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Inhaltsverzeichnis

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   3

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  4

1  PROBLEMSTELLUNG  5

2  GRUNDLAGEN DER UNTERSUCHUNG  7

2.1  ZU BEACHTENDE VORSCHRIFTEN  7

2.1.1  Gesetzliche Vorschriften  7

2.1.1.1  Allgemeine gesetzliche Vorschriften für die Erstellung des Jahresabschlusses  7

2.1.1.2  Spezielle gesetzliche Vorschriften für den Bilanzansatz  7

2.1.2  Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung  8

2.1.3  Weitere zu beachtende Vorschriften  8

2.2  ZUSAMMENHANG ZWISCHEN HANDELS- UND STEUERRECHTLICHER BILANZIERUNG  9

3  KRITERIEN DER BILANZIERUNGSFÄHIGKEIT  11

3.1  ZUSAMMENHANG ZWISCHEN ABSTRAKTER UND KONKRETER BILANZIERUNG  11

3.2  BILANZIERUNG AUF DER AKTIVSEITE DER BILANZ  14

3.2.1  Kriterien der abstrakten Aktivierung  14

3.2.1.1  Vorbemerkung  14

3.2.1.2  Handelsrechtliche Aktivierungskonzeption  15

3.2.1.3  Steuerrechtliche Aktivierungskonzeption  16

3.2.1.4  Zusammenfassung  17

3.2.2  Konkrete Behandlung ausgewählter Aktivposten  18

3.2.2.1  Die Bilanzierung von aktivischen Rechnungsabgrenzungsposten  18

3.2.2.2  Die Bilanzierung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes  19

3.2.2.3  Die Bilanzierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen  20

3.2.2.4  Weitere konkret aktivierungsfähige Sachverhalte  20

3.2.2.5  Konkrete Aktivierungsverbote  21

3.2.2.6  Die bilanzielle Behandlung von Umstellungskosten auf den EURO  21

3.3  DIE BILANZIERUNG AUF DER PASSIVSEITE DER BILANZ  23

3.3.1  Kriterien der abstrakten Passivierung  23

3.3.2  Konkrete Behandlung ausgewählter Passivposten  24

3.3.2.1  Die Bilanzierung von Verbindlichkeiten  24

3.3.2.2  Die Bilanzierung von Rückstellungen  25

3.3.2.3  Die Bilanzierung der passivischen Rechnungsabgrenzungsposten  27

3.3.2.4  Weitere konkret passivierungsfähige Sachverhalte  27

3.4  ZURECHNUNG  29

3.4.1  Subjektive Zurechnung  29

3.4.2  Objektive Zurechnung  30

4  ZUSAMMENFASSUNG  31

LITERATURVERZEICHNIS   33

ANHANG   36

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Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Vorgehensweise bei der Bilanzierung  

Abbildung  2: Interpretation des Maßgeblichkeitsgrundsatzes  

Abbildung  3: Vorgehensweise bei der Bilanzierung dem Grunde nach  

Abbildung  4: Unterschied zwischen handels- und steuerrechtlicher  

Aktivierungskonzeption   

Abbildung  5: Kriterien des Aktivierungs- und Passivierungsgrundsatzes  

Abbildung  6: Bilanzgliederung für Kapitalgesellschaften gem. § 266 HGB  

Abbildung  7: Komponenten des Jahresabschluß  

Abbildung  8: Vorgehensweise bei der Bilanzierung dem Grunde nach alternativer  

Auffassung   

a.a.O. am angegebenen Ort Abs. Absatz a. F. alte Fassung AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bd. Band BFH Bundesfinanzhof BGH Bundesgerichtshof BMF Bundesministerium der Fi-

nanzen bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) d. h. daß heißt DStR Deutsche Steuerrundschau EG Europäische Gemeinschaft EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuerhinweise EStR Einkommensteuerrichtlinien EuGH Europäischer Gerichtshof evt. eventuell f folgende gem. gemäß HGB Handelsgesetzbuch hrsg. v. herausgegeben von i. d. R. in der Regel i. S. d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit Nr. Nummer

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1 Problemstellung

Das Thema der Ansatzvorschriften ist der erste Schritt im Rahmen der Bilanzierung. Nach der Klärung der Bilanzierungsfähigkeit (Bilanzierung „dem Grunde“ nach) steht das Problem der Bewertung (Bilanzierung „der Höhe“ nach) und als letztes geht es um den Ausweis. (Vgl. Abbildung 1)

Abbildung 1: Vorgehensweise bei der Bilanzierung

Der Jahresabschluß besteht ja aus verschiedenen Komponenten. (Vgl. Abbildung 7 im Anhang S. 35) Die Ansatzvorschriften wirken in der Bilanz. In den nachfolgenden Ausführungen soll die Frage geklärt werden, welche Positionen in der Bilanz angesetzt werden müssen, welche angesetzt werden dürfen und für welche ein A nsatzverbot besteht. Bei den Betrachtungen ist teilweise zwischen Handels- und Steuerrecht und damit zwischen Handels- und Steuerbilanzansatz zu unterscheiden, oftmals muß aber auch der handelsrechtliche Ansatz in das Steuerrecht übernommen werden.

Der Grund für die Bilanzierungsfrage ist das Ziel der Erfolgsneutralität. So wird z. Β. der Geldabgang beim Kauf einer Maschine nicht als erfolgswirksamer Vorgang g ebucht, da hier ja nur ein Vermögenstausch geschieht (Geld gegen Maschine). Um dies korrekt zu erfassen, ist eine Aktivierung der Maschine notwendig. Die Maschine muß allerdings in den Folgejahren abgeschrieben werden, welches aber erst dann zu einem erfolgswirksamen Vorgang führt, weil erst in den Folgejahren eine Abnutzung und damit ein Aufwand entsteht. Der Bilanzierende wird meist den Vorgang lieber als Aufwand buchen wollen, weil so sein Gewinn und damit die Steuerlast sofort gemindert wird. Bei der Variante des Bilanzansatzes wird eine Gewinnminderung erst in den Folgejahren durch die Abschreibungen erzielt.

Der 2. Abschnitt dieser Arbeit soll die Grundlagen für die nachfolgenden Ausführungen geben. Eine Zusammenfassung der rechtlichen Vorschriften, die bei allen Arbeitsschritten der Jahresabschlußerstellung zu beachten sind, aber vor allem natür-

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lich die zu beachtenden rechtlichen Vorschriften für den Bilanzansatz, wird in A bschnitt 2.1 gegeben. Abschnitt 2.2 wird sich dann mit der Unterscheidung zwischen Handels- und Steuerrecht beschäftigen. Im Grunde gilt ja das Handelsrecht auch für die Steuerbilanz, aber in bestimmten Ausnahmefällen ist eine explizite steuerrechtliche Vorschrift zu beachten.

Abschnitt 3 klärt dann alle Kriterien, die zu einer abstrakten Bilanzierung führen und die konkreten Ansatzvorschriften, die sich aus dem HGB und dem EStG ergeben. Diese Betrachtungen sollen getrennt für die Aktiv- und für die Passivseite der Bilanz erfolgen. (Abschnitte 3.2 und 3.3) In Abschnitt 3.1 wird auch auf die unterschiedlichen Auffassungen in der Literatur in bezug auf die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit eingegangen. Der Verfasser hält sich hier an die Bilanzierungskriterien von FREERICKS und LAMERS, da die im Nachgang dargelegten Kriterien der abstrakten Bilanzierung nur schwer oder gar nicht auf besondere Bilanzposten (wie Rechnungsabgrenzungsposten) anzuwenden sind. In dieser Hinsicht sind u.a. COENNEBERG, FEDERMANN und SCHIERENBECK anderer Meinung. Im Rahmen der Abschnitte 3.2.2 und 3.3.2 sollen ausgewählte Bilanzierungsfälle b eschrieben werden, während in den Abschnitten 3.2.1 und 3.3.1 nur die allgemeinen Bilanzierungskriterien einer a bstrakten Bilanzierung dargelegt werden. Der A bschnitt 3.4 klärt dann noch die Frage der subjektiven Zurechnung, d. h. wer muß den Gegenstand überhaupt bilanzieren, und die Frage der objektiven Zurechnung, d. h. gehört der Gegenstand zum Betriebs- oder zum Privatvermögen.

Bei der Problematik des Bilanzansatzes sind auch immer wieder aktuelle Fragen der Bilanzierungsfähigkeit zu klären. So ist z. B. im Moment das Problem der Bilanzierungsfähigkeit von Umstellungskosten auf den Euro, die bei fast allen Unternehmen anfallen werden, zu klären. Dazu soll Abschnitt 3.2.2.6 einige Bilanzierungsmöglichkeiten beschreiben.

Auch treten zu bereits bestehenden gesetzlichen Vorschriften immer wieder Streitpunkte auf, die dann i. d. R. vom BFH entschieden werden müssen. Diese Urteile sind dann richtig zu interpretieren.

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2 Grundlagen der Untersuchung

2.1 Zu beachtende Vorschriften

2.1.1 Gesetzliche Vorschriften

2.1.1.1 Allgemeine gesetzliche Vorschriften für die Erstellung des Jah-

resabschlusses

Die handelsrechtlich relevanten Vorschriften für den Jahresabschluß sind die §§ 238-340 o HGB. Der erste Abschnitt (§§ 238-263 HGB) enthält Vorschriften, die für alle Kaufleute gelten. Im Zweiten Abschnitt (§§ 264-335 HGB) werden spezielle Vorschriften, die nur für Kapitalgesellschaften verbindlich g elten, niedergelegt. Der dritte und der vierte Abschnitt enthalten spezielle Vorschriften für Genossenschaften bzw. für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen.

Steuerrechtlich sind für den Jahresabschluß die §§ 4-7 EStG relevant. Auch die Ab-gabenordnung enthält einige relevante Paragraphen. Daneben sind die Einkommensteuerrichtlinien mit zu beachten.

Zunächst ist erst einmal zu klären, welche Unternehmen überhaupt einen Jahresabschluß erstellen müssen. Auf diese Frage gibt § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB eine klare Antwort. Demnach muß jeder Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und am Ende eines jeden Geschäftsjahres einen Abschluß erstellen. Der erste Satz des § 242 sagt auch schon etwas über den Inhalt des Jahresabschlusses aus, nämlich, daß die Bilanz das Vermögen und die Schulden zu enthalten hat. Der Absatz 2 des § 242 sagt dann auch, daß neben der Bilanz noch eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen ist, die die Erträge und Aufwendungen des Geschäftsjahres enthält.

2.1.1.2 Spezielle gesetzliche Vorschriften für den Bilanzansatz

Speziell für den Bilanzansatz sind im HGB die §§ 246-251 aufgeführt. Desweiteren sind spezielle Vorschriften aus dem Teil des HGB für die Kapitalgesellschaften zu beachten. Hier sei der § 269 HGB genannt, der sich mit den sogenannten Bilanzierungshilfen beschäftigt. Für das Steuerrecht ist vor allem der § 5 EStG anzuwenden. In der AO ist § 39 für die Frage der Zurechnung relevant. Aus den EStR sind vor allem die Abschnitte 31 bis 32 relevant.

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2.1.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Das HGB und das EStG regeln und klären nicht alle bei der Bilanzierung auftretenden Fragen. In den Gesetzestexten, sowohl des HGB’s als auch des EStG’s, wird mehrmals auf die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung hingewiesen. Aus diesem Grunde kommt den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine zentrale Bedeutung zu. ¹ Diese Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung müssen von den Zwecken der Rechnungslegung abgeleitet werden. Zu den Quellen gehören vor allem die höchstrichterliche Rechtsprechung, Fachgutachten, die Lehrmeinungen in der Literatur und die Gepflogenheiten der Praxis. ² Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ergänzen also die Gesetzesvorschriften.

Die beiden wichtigsten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die bei der Frage der Bilanzierung heranzuziehen sind, sind aber der Aktivierungs- und der Passivie-rungsgrundsatz. Diese enthalten Kriterien dafür, was in der Bilanz anzusetzen ist und was nicht. Der Aktivierungs- und Passivierungsgrundsatz sind nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und deshalb existiert für diese auch keine Legaldefinition. Vielmehr sind sie aus den anderen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den übrigen Rechnungslegungsvorschriften abzuleiten. 3

2.1.3 Weitere zu beachtende Vorschriften

Neben den gesetzlich verankerten Vorschriften und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung müssen bei der Bilanzierung vor allem noch die Einkommensteuerrichtlinien beachtet werden. Diese sind zwar nur Verwaltungsanweisungen für die Finanzbehörden und haben keine Gesetzeskraft, dennoch hat es sich in der Praxis ergeben, daß die EStR wie Gesetzesvorschriften behandelt werden. Aktuelle Urteile aus der Finanzrechtsprechung sind eine weitere Quelle der Vorschriften, die beachtet werden muß.

¹ Vgl. Olfert, Klaus/Körner, Werner/Langenbeck, Jochen, Bilanzen, 6. Aufl., o.O. (Ludwigshafen) o.J.

(1992), S. 39

² Vgl. Meyer, Claus, Bilanzierung nach Handels - und Steuerrecht, 9. Aufl., Herne/Berlin o.J. (1992),

S. 35

³ Vgl. Baetge, Jörg, Bilanzen, 4. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 147