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Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis............................................................................................   1

1  Einführung.  2

2  Prinzipen der Bilanzierung  3

2.1.  Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung  3

2.1.1  Konzeptionsgrundsätze  3

2.1.2  Gewinnermittlungsgrundsätze.  5

2.2  Steuerliche Grundsätze.  6

3  Die Bilanzierung dem Grunde nach  7

3.1  Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit.  7

3.2  Konkrete Bilanzierungsfähigkeit  9

3.2.1  Subjektive Zurechenbarkeit  9

3.2.2  Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen  9

3.2.3  Bilanzierungsverbote.  11

4  Bilanzierung der Höhe nach.  13

4.1  Bewertung von positiven Wirtschaftsgütern.  13

4.1.1  Die Anschaffungs- und Herstellungskosten.  14

4.1.2  Der (niedrigere) Teilwert  15

4.2  Bewertung von negativen Wirtschaftsgütern  16

5.  Kritische Würdigung  18

5.1  Die Beeinflussung des Gewinns durch außerfiskalische Ziele  18

5.2  Die Beeinflussung des Gewinns durch Wahlrechte  18

6  Fazit  20

Literaturverzeichnis.   21

Urteilsverzeichnis   22

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1 Einführung

Gegenstand dieser Arbeit ist die steuerbilanzielle Gewinnermittlung nach §5 EStG. Diese kommt für Gewerbetreibende, die nach §§ 140,141 AO zur Buchführung verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen zur Anwendung.

Die Steuerbilanz ist ein Instrument zur Ermittlung des Gewinns als Ausgangsgröße für ertragsteuerliche Bemessungsgrundlagen. Der Gewinn ergibt sich durch Betriebsvermögensvergleich ¹ , d.h. aus der Differenz des Betriebsvermögens an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen. Dabei ist grundsätzlich das Vermögen gemäß den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zugrunde zu legen. 2

Im Rahmen dieser Arbeit wird untersucht, ob die steuerbilanzielle Gewinnermittlung ein geeignetes Instrument zur Ermittlung des Gewinns ist, welcher als Grundlage der Besteuerung dient. Dazu werden in Kapitel 2 zunächst die allgemeinen Prinzipien des Handels- und Steuerrechts dargestellt, die bei der steuerbilanziellen Gewinnermittlung zu beachten sind. In Kapitel 3 und 4 wird die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach besprochen, es wird also näher erläutert, was angesetzt werden darf und wie anschließend bewertet werden muss. Die erarbeiteten Inhalte werden schließlich in Kapitel 5 einer kritischen Würdigung unterzogen, insbesondere hinsichtlich der Frage, in welchem Maße es zu einer Verzerrung des tatsächlichen Gewinns kommen kann.

¹ Vgl. §4 Abs.1 EStG.

² Vgl. §5 Abs.1 EStG.

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2 Prinzipen der Bilanzierung

Im Bilanzsteuerrecht können aufgrund der Vielfalt und Änderungshäufigkeit der Sachverhalte nicht alle in der Praxis auftretenden Fälle gesetzlich erfasst werden. Daher bedient man sich oft allgemeiner Prinzipien, die im Einzelfall von der Rechtsprechung auszulegen sind.

Zu diesen Prinzipien zählen zum einen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung. Dies ergibt sich aus dem in §5 Abs.1 EStG kodifizierten Maßgeblichkeitsprinzip, wonach die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung bei der Aufstellung der Steuerbilanz zu beachten sind. Das Maßgeblichkeitsprinzip gilt jedoch nicht absolut, sondern tritt immer dann zurück, wenn Besteuerungsprinzipien oder konkrete steuerliche Vorschriften mit Vorrang gelten. ³ Das Bilanzsteuerrecht kann daher als Teil des Steuerrechts nicht losgelöst von den dort geltenden Prinzipien gesehen werden. Die Ursache für Divergenzen zwischen den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften, liegt in den unterschiedlichen Zielsetzungen beider Bilanzen. Die Handelsbilanz dient primär dem Gläubigerschutz, während mit der Steuerbilanz der „wirkliche“ Gewinn zum Zweck der Besteuerung ermittelt werden soll. 4

2.1. Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung

In diesem Kapitel werden die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung dargestellt, welche die Bilanz in inhaltlicher Hinsicht prägen. Dabei wird zwischen Konzeptionsgrundsätzen, welche die handelsrechtliche Gewinn- und Vermögenskonzeption kennzeichnen und Gewinnermittlungsgrundsätzen, die der Bestimmung des ausschüttungsfähigen Gewinns dienen, unterschieden. 5

2.1.1 Konzeptionsgrundsätze

Die handelsrechtliche Gewinn- und Vermögenskonzeption ist dadurch gekennzeichnet, dass sie bei der Ermittlung des Vermögens von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgeht und Vermögensgegenstände

³ Siehe zu den Grenzen des Maßgeblichkeitsprinzips Wöhe (1986), S.61 ff.

⁴ Vgl. Falterbaum/Beckmann/Bolk (1998), S.455.

⁵ Siehe zu dieser Systematik Marx (1997), S.52.

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und Schulden einzeln bewertet. Außerdem wird nicht an erhaltene oder geleistete Zahlungen angeknüpft. 6

Der auch als „going-concern-Prinzip“ bezeichnete Grundsatz der Unternehmensfortführung ⁷ dient der Wertbestimmung einzelner Bilanzpositionen anhand des Nutzens für die Unternehmung bei normaler Weiterführung und ist solange zu beachten bis eindeutig feststeht, dass die Unternehmung nicht mehr weitergeführt wird. In dem Fall würde der Ansatz zu Zerschlagungswerten erfolgen. Unter der Prämisse der Unternehmens-fortführung greift für die Bilanzierung außerdem das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Danach muss derjenige der die Chancen und Risiken aus der Nutzung eines Vermögensgegenstandes trägt, diesen auch bilanzieren. So liegt das wirtschaftliche Eigentum beim Besitzer und nicht beim Eigentümer, wenn der rechtliche Eigentümer voraussichtlich auf Dauer von der Verfügung ausgeschlossen werden kann. 8

Nach §252 Abs.1 Nr.3 sind Vermögensgegenstände und Schulden außerdem einzeln zu erfassen und zu bewerten. Der Grundsatz der Einzelbewertung verhindert einen Bewertungsausgleich zwischen einzelnen Bilanzpositionen und verbessert damit die Aussagefähigkeit der Bilanz. Dieses Prinzip muss bzw. kann allerdings durchbrochen werden, wenn die Einzelbewertung nicht durchführbar oder aus wirtschaftlichen Gründen nicht zumutbar ist.

Das in §252 Abs.1 Nr.5 HGB kodifizierte Periodisierungsprinzip bestimmt, dass Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlung im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind. Maßgebend für die Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen ist das Verursachungsprinzip. Aufwendungen und Erträge sind der Periode zuzurechnen, in der sie verursacht bzw. realisiert wurden. Die Notwendigkeit der Periodenabgrenzung ergibt sich, weil die Steuerbilanz eine Bestandsrechnung ist, in der eine Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden erfolgt. Das Anknüpfen an eine Bestandsrechnung lässt den

⁶ Vgl. Breithecker (2003), S.91.

⁷ vgl. §252 Abs.1 Nr.2 HGB

⁸ vgl. §246 Abs.1 Satz 2 HGB

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zutreffenden Gewinn allerdings nur dann exakt erfassen, wenn man die Reinvermögensbestände am Anfang und am Ende der Existenz eines Unternehmens vergleicht. ⁹ Um aber den Gewinn einer Periode zu bestimmen, muss dieser sog. Totalgewinn auf die entsprechenden Abrechnungszeiträume verteilt werden. Dabei müssen einzelne Geschäftsvorfälle den Perioden zugerechnet werden zu denen sie wirtschaftlich gehören.

2.1.2 Gewinnermittlungsgrundsätze

Das handelsbilanzielle Fortführungsvermögen ist vorsichtig und objektiviert zu ermitteln, um dem übergeordneten Gläubigerschutzprinzip gerecht zu werden. Das Vermögen soll angeben, wie viel höchstens ausgeschüttet werden darf ohne dabei Gläubigerpositionen zu gefährden. Diese Maßgabe wird durch das in §252 Abs.1 Nr.4 Halbsatz 1 HGB kodifizierte Vorsichtsprinzip berücksichtigt. Es besagt, dass der Kaufmann bei der Darstellung seiner Vermögens- und Ertragslage im Zweifel eher pessimistisch als optimistisch sein sollte. Konkretisiert wird das Vorsichtsprinzip durch das Realisations-und das Imparitätsprinzip.

Nach dem Realisationsprinzip darf ein Gewinn erst dann ausgewiesen werden, wenn er durch einen Umsatz verwirklicht wurde. ¹⁰ Zur Umsetzung des Realisationsprinzips dient das in §253 Abs.1 Satz 1 HGB kodifizierte Anschaffungswertprinzip, wonach Vermögensgegenstände höchstens mit ihren (ggf. um planmäßige Abschreibungen verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind. Dadurch wird verhindert, dass Erträge ausgewiesen werden, die auf eine bloße Wertsteigerung ruhender Vermögensgegenstände zurückzuführen sind. 11

Das Imparitätsprinzip verpflichtet dagegen den Kaufmann zur Antizipation von vorhersehbaren Risiken und Verlusten. Verluste müssen bereits ausgewiesen werden, wenn sie erkannt wurden und nicht erst bei Realisierung. Daraus folgt also eine Ungleichbehandlung drohender Verluste und nicht realisierter Gewinne. Zur technischen Umsetzung des Imparitätsprinzips dient

⁹ Vgl. Federmann (1994), S.52.

¹⁰ Dabei ist jedoch nicht notwendig, dass eine Einzahlung erfolgt.

¹¹ Vgl. Zimmermann (1988), S.28.