lage ist, die Kostenstruktur der Kostenstelle und deren Beeinflußbarkeit transparent abzubilden. Für die Verfolgung der Plandaten wird anschließend ein Soll-Ist-Vergleich mit Abweichungsanalyse konzipiert. Abgerundet werden die Ausführungen von einem Vorschlag für die Darstellung der gewonnenen Informationen in der Ergebnisrechnung und Kalkulation.

Mit dem Punkt 5 endet diese Arbeit. Er enthält eine kritische Beurteilung der geschaffenen Grundkonzeption und verweist auf ungelöste Probleme. Das Kapitel schließt mit einer Beurteilung der bereits realisierten Konzeptbausteine ab und zeigt kurz das weitere geplante Vorgehen im Betätigungsfeld auf.

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2. Theoretische Grundlagen

2.1. Begriffsdefinitionen

Die hier verwendete Terminologie geht auf E. Schmalenbach zurück und wird in der ¹⁰ einschlägigen Literatur synonym gebraucht. Dessen Erkenntnisse über die Existenz

von fixen Kostenbestandteilen sind zudem prägend für die Abkehr vom reinen ¹¹ Vollkostendenken. An den von ihm durch Güterverbrauch, Bewertung und 12 Betriebsbezug geprägten Kostenbegriff lehnen sich somit auch die speziellen ¹³ Definitionen für die Terminologie der Grenzplankostenrechnung an. Als

Grenzkosten bezeichnet man den Kostenzuwachs der Gesamtkosten, der für die ¹⁴ Ausbringung einer weiteren Einheit entsteht. Die Beschäftigung, definiert als das

erreichte Leistungsniveau bei zur Verfügung stehenden Kapazitäten während eines ¹⁵ Zeitabschnittes, wird somit ein zentraler Kosteneinflußfaktor. Die Grenzkosten

treten immer dann in den Mittelpunkt des betriebswirtschaftlichen Interesses, wenn über die Ausweitung oder Einschränkung der Produktion entschieden werden muß. In der flexiblen Plankostenrechnung liegen dem Begriff der Grenzkosten einige ¹⁶ zusätzliche Prämissen zugrunde:

• Annahme linearer Sollkostenfunktionen.

• Bewertung des Verbrauchs mit Planpreisen.

• Der Fristigkeitsgrad der Kostenspaltung richtet sich nach der Planperiode.

• Der Produktionsvollzug wird in der Planungsphase vorweggenommen. Die variablen Gesamtkosten (Leistungskosten) entwickeln sich bei solch linearen Kostenverläufen proportional zur Ausbringungsmenge und stehen damit in einer direkten Beziehung zur Beschäftigung. Die Grenzkosten sind in diesem Fall konstant

¹⁰ Vgl. Mayer, E./Liessmann, K./Mertens, H.W.: Kostenrechnung, 6. Aufl., Stuttgart (1996), S. 183

f..

¹¹ Das gilt gleichermaßen für die Entwicklung in den USA und Deutschland. Vgl. Kilger, W.:

Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesbaden (1993), S. 68 ff..

¹² Vgl. Schmalenbach, E.: Kostenrechnung und Preispolitik, 8. Aufl., Köln und Opladen (1963), S. 5

f..

¹³ Die Begriffe „Grenzplankostenrechnung“ und „flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis“

sind inhaltlich gleich und werden synonym gebraucht. Vgl. Männel, W.: Entwicklungslinien der

Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, in: krp, 39. Jg. (1995), S. 55.

¹⁴ Vgl. Fandel, G.: Produktion I, Produktions- und Kostentheorie, 4. Aufl., Berlin u.a. (1994), S. 230.

¹⁵ Ebenda, S. 225.

¹⁶ Vgl. Kilger, W.: Einführung in die Kostenrechnung, 3. Aufl., Wiesbaden (1987), S. 296 ff..

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und entsprechen den variablen Durchschnittskosten pro Ausbringungseinheit. Demgegenüber sind Fixkosten unabhängig von der Ausbringungsmenge. Sie entstehen bei der Schaffung und Aufrechterhaltung von Potentialen und werden ¹⁷ deshalb auch Bereitschafts- oder Strukturkosten genannt. Ihre Durchschnittskosten

verhalten sich degressiv, weil sie sich auf eine immer größere Ausbringung verteilen können. Die Grenzkosten sind im Fixkostenfall gleich Null. Verhält sich dieser Kostentyp nur innerhalb eines bestimmten Beschäftigungsintervalls fix, bspw. bis zur Überschreitung der Kapazitätsgrenze eines Aggregates, so bezeichnet man sie als sprung- oder intervallfixe Kosten. Diese Kosten werden im Extremfall, wenn unterjährige Dispositionen möglich sind, wie die variablen Kosten behandelt, da sie ¹⁸ exakt bei einem Fixkostensprung einen Grenzkostenwert haben. „Eine

Grenzkostenrechnung ist eine Rechnung, in der den Kostenträgern nur die ¹⁹ Grenzkosten (variablen Durchschnittskosten) zugerechnet werden.“ Als Planung bezeichnet man die gedankliche Vorwegnahme künftig zu realisierender Handlungsalternativen, mit denen man die Entscheidungseffizienz ²⁰ erhöhen will. Unter Plankostenrechnungen versteht man Systeme, die nicht nur reine Vergangenheitsdaten oder daraus abgeleitete Werte für ihre Rechnung verwenden. Planwerte basieren somit auf Kostenhypothesen. Sie können, abhängig von den Zielen der Planung, Prognose- oder Vorgabecharakter haben. Der Planung kommt somit neben ihrem Zukunftsbezug auch Gestaltungscharakter zu. In dem Maße, wie die Fristigkeit der Planung abnimmt, wächst ihr Detaillierungsgrad und ihre Vollzugsnähe. Ohne die Beachtung der Istwerte ist eine Planungsrechnung nicht ²¹ durchführbar.

¹⁷ Im Gegensatz zu anderen Wissenschaften hat sich in der Betriebswirtschaftslehre ein Wildwuchs

von Bezeichnungen für den gleichen Tatbestand herausgebildet.

¹⁸ Zum letzten Absatz vgl. Schmalenbach, E.: a.a.O. (1963), S. 41 ff..

¹⁹ Seicht, G.: Moderne Kosten- und Leistungsrechnung, Grundlagen und praktische Gestaltung, 6.

Aufl., Wien (1990), S. 43.

²⁰ Vgl. Hahn, D.: PuK - Controllingkonzepte, 5. Aufl., Wiesbaden (1996), S. 45 f..

²¹ Zum letzten Absatz vgl. Troßmann, E.: Flexible Plankostenrechnung nach Kilger, in: Handbuch

Kostenrechnung, Wiesbaden (1992), S. 226 f., vgl. Kilger, W.: a.a.O. (1993), passim, insbesondere S.

27 f., 109 ff..

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2.2. Klassifizierung von Kostenrechnungssystemen

2.2.1. Gestaltungsparameter der idealtypischen Grundformen

Die Aufgabe eines Betriebes besteht in der Produktion und dem Absatz von Gütern ²² und Dienstleistungen. Das Schwergewicht eines Industriebetriebes liegt dabei auf ²³ der Produktion von Sachgütern. Diesen Zweck unterstützt die KLR mit nach innen ²⁴ gerichteten Informationen. Sie bringt Ordnung und Sauberkeit in den Betrieb, um ²⁵ insbesondere die folgenden Aufgaben lösen zu können:

• Unterjährige und differenzierte Ermittlung des Betriebsergebnisses.

• Wirtschaftlichkeitskontrolle und Frühwarnung bei Unwirtschaftlichkeiten.

• Erhebung und Prognose von relevanten Daten zur Führungsunterstützung und Verhaltenssteuerung.

• Erfüllung externer Rechnungslegungsvorschriften bei der Bewertung. Dafür muß ein Kosten- und Leistungsrechnungssystem geschaffen werden, das den betrieblichen Ablauf der Leistungserstellung und -verwertung nach bestimmten Verfahren und Regeln möglichst wahrheitsgetreu abbilden und objektiv ²⁶ dokumentieren kann. Um das trotz komplexer Ursache-Wirkungszusammenhänge

zu ermöglichen, bedient man sich in der KLR betriebswirtschaftlicher Modelle, die ein vereinfachtes Abbild der Realität darstellen. In diese werden nur die als ²⁷ wesentlich erachteten Faktoren einbezogen. „Die betrieblichen Kosten- und

Erlösrechnungen bilden durch Kosten und Erlöse Teilzusammenhänge des Unternehmensprozesses strukturgleich oder zumindest strukturähnlich ab. Sie stellen ²⁸ daher betriebswirtschaftliche Modelle dar.“ Der Erfolg eines Betriebes kann somit

²² Aus Inputfaktoren werden unter Beachtung ökonomischer Regeln Outputfaktoren. Damit wird der

„Betrieb“ als Ort der Leistungserstellung und -verwertung vom Begriff „Unternehmen“ abgegrenzt.

Vgl. Gutenberg, E.: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Die Produktion, 24. Aufl., Berlin u.a.

(1983), S. 2 ff..

²³ Vgl. Hahn, D.: a.a.O. (1996), S. 27.

²⁴ Zur Unterscheidung von externer und interner Rechnungslegung vgl. z.B. Eisele, W.: Technik des

betrieblichen Rechnungswesens, 5. Aufl., München (1993), S. 7 ff..

²⁵ Vgl. Däumler, K.D./Grabe, J.: Kostenrechnung 1, Grundlagen, 7. Aufl., Herne/Berlin (1996), S.

58 ff..

²⁶ Vgl. Haberstock, L.: Kostenrechnung 1, Einführung, 10. Aufl., Berlin (1998a), S. 171.

²⁷ Die Modellbildung ist in der Wirtschaftswissenschaft weit verbreitet, da dieser nur sehr selten

induktive Methoden zur Stützung von Hypothesen zur Verfügung stehen. Vgl. Wöhe, G.: Einführung

in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 20. Aufl., München (2000), S. 36-40.

²⁸ Schweitzer, M./Küpper, H.U.: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 6.Aufl., München (1995),

S. 61.

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entweder von der Erlös- oder von der Kostenseite her betrachtet und gestaltet ²⁹ werden. Beide Rechnungen werden zu diesem Zweck zu einem System integriert. Durch unterschiedliche Prioritäten haben sich im Laufe der Entwicklung zahlreiche ³⁰ Möglichkeiten und Verfahren für die Gestaltung solcher Systeme herausgebildet. Durch die komplexen Wechselbeziehungen zwischen zahlreichen

Kosteneinflußfaktoren gestaltet sich die Abbildung der Kostenseite dabei i.d.R. problematischer. Deshalb sind die Systeme der Kostenrechnung im Gegensatz zu ³¹ denen der Leistungsrechnung wesentlich differenzierter. Auf der Basis von zwei

wesentlichen Gliederungskriterien lassen sich zehn idealtypische Systemvarianten ³² der Kostenrechnung darstellen:

Abb. 1: Unterschiedliche Kostenrechnungssysteme

Das erste Einteilungskriterium ist der „Zeitbezug der Kosten“. Hier unterscheidet man Ist-, Normal- und Plankostenrechnungen. Während sich die Istkostenrechnung mit der Dokumentation der tatsächlich angefallenen Kosten und der Nachkalkulation befaßt, entwickelte sich die auf vergangenen Durchschnittskosten basierende Normalkostenrechnung im Laufe der Zeit, um Konstanz in die Vorkalkulationen zu

²⁹ Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.U.: a.a.O. (1995), S. 63 f..

³⁰ Ebenda, S. 68 ff..

³¹ Vgl. Küpper, H.U.: a.a.O. (1995), S. 81.

³² Hieke, H.: Teilkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, Herne/Berlin (1998), S. 6.

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³³ bringen und einfache Kostenkontrollen zu ermöglichen. Die Plankostenrechnung

als nächste Entwicklungsstufe sollte die Wirtschaftlichkeitskontrolle und das Vorbereiten von Entscheidungen verbessern, indem die Vorgabewerte nicht mehr ³⁴ vergangenheitsbezogen sind. Die Rechnungen schließen sich untereinander jedoch nicht aus, da man z.B. die Istkosten auch als Addition von Plankosten und ³⁵ Kostenabweichungen interpretieren kann. Zudem enthält i.d.R. jede Rechnung auf

Basis von Istkosten auch Planelemente, wenn z.B. über zeitliche Abgrenzungen ³⁶ vorhersehbare Schwankungen in den zukünftigen Kosten ausgeglichen werden. Die „Verrechnung der Kosten auf Kostenträger“ ist das zweite entscheidende Gliederungskriterium. Die Vollkostenrechnung verrechnet, um die Selbstkosten je Produkteinheit zu ermitteln, die gesamten Kosten (Einzel- und Gemeinkosten) auf ³⁷ die Kostenträger, obwohl das „ex definitione“ nicht möglich ist. Nicht jeder

Kostenträger bekommt somit exakt die Kosten zugerechnet, die er auch verursacht ³⁸ hat. Das Verfahren ist dadurch mit zwei wesentlichen Fehlerquellen behaftet:

• Die Zurechnung auf den Kostenträger erfolgt durch zum Teil willkürliche und mehrstufige Verrechnungen, die das Verursachungsprinzip verletzen. Diese Verfahren unterstellen proportionale Abhängigkeiten zu einer Bezugsgröße, die selten bedenkenlos als Maßstab der Kostenverursachung angesehen werden kann. Alternative Bezugsgrößen, die zu anderen Ergebnissen führen würden, werden zudem außer acht gelassen.

• Alle Fixkosten werden durch rein mengenabhängige Zurechnungen auf die Kostenträger künstlich proportionalisiert und zu variablen Kosten erklärt. Die fehlende Abhängigkeit von der Beschäftigung wird hier nicht beachtet. Daraus folgt, daß die Vollkostenrechnung die „echten“ Selbstkosten pro Stück nicht ermitteln kann, da es diesen Wert in der Wirklichkeit nicht gibt. Somit kann sie auch

³³ Die Entwicklung erfolgte bei allen Ausprägungsformen nicht völlig kontinuierlich und

überschneidungsfrei, vgl. Kilger, W.: a.a.O. (1993), S. 21 f..

³⁴ Vgl. Kilger, W.: a.a.O. (1993), S. 27 f..

³⁵ Ebenda, S. 111.

³⁶ Ebenda, S. 15 f.. Ein konkretes Beispiele hierfür ist die Weihnachtsgratifikation.

³⁷ Vgl. Hieke, H.: a.a.O. (1998), S. 6.

³⁸ Vgl. Däumler, K.D./Grabe, J.: Kostenrechnung 2, Deckungsbeitragsrechnung, 6. Aufl.,

Herne/Berlin (1997), S. 11-22. Die Aufzählung und der nachfolgende Absatz geben den Inhalt in

gekürzter Form wieder.

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keine Preisuntergrenzen ermitteln und deshalb keine Verbesserungsmöglichkeiten für Beschäftigung und Betriebserfolg aufzeigen.

Die Teilkostenrechnung vermeidet diese Mängel, indem sie nicht die vollen ^{39 40} Durchschnittskosten errechnet. Man unterscheidet zwei Arten von Teilkosten:

• Beschäftigungsabhängige (variable) Kosten, die auf die Kostenträger (Produkt, Auftrag, Kunde u.s.w.) des Betriebs verrechnet werden können.

• Relative Einzelkosten, die einer Bezugsgröße direkt zugerechnet werden. Nur diese Methode verzichtet wirklich auf jede Art der Kostenschlüsselung. Beim für die Praxis bedeutenden Rechnen mit variablen Kosten werden die ⁴¹ Fixkosten als Periodenkosten direkt zu Lasten des Betriebsergebnisses verrechnet. Die Fixkosten sind somit ein eigener Betrachtungsgegenstand, der besonders in ⁴² Zeiten der Unterbeschäftigung aus zwei Gründen Beachtung finden sollte:

• Der Betrieb muß nach Auslastung streben, da sonst gewinnschmälernde Leerkosten durch das Aufrechterhalten der Betriebsbereitschaft entstehen.

• Der Betrieb muß zumindest längerfristig um Fixkostenabbau bemüht sein, da das Vorhalten von Potentialen Kapital im Betrieb bindet. Die wesentlichen Unterschiede zur Vollkostenrechnung treten dabei erst in der Kostenträgerrechnung auf. Die retrograde Teilkostenrechnung geht im Gegensatz zur progressiven Vollkostenrechnung hier vom erzielten Marktpreis des Erzeugnisses aus und ermittelt als Differenz zwischen Nettoverkaufspreis und den Grenzkosten den Deckungsbeitrag, der zur Begleichung der Fixkosten und zur Gewinnerzielung verwendet wird. Weil die Fixkosten kurzfristig als nicht entscheidungsrelevant gelten und der Erfolg durch Deckungsbeiträge absatzbezogener dargestellt werden kann, unterstützt das Verfahren somit kurzfristig zu treffende marktorientierte Entscheidungen, wie z.B. über die Produktion zu nicht mehr vollkostendeckenden ⁴³ Preisen. Wesentliche Voraussetzung für die Anwendung dieser Rechnung ist jedoch, daß sich alle Kostenarten auf ihre Abhängigkeit von bestimmten

³⁹ Vgl. Seicht, G.: a.a.O. (1990), S. 44.

⁴⁰ Vgl. Hieke, H.: a.a.O. (1998), S. 25. Zur Entwicklung dieser unterschiedlichen Ansätze für

Teilkostenrechnungen siehe auch unter Gliederungspunkt 2.3.. Auf das Rechnen mit relativen

Einzelkosten kann in dieser Arbeit nicht näher eingegangen werden.

⁴¹ Vgl. Jorasz, W.: Kosten- und Leistungsrechnung, Stuttgart (1996), S. 242.

⁴² Vgl. Oecking, G.: Kostenrechnung für das Fixkostenmanagement, in: krp 39 Jg. (1995), S. 253.

⁴³ Zum letzten Absatz vgl. Jorasz, W.: a.a.O. (1996), S. 244 f..

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Einflußgrößen hin untersuchen lassen. Mit den dabei auftretenden Problemen beschäftigt sich das nächste Kapitel.

2.2.2. Operationalisierbarkeit von Kosteneinflußgrößen

Neben dem Problem, daß Entscheidungen, die in die Zukunft wirken, mit Unsicherheit belastet sind, besteht die Schwierigkeit, alle Faktoren, die auf die ⁴⁴ Kostenhöhe einwirken, zu erfassen und meßbar zu machen. Für die Erfolgsanalyse

ist es jedoch von größter Wichtigkeit, den Ressourceneinsatz und auch das damit erzielte Ergebnis in geeigneter Weise zu quantifizieren. Im Industriebetrieb kommt neben den Produktionsfaktoren „menschliche Arbeit“ und „Werkstoffe“ den ⁴⁵ „Betriebsmitteln“ dabei eine besondere Bedeutung zu. Die weitgehende

Substituierbarkeit von Produktionsfaktoren sowie deren positive und abnehmende ⁴⁶ Grenzerträge konnten in der Industrie empirisch nicht nachgewiesen werden. Die

für den Industriebetrieb typische Produktionsfunktion ist die limitationale Produktionsfunktion nach Gutenberg. Die dort abgebildete feste Relation der Faktoreinsatzmengen läßt auf eine lineare Beziehung zwischen Faktorinput und ⁴⁷ Produktionsoutput schließen. Wird lediglich einer der Produktionsfaktoren

vermehrt, ändert sich die Produktionsmenge nicht. Nur durch die gleichzeitige Vermehrung aller Faktoren steigert den Output. Ein Mehreinsatz an menschlicher Arbeit führt bspw. zu sinkender Arbeitsproduktivität bei einer konstanten Ausbringungsmenge, wenn die Maschine, die zur Produktion benötigt wird, mit einer unveränderten Geschwindigkeit läuft.

An Nachfrageschwankungen kann sich das Unternehmen zeitlich, intensitätsmäßig, quantitativ oder in einer beliebigen Kombination anpassen, wobei die Anpassung in den verschiedenen Betriebsbereichen nicht identisch ablaufen muß. Bei zeitlicher Anpassung wird die Produktionszeit innerhalb der betrachteten Produktionsperiode verlängert oder verkürzt, bei intensitätsmäßiger Anpassung wird die Produktionsgeschwindigkeit (z.B. Stückzahl pro Zeiteinheit) erhöht oder gesenkt und

⁴⁴ Vgl. Haberstock, L.: Kostenrechnung 2, Grenzplankostenrechnung, 8. Aufl., Berlin (1998b), S. 48

ff., vgl. Wöhe, G.: a.a.O. (2000), S. 149 f..

⁴⁵ Vgl. Dyckhoff, H.: Grundzüge der Produktionswirtschaft, 2. Aufl., Berlin u.a. (1998), S. 44 f..

⁴⁶ Vgl. Fandel, G.: a.a.O., S. 194.

⁴⁷ Ebenda, S. 194 f..

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bei quantitativer Anpassung die Anzahl der eingesetzten Potentialfaktoren ⁴⁸ verändert. Eine einheitliche Kostenfunktion, die für jede Ausbringungsmenge die zugehörige Kostenhöhe angibt, läßt sich somit für den industriellen Sektor nicht herleiten. Die Ableitung der jeweils gültigen Kostenfunktion erfolgt nach GUTENBERG über die Verbrauchsfunktionen eines Aggregates. Eine 49 Verbrauchsfunktion beschreibt dabei die funktionale Beziehung zwischen dem Produktionsfaktorverbrauch und den unterschiedlichen Intensitäten der Betriebsmittel. Eine optimale Intensität wird bei einem Minimum an Faktoreinsatz erreicht. Die verschiedenen optimalen Intensitäten müssen zum Gesamtoptimum des 50 gesamten Betriebes aggregiert werden. Die Faktoreinsatzfunktion als nächster

Schritt drückt die Einsatzmenge eines Produktionsfaktors in Abhängigkeit von der Ausbringungsmenge und der Intensität aus. Dazu wird die Verbrauchsfunktion mit der Ausbringungsmenge multipliziert. Wählt man eine konstante Intensität, ist der Faktoreinsatz proportional von der Ausbringungsmenge abhängig. Die 51 Produktionsfunktion beschreibt darauf aufbauend die Beziehung zwischen den zur Leistungserstellung einzusetzenden Mengen der Produktionsfaktoren und der Outputmenge. Für einen bestimmten Intensitätsgrad kann durch die monetäre Bewertung des Faktoreinsatzes aus der Aggregation der bewerteten ⁵² Produktionsfunktionen der variable Teil der Kostenfunktion abgeleitet werden. Nach der Addition der Fixkosten beschreibt sie die funktionale Beziehung zwischen den Kosten und ihrer Ausbringungsmenge.

Ein auf diesem Weg abgeleiteter linearer Kostenverlauf erleichtert, trotz betriebsindividueller Produktionsbedingungen in der Praxis, die Kostenplanung und - ^{53 54} kontrolle erheblich. Nach KILGER gelten für die Belange der

Plankostenrechnung von seinen vier Hauptbestimmungsfaktoren „Aufbau von Nutzungspotentialen“, „Entscheidungen über Kapazitäten“, „Festlegung der

⁴⁸ Zu diesem Absatz vgl. bspw. Dyckhoff, H.: a.a.O. (1998), S. 290 f..

⁴⁹ Vgl. Gutenberg, E.: a.a.O. (1983), S. 327 ff.

⁵⁰ Vgl. Kilger, W.: Produktions- und Kostentheorie, Wiesbaden 1958, S. 63 ff., zitiert bei

Haberstock, L.: a.a.O. (1998b), S. 134.

⁵¹ Vgl. Gutenberg, E.: a.a.O. (1983), S. 220.

⁵² Vgl. Haberstock, L.: a.a.O. (1998b), S. 153 ff..

⁵³ Vgl. Däumler, K.D./Grabe J.: Kostenrechnung 3, Plankostenrechnung, 5. Aufl., Herne/Berlin

(1995), S. 99.

⁵⁴ Zu diesem Absatz vgl. Kilger, W.: a.a.O. (1993), S. 133 ff., S. 148 ff.

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Produktionsverfahren“ und „Bestimmung der Ausbringung“, die ersten drei innerhalb einer Planperiode als vorgegeben. Durch diese Konstanz haben sie keinen unterjährigen Einfluß auf die Kostenhöhe. Für den verbleibenden Faktor und seine Gestaltungsmöglichkeiten wird auch bei heterogener Kostenverursachung ein linearer Kostenverlauf angenommen, weil sich jede mehrvariablige Kostenfunktion in mehrere einvariablig-lineare Kostenfunktionen mit jeweils einer eigenen Bezugsgröße zerlegen läßt. In vielen Fällen gelten die nicht-linearen Einflüsse (mit Ausnahme der intensitätsmäßigen Anpassung) als nicht relevant und werden durch lineare Näherungslösungen einfach vernachlässigt, um die Rechnung nicht weiter zu komplizieren.

55 2.2.3. Eingesetzte Kostenrechnungssysteme im Mittelstand

In der folgenden Darstellung werden Unternehmen von bis zu 500 Mitarbeitern als ⁵⁶ „mittelständisch“ klassifiziert. Die Kostenrechnung ist in dieser Größenklasse

mittlerweile ein weit verbreitetes Instrument. Die Gründe für eine Implementierung oder den Ausbau der KLR sind vielfältig und richten sich dabei stark nach dem verfolgten Rechnungszweck, der Branche und der Betriebsgröße. Der Anlaß hierfür kann sowohl durch externe als auch durch interne Besonderheiten begründet sein, was eine Interpretation zusätzlich erschwert hat. Als wichtigste externe Anlässe sind der verstärkte Wettbewerb und die zwanghafte Einführung (z.B. bei Einbindung in einen Konzern, bei Bewertungen für das Finanzamt oder bei geforderten Einblicken für Großkunden) zu nennen. Überschreitet ein mittelständisches Unternehmen eine Wachstumsschwelle, woraufhin das Management zunehmend den Gesamtüberblick und den persönlichen Kontakt verliert, ist ein weiterer Anlaß für die Implementierung einer KLR gegeben. Alle externen Gründe verlangen meist eine ⁵⁷ schnelle und deshalb oftmals konzeptionell wenig durchdachte Lösung. Unterstützt

⁵⁵ Die folgenden Erkenntnisse basieren auf der Auswertung von vier Studien zum Stand der

Kostenrechnung im Mittelstand über einen Zeitraum von zehn Jahren. Vgl. Weber, J.: Einführung der

Kostenrechnung in mittelständischen Unternehmen, in: PdR, Gruppe 8, S. 1-4 aus Heft 3/1990,

Freiburg i. Br. (1995), vgl. Lange, J.U./Schauer, B.D.: Ausgestaltung und Rechenzwecke

mittelständischer Kostenrechnung, in: krp, 40. Jg. (1996), S. 202-208, vgl. Frank, S./Reitmeyer, T.:

Gestaltung und Erfolgsfaktoren der Kostenrechnung im Mittelstand, in: krp, 43. Jg. (1999),

Sonderheft 2, S. 15-24, vgl. Homburg, C./Karlshaus, J.T.: a.a.O. (1999), S. 73-75.

⁵⁶ Dieses Klassifizierungsmerkmal wird vom Institut für Mittelstandsforschung in Bonn benutzt.

⁵⁷ Vgl. Weber, J.: a.a.O. (1999), S. 6.

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wird diese Aussage von der festgestellten Entwicklung, daß die Gestaltung der Kostenrechnung in der Praxis sprunghaft und diskontinuierlich verläuft und damit oftmals nicht den an sie gestellten Ansprüchen gerecht werden kann. Betrachtet man die internen Anlässe für die Einführung, so erkennt man die traditionellen Aufgaben einer Kostenrechnung als wesentliche Antriebskräfte. Eine allgemeingültige Aussage wird dadurch erschwert, daß nicht jeder Rechenzweck von jedem Unternehmen gleichermaßen angestrebt wird. Als dominierender Anlaß wurde jedoch einheitlich die Kalkulationsunterstützung angeführt, gefolgt von der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit. Die uneinheitliche Entwicklung innerhalb der Klassen wird zusätzlich gefördert durch die i.d.R. freie Gestaltung des internen Rechnungswesens. Damit treten betriebsindividuelle Lösungen in den Vordergrund, die nur zum Teil durch Standardsoftwarelösungen in Einklang gebracht werden können. Die Ausbautiefe der Kostenrechnung spiegelt diese Heterogenität der installierten Kostenrechnungssysteme ebenfalls wieder. Hier schwanken die Ergebnisse je nach Betriebsgröße zwischen durchschnittlich 100 und 900 Kostenarten, 85 bis 2.000 Kostenstellen und 250 bis 25.000 Kalkulationsobjekten. Dominierendes Kostenrechnungssystem ist weiterhin übereinstimmend die Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis, obwohl gerade sie für kurzfristig zu treffende Entscheidungen als ⁵⁸ ungeeignet gilt. Es wurde festgestellt, daß mindestens 85% aller untersuchten Unternehmen diese Art der Rechnung praktizieren. Die Verwendung von Plankosten ist stark von der Betriebsgröße abhängig und zeigt bei der Analyse des Einsatzgrades in den verschiedenen Branchen kein einheitliches Bild. Da Planung und Kontrolle jedoch wesentliche Bestandteile einer Führungsrechnung sind, hat der Mittelstand auch hier noch enormen Handlungsbedarf. Die Systematik der

Teilkostenrechnungen, die eine führungsorientierte Gestaltung der KLR ermöglichen sollen, haben besonders in Form der Deckungsbeitragsrechnung Eingang in mittelständische Unternehmen erhalten. Mindestens 60% aller untersuchten Unternehmen verfügen in irgendeiner Art und Weise über ein solches Instrument. Die Intensität der Nutzung nimmt dabei mit zunehmender Beschäftigtenzahl leicht zu, ist aber in den einzelnen Branchen unterschiedlich ausgeprägt. Mit steigender Betriebsgröße nimmt jedoch auch die Anzahl derer zu, die

⁵⁸ Zur Vertiefung siehe Gliederungspunkt 3.4..

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KLR als eine Führungsrechnung begreifen wollen. Doch gerade hier geben die Untersuchungsergebnisse zum Teil widersprüchliche Aussagen wieder. Es ist aufgrund der Nennungen festgestellt worden, daß die Verwendung von Teilkosten in der Kostenträgerrechnung weiter verbreitet ist, als in der vorgeschalteten Kostenstellenrechnung. Hier liegt die Vermutung nahe, daß eine Vielzahl der Betriebe auf eine detaillierte Kostenspaltung verzichtet und somit Einzel- mit Leistungskosten sowie Gemein- mit Bereitschaftskosten gleichsetzt. Demzufolge werden bei einer solch unsachgemäßen Anwendung zu hohe Fixkosten ausgewiesen, was zu niedrigeren Grenzkosten und damit zu erhöhten Deckungsbeiträgen führt. ⁵⁹ Das kann die Kalkulation und Ergebnisrechnung stark beeinträchtigen. Ergänzende Rechnungen haben meist Sondercharakter und werden unabhängig von der Betriebsgröße nur fallweise durchgeführt. Als Fazit bleibt festzuhalten, daß die vielschichtigen Aufgaben der KLR durch die dürftige Nutzung von Teil- und Plankosten nicht erfüllt werden können. Die KLR kann in diesen Unternehmen die Führungsaufgabe nur unzureichend unterstützen. Von einer Führungsorientierung der praktizierten KLR kann somit noch nicht gesprochen werden.

2.3. Entwicklung der Grenzplankostenrechnung in Deutschland

Die Geschichte der Kostenrechnung beginnt bei den Wurzeln der Buchhaltung im 14. Jahrhundert und ist spätestens seit der im 18. Jahrhundert beginnenden ⁶⁰ Industrialisierung sehr eng mit der Historie der Betriebswirtschaft verknüpft. Die

Entwicklung führte in Deutschland in einer ersten Phase über die Ist- und Normalzur flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis bis in die fünfziger Jahre des ⁶¹ 20. Jahrhunderts. Obwohl SCHMALENBACH bereits 1899 durch sein Wissen über fixe Kosten veranlaßt wurde, Grenzkostenüberlegungen mit in die Kostenrechnung einzubeziehen, wurde dieses Prinzip erstmals im Jahre 1949 in ⁶² einem deutschen Unternehmen von PLAUT praktiziert. Das Rechnen mit

⁵⁹ Vgl. Plaut, H.G.: 30 Jahre Grenzplankostenrechnung - Der Weg von der Vollkosten- zur

Deckungsbeitragsrechnung, in: Arbeitstagung Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung in der

Praxis, Würzburg/Wien (1980), S. 21 ff..

⁶⁰ Vgl. Dorn, G.: Geschichtliche Entwicklung der Kostenrechnung, in: Handbuch Kostenrechnung,

Wiesbaden (1992), S. 97-104.

⁶¹ Vgl. Kilger, W.: a.a.O. (1993), S.109.

⁶² Vgl. Plaut, H.G.: a.a.O. (1980), S. 19 f..