Hiermit versichere ich, die vorliegende Arbeit allein und nur mit den angegebenen Hilfsmitteln angefertigt zu haben. Der Veröffentlichung der Diplomarbeit in der Bibliothek der Fachhochschule Aschaffenburg wird zugestimmt.

Dammbach, den

Zivilrechtliche und steuerrechtliche Aspekte von Nießbrauchsgestaltungen bei der

Autor:

Achim Bohlender

FACHHOCHSCHULE ASCHAFFENBURG

FACHBEREICH WIRTSCHAFT UND RECHT

WÜRZBURGER STRASSE 45

D-63743 ASCHAFFENBURG

Inhaltsverzeichnis

TABELLENVERZEICHNIS VIII   

FORMELVERZEICHNIS   IX

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  X

1  EINLEITUNG  1

2  DIE VORWEGGENOMMENE ERBFOLGE  4

2.1  Zivilrechtlicher Begriff  4

2.2  Steuerrechtlicher Begriff  5

2.3  Hinweise zur Übertragung von Privatvermögen im Zuge der  

vorweggenommenen  Erbfolge  6

2.3.1  Unentgeltliche Vorgänge  6

2.3.2  Teilentgeltliche Vorgänge  7

3  DER ZIVILRECHTLICHE ÜBERGABEVERTRAG  8

3.1  Rechtsnatur und Gestaltung  8

3.2  Rückübertragungsrechte  9

3.3  Leistungsauflagen und Nutzungsvorbehalte  10

4  BEGRIFF UND WESEN DES NIEßBRAUCHS  12

4.1  Zivilrechtliche Gesichtspunkte beim Nießbrauch  12

4.2  Arten des Nießbrauchs hinsichtlich der Entstehung  15

Inhaltsverzeichnis - VI

4.2.1  Vorbehaltsnießbrauch  15

4.2.2  Zuwendungsnießbrauch  16

4.2.3  Vermächtnisnießbrauch  17

4.2.4  Sicherungsnießbrauch  18

4.3  Arten des Nießbrauchs hinsichtlich des Umfangs  19

4.3.1  Total-, Quoten- und Bruchteilsnießbrauch  20

4.3.2  Netto- und Bruttonießbrauch  21

4.3.3  Dispositionsnießbrauch  22

4.4  Allgemeine Aspekte des Nießbrauchs im Steuerrecht  23

5  DER UNENTGELTLICHE ZUWENDUNGSNIEßBRAUCH  BEI

GRUNDVERM  ÖGEN IM STEUERRECHT  25

5.1  Behandlung im Bereich der Erbschaft- und  

Schenkungsteuer   26

5.2  Behandlung im Bereich der Einkommensteuer  29

5.2.1  Zurechnung der Einkünfte beim Nießbraucher  31

5.2.2  Berücksichtigung von Werbungskosten beim  

Nie  ßbraucher  32

5.2.3  Behandlung beim Eigentümer  34

5.2.4  Ablösung des unentgeltlichen  

Zuwendungsnie  ßbrauchs  35

6  DER UNENTGELTLICHE VORBEHALTSNIEßBRAUCH  BEI

GRUNDVERM  ÖGEN IM STEUERRECHT  37

6.1  Behandlung im Bereich der Erbschaft- und  

Schenkungsteuer   38

6.1.1  Grundlagen der Bedarfsbewertung von privatem  

Grundverm  ögen  39

6.1.2  Regelung des § 25 ErbStG  43

Inhaltsverzeichnis - VII

6.1.3  Erlöschen des Nießbrauchs durch unentgeltlichen  

Verzicht   47

6.2  Behandlung im Bereich der Einkommensteuer  50

6.2.1  Zurechnung der Einkünfte beim Nießbraucher  52

6.2.2  Berücksichtigung von Werbungskosten beim  

Nie  ßbraucher  53

6.2.3  Behandlung beim Eigentümer  55

6.2.4  Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs  57

7  GRUNDZÜGE DES ANSPRUCHS AUF  

PFLICHTTEILSERG  ÄNZUNG BEIM NIEßBRAUCH  59

7.1  Pflichtteilsergänzung beim unentgeltlichen  

Zuwendungsnie  ßbrauch  61

7.2  Pflichtteilsergänzung beim Nießbrauchsvorbehalt  62

8  FAZIT UND AUSBLICK  65

9  LITERATUR- UND QUELLENVERZEICHNIS  68

10  ENTSCHEIDUNGSREGISTER  71

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Rechtsfolgen beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch  30

Tabelle 2:  Rechtsfolgen beim Vorbehaltsnießbrauch  51

Formelverzeichnis

Formel 1: Berechnung des Kapitalwerts eines Zuwendungsnießbrauchs....................28 Formel 2: Berechnung des Jahreswerts eines Zuwendungsnießbrauchs....................28 Formel 3: Ermittlung des Grundstückswerts eines unbebauten Grundstücks..............41 Formel 4: Ermittlung des Grundstückwerts eines bebauten Grundstücks nach dem

Ertragswertverfahren ....................................................................................42

Abkürzungsverzeichnis

Abs.

AfA Alt. AO Art. BauGB Begr. ber. BewG BFH BFH/NV BGB

BGBl BGH BGHZ

BMF

BStBl BVerfG BWR DB DStR DStZ EFG einschl. ErbStB ErbStG ErbStH ErbStR EStDV EStG et. al. EUR FG gesetzl. GG GmbH grds.

H

Hrsg. HöfeO i.d.R. i.H.v. Inf i.S.d.

i.V.m. KG KÖSDI Lfd. NJW NWB R Rz. Tz. USt u.U. v.a. vertragl. ZEV

1 Einleitung

Das Erbvermögen in Deutschland wächst rasant. Drei Milliarden Euro Steuern konnten die Finanzminister der Länder im Jahr 2002 von den Erben einnehmen. ¹ Das war doppelt so viel wie zehn Jahre zuvor. Die Entwicklung wird sich in den nächsten Jahren weiter beschleunigen, denn die durchaus vermögensstarke Nachkriegsgesellschaft befindet sich bereits in ihrem Lebensabend. Nach Schätzungen des Deutschen Instituts für Altersvorsorge (kurz: DIA) werden ca. 15 Millionen Haushalte beerbt und bis zum Jahr 2010 fast zwei Billionen Euro an Vermögen erhalten, darunter fast eine Billion Immobilienvermögen. 2

Angesichts der finanziellen Notlage der öffentlichen Haushalte ist es deshalb nicht verwunderlich, dass sich der Fokus mancher Finanzpolitiker vermehrt auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer richtet, auch wenn dadurch Unternehmensfortführungen womöglich erschwert werden. Erst jüngst wurde durch das Haushaltsbegleitgesetz ³ u.a. der Freibetrag bzw. der Bewertungsabschlag beim Übergang von Produktivvermögen von 256.000 € auf 225.000 € bzw. von 40% auf 35% gesenkt. (§ 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG). 4

Eine Emnid-Umfrage aus dem Jahre 2001 zum Thema Erbecht zeigt diesbezüglich, dass knapp 50% der Befragten die gegenwärtige Belastung durch Erbschaftsteuer bereits für zu hoch halten. Hauptsächlich Personen der Altersgruppe zwischen 30 und 39 Jahren, mit einem Anteil von 66,1%, empfinden die Erbschaftsteuer als überhöht, während bei der Altersgruppe bis 29 Jahre nur 38,5% dieser Meinung sind. Des Weiteren haben jedoch nur 29,1% der volljährigen Deutschen eine letztwillige Verfügung (Testament oder Erbvertrag) getroffen, obwohl 76,5% für die Erbfolge nach ihrem Tod juristisch und wirtschaftlich klar geregelte Verhältnisse hinterlassen möchten. 5

Darüber hinaus zeichnet sich bei der Frage, ob sie schon zu Lebzeiten nennenswertes Vermögen auf die nächste Generation übertragen

¹ vgl. BMF, Steuereinnahmen nach Steuerarten 2002, S. 1

² vgl. Braun et. al., Erben in Deutschland, S. 3

³ Das Haushaltsbegleitgesetz 2004 umfasst neben den Änderungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer noch weitere Neuheiten bei anderen Steuerarten, welche umfassend veröffentlicht sind im BGBL I 2003, S. 3076ff.

⁴ vgl. Die Steuerfachangestellten 2/2004, S. I

⁵ vgl. aktuelle Emnid-Umfrage zum Thema „Erbrecht“, Thema 1 u. 5

würden, damit diese Steuern spart, ein klarer Trend ab. Fast zwei Drittel der Befragten konnten sich mit der lebzeitigen Übertragung ihres Vermögens anfreunden und stimmten mit „ja“. 6

Im Volksmund heißt es, dass „Geben mit warmer Hand seliger sei, als das Geben mit kalter Hand“. Es wird aber auch gesagt, dass „man nichts mehr gilt, wenn man nichts mehr hat“ und gerade deshalb erweist sich die Umsetzung der Übertragung des Vermögens zu Lebzeiten oftmals als ein gewagtes und schwieriges Unterfangen. 7

Trotz der großen Mehrheit in der Emnid-Umfrage sollte eine Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nicht allein aus steuerlichen Gründen erfolgen. Vielmehr sollte die vorweggenommene Vermögensübertragung sowohl mit den persönlichen als auch den familiären Vorstellungen der Beteiligten übereinstimmen. Denn einmal zivilrechtlich wirksam übertragenes Vermögen ist ohne weitere Vorbehalte und Auflagen verloren und kann nicht wieder zurückgeholt werden. 8

Dies bereitet der scheidenden Generation zunehmend Unbehagen. Einerseits soll die folgende Generation sich frühzeitig mit der Situation befassen, in der sie sich eines Tages ohnehin wieder finden wird. Andererseits will die scheidende Generation aus dem erwirtschafteten Vermögen den persönlichen Bedarf bis zum Lebensende gesichert wissen. Um dem Übergeber die Entscheidung zur vorzeitigen Übertragung seines Vermögens zu seinen Wünschen und Vorstellungen zu ermöglichen und zugleich der Forderung nach persönlicher Absicherung gerecht zu werden, gibt es eine Reihe von schuldrechtlichen und dinglichen Nutzungsrechten, die von der Rechtsordnung zur Verfügung gestellt werden. Dabei gewinnt das Institut des Nießbrauchs als höchstpersönliches dingliches Recht in den letzten Jahren zunehmend an Bedeutung. 9

Schon allein die zivilrechtlichen Grundlagen des Nießbrauchs sind allerdings anspruchsvoll und äußerst komplex. Zudem gibt es eine Reihe von steuerlichen Aspekten, die bei nießbrauchsgestaltenden Übertragungen im Zuge der vorweggenommen Erbfolge unbedingt Beachtung finden sollten. ¹⁰ Die wesentlichen Faktoren sind dabei die Verlagerung von Einkünften auf Kinder oder andere Angehörige, ohne die Vermögenswerte endgültig aus der Hand zu geben sowie die möglichst steuergünstige

⁶ vgl. aktuelle Emnid-Umfrage zum Thema „Erbrecht“, Thema 14

⁷ vgl. Schuhmann, Vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen, S. 8

⁸ vgl. Schuhmann, Vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen, S. 8

⁹ vgl. Goertzen, in DStR 1994, S. 1

¹⁰ vgl. Jansen/Jansen, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S. 5

Gestaltung der vorzeitigen Vermögensübertragung auf die folgenden Generationen. 11

Die nachstehenden Ausführungen sollen zuerst den Begriff und die praktische Ausgestaltung der vorweggenommenen Erbfolge erläutern. Daraufhin werden die Möglichkeiten, Folgen aber auch Gefahren von Nießbrauchsgestaltungen bei der Übertragung von privatem Immobilienvermögen in zivil- und steuerrechtlicher Hinsicht dokumentiert. Besonderes Augenmerk wird dabei auf das Instrumentarium des unentgeltlichen Zuwendungs- und Vorbehaltsnießbrauchs gelegt. Abschließend werden die Auswirkungen der Bestellung eines Nießbrauchrechts auf einen möglichen Pflichtteilsanspruch geschildert.

¹¹ vgl. Paus, in Die Steuer Warte 2001, S. 43

2 Die vorweggenommene Erbfolge

Als letztwillige Verfügungen stehen dem zukünftigen Erblasser zu Lebzeiten das Testament ¹² und der Erbvertrag ¹³ zur Verfügung. In beiden Fällen tritt bei seinem Tod grundsätzlich die gesetzliche Erbfolge ¹⁴ nicht ein. Vielmehr führen wirksame letztwilligen Verfügungen zu der sog. gewillkürten Erbfolge. Der Erblasser hat somit die Möglichkeit für den Fall seines Todes eigene Bestimmungen zu hinterlassen, was mit seinem Vermögen und seinen Schulden nach seinem Ableben geschehen soll. ¹⁵ Ferner kann der kommende Erblasser aber auch bereits zu Lebzeiten im Hinblick auf sein Ableben über sein Vermögen verfügen. Damit nimmt er praktisch die gesetzliche oder gewillkürte Erbfolge voraus. So kann er sein Vermögen verschenken oder es für eine Gegenleistung übertragen. ¹⁶ Ein Vorteil ist, dass der Zuwendende zu Lebzeiten sein Vermögen persönlich übertragen und darauf achten kann, dass seine Wünsche und Ziele realisiert werden. Ihm bleibt also die Möglichkeit vor seinem Tode selbst zu bestimmen, wie, wann, wem, zu welchem Zweck und in welchem Umfang sein Vermögen übergehen soll. 17

2.1 Zivilrechtlicher Begriff

Für den Begriff der vorweggenommenen Erbfolge findet sich im Zivilrecht keine Legaldefinition. Der Begriff wurde aus der Rechtspraxis entwickelt und hat sich inzwischen eingebürgert. Die vorweggenommene Erbfolge stellt kein besonderes Schuld- oder Vertragsverhältnis dar. In Erschei-

¹² EinTestament muss im Regelfall eigenhändig geschrieben und unterschrieben

worden sein oder zur Niederschrift eines Notars erfolgen um Wirksamkeit zu entfalten. Die gesetzlichen Regelungen finden sich in den §§ 2229ff. BGB.

¹³ Der Erbvertrag ist gesetzlich in den §§ 2274ff. BGB verankert. Er bedarf zur

Wirksamkeit der Anwesenheit beider Vertragspersonen bei Vertragsschluss und muss zur Niederschrift eines Notars erfolgen.

¹⁴ Die gesetzliche Erbfolge folgt dem sog. Ordnungssystem und ist in den

§§ 1922ff. BGB geregelt.

Für weiterführende Informationen s. Landsittel, Gestaltungsmöglichkeiten von Erbfällen und Schenkungen, Rz. 47ff.

¹⁵ vgl. Burandt/Leplow, Immobilien in Erbschaft und Schenkung, S. 87

¹⁶ vgl. Ubert/Hochmuth, Erbrecht, S. 24

¹⁷ vgl. Burandt/Leplow, Immobilien in Erbschaft und Schenkung, S. 89

nung tritt sie lediglich in den §§ 593a Satz 1 und 1374 Abs. 2 BGB. Aber selbst in diesen Regelungen wird sie nur als gegeben angesehen. ¹⁸ Aufgrund der fehlenden Begriffsbestimmung erläuterte schließlich der BGH das Wesen der vorweggenommenen Erbfolge. Demgemäß definiert sich die Vorwegnahme der Erbfolge als

[…] die Übertragung des Vermögens (oder eines wesentlichen Teiles davon) durch den (künftigen) Erblasser auf einen oder mehrere als Erben in Aussicht genommene Empfänger; sie richtet sich im Grundsatz nicht nach Erbrecht,

¹⁹ sondern muss sich der Rechtsgeschäfte unter Lebenden bedienen. […]

Die vorweggenommene Erbfolge ist also nicht nur unter Verwandten, sondern auch unter fremden Dritten möglich. Der Übernehmer soll nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. Dabei tritt der Vermögensübergang nicht kraft Gesetz ein, sondern aufgrund einzelvertraglicher Regelungen. 20

2.2 Steuerrechtlicher Begriff

Der steuerrechtliche Begriff der vorweggenommenen Erbfolge ist weiter gefasst. Unter vorweggenommener Erbfolge sind steuerrechtlich Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen. Dabei soll der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. ²¹ Zudem tritt der Vermögensübergang nicht kraft Gesetz ein, sondern erfolgt ebenfalls aufgrund einzelvertraglicher Regelungen. ²² Eine Vermögensübertragung im Zuge der vorweggenommen Erbfolge ist dem gegenüber nicht mehr anzunehmen, wenn der Vermögensübergang durch ein voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft erfolgt. Dieses liegt vor, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. 23

In der Einkommensteuer hat sich der Begriff der vorweggenommenen Erbfolge mittlerweile festgesetzt. Durch die weite Fassung des Ausdrucks ist jedoch eine Vielzahl von Auslegungen denkbar. Um möglichen Auslegungsschwierigkeiten vorzubeugen ist der Terminus „vorweggenommene Erbfolge“ inzwischen aus dem Erbschaftsteuergesetz entfernt worden. In den Richtlinien R 56 und R 58 ErbStR 2003 wurde der Begriff durch „Schenkung unter Lebenden“ ersetzt. 24

¹⁸ vgl. Groß, Privaten Grundbesitz richtig vererben, S. 9 ¹⁹ BGH-Urteil v. 01.02.1995, NJW 1995, S. 1349

²⁰ vgl. Schuhmann, Vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen, S. 9

²¹ BFH-Beschluss v. 05.07.1990, BStBl II 1990, S. 847

²² vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993, Tz. 1, BStBl I 1993, S. 80

²³ vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993, Tz. 2, BStBl I 1993, S. 80

²⁴ vgl. Preißer, Verfahrensrecht, USt-Recht und Erbschaftsteuerrecht S. 674

2.3 Hinweise zur Übertragung von Privatvermögen im

Zuge der vorweggenommenen Erbfolge

Wird Privatvermögen übertragen liegt je nach Art der im Rahmen der Vermögensübertragung durch vorweggenommene Erbfolge vereinbarten Leistungen eine voll unentgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung vor. ²⁵ Der Wert des übertragenen Vermögens ist im Regelfall höher als der Wert der Leistung des Empfängers. Sind Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten objektiv oder subjektiv gegenein-ander abgewogen, liegt kein Übergang im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge mehr vor. Die Bedingung um eine vorweggenommene Erbfolge zu bejahen, nämlich dass zumindest eine teilweise unentgeltliche Zuwendung erfolgen muss, ist nicht gegeben. Es liegt somit eine voll entgeltliche Vermögensübertragung vor. 26

Das Schenkungsteuerrecht differenziert im Gegensatz zum Zivilrecht nicht zwischen unentgeltlichen und teilentgeltlichen Rechtsgeschäften. Stattdessen wird dort zwischen der „reinen Schenkung“ und der „Schenkung unter Auflage“ unterschieden. 27

2.3.1 Unentgeltliche Vorgänge

Eine unentgeltliche Übertragung liegt vor, soweit der Vermögensempfänger keine Gegenleistung zu erbringen hat. In diesem Fall handelt es sich bei dem Vermögensübergang um eine reine Schenkung i.S.d. § 516 Abs. 1 BGB.

Des Weiteren wird die Unentgeltlichkeit grundsätzlich auch bei der sog. Schenkung unter Auflage i.S.d. § 525 BGB angenommen. Dabei handelt es sich um eine Schenkung, deren Empfang zu einer Leistung verpflichtet, die rein aus dem zugewendeten Vermögen zu entnehmen und zu erbringen ist. 28

Als Auflagen kommen u.a. Nutzungsauflagen (z.B. Nießbrauch) und Duldungsauflagen (z.B. Wohnrecht) in Betracht. In Abgrenzung zur gemischten Schenkung, die als teilentgeltlich einzustufen ist, gilt bei einer Auflagenschenkung das gesamte Schenkungsobjekt mit der Einschränkung der Auflage als zugewendet. 29

Eine Zwitterstellung nehmen bei der Auflagenschenkung jedoch die Leistungsauflagen ein. Diese können sowohl unentgeltlichen als auch teilentgeltlichen Charakter besitzen. Versorgungsleistungen (Renten oder

²⁵ vgl. Schuhmann, Vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen, S. 10

²⁶ vgl. Röhrig, Vorweggenommene Erbfolge, S. 3

²⁷ BFH-Urteil v. 12.04.1989, BStBl II 1989, S. 524

²⁸ vgl. Burandt/Leplow, Immobilien in Erbschaft und Schenkung, S. 92

²⁹ vgl. Berthold, in DB 1998, S. 647