Inhaltsverzeichnis III

3.2.1.3  Bewertung  32

3.2.1.3.1  Zugangsbewertung  32

3.2.1.3.2  Folgebewertung  33

3.2.1.4  Ausweis und Angaben.  34

3.2.2  Erleichterungswahlrecht bei immateriellen Vermögenswerten.  35

3.2.3  Vorteile und Nachteile des Erleichterungswahlrechts.  35

3.3  ALS FINANZINVESTITION GEHALTENE IMMOBILIEN.  37

3.3.1  Grundsätzliche Bilanzierung von investment properties.  37

3.3.1.1  Grundlagen  37

3.3.1.2  Ansatz  39

3.3.1.3  Bewertung  40

3.3.1.3.1  Zugangsbewertung  40

3.3.1.3.2  Folgebewertung  40

3.3.1.4  Ausweis und Angaben.  43

3.3.2  Erleichterungswahlrecht bei investment properties.  44

3.3.3  Vorteile und Nachteile des Erleichterungswahlrechts.  45

4  FAZIT UND AUSBLICK  51

ANHANGSVERZEICHNIS VII   

ANHANG. VIII   

LITERATURVERZEICHNIS   XV

EIDESSTATTLICHE  ERKLÄRUNG  XXI

IV Abkürzungsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abs. -Absatz AfA -Absetzung für Abnutzung AG -Aktie ngesellschaft AHK -Anschaffungs- oder Herstellungskosten Art. -Artikel BC -Basis of Conclusion bzgl. -bezüglich bzw. -beziehungsweise ca. -circa d.h. -das heißt DCF -Discounted-Cash-Flow ED -Exposure Draft EStG -Einkommensteuergesetz EU -Europäi sche Union evtl. -eventuell f. -folgend (e) F.A.Z. -Frankfurter Allgemeine Zeitung ff. -fortfolgend (e) gem. -gemäß ggf. -gegebenenfalls GmbH -Gesellschaft mit beschränkter Haftung GuV -Gewinn- und Verlustrechnung HGB -Handelsgesetzbuch Hrsg. -Herausgeber i.d.R. -in der Regel i.S. -im Sinne i.V.m. -in Verbindung mit IAS -International Accounting Standard IASB -International Accounting Standards Board IFRS -International Financial Reporting Standard IG -Implementation Guidance inkl. -inklusive M&A - Mergers and Acquisitions

V Abkürzungsverzeichnis

mind. -mindestens Mio. -Millionen Nr. -Nummer o.g. -oben genannt (e) o.S. -ohne Seite p.a. -per anno Rz. -Randziffer S. -Seite SIC -Standing Interpretations Committee sog. -so genannte (r) URL -Universal Ressource Loader USA -United States of America US-GAAP -United States - Generally accepted accounting principles vgl. -vergleich (e) z.B. - zum Beispiel

VI Abbildungsverzeichnis

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Anwendungsbereich von IFRS 1................................................................. 4 Abbildung 2: Zeitliche Dimension der Erstanwendung...................................................... 6

TABELLENVERZEICHNIS

Tabelle 1: Vergleich der Abschreibung nach HGB und IFRS. ...........................................28 Tabelle 2: Wertansätze nach handelsrechtlichen Vorschriften ...........................................46

„Das Schöne an den Bilanzen ist, dass man die Verluste als Gewinne verschleiern und Gewinne als Verluste tarnen kann.“

Die Option des IFRS 1 zur Anwendung von Zeitwerten und den

Ergebnissen einer Neubewertung als „angemessene“ Anschaf-fungs- oder Herstellungskosten für bestimmte Vermögenswerte

Kienzle, Daniel Krapp, Andreas Semester: 2 Semester: 2

Kreidler, Markus Szymonik, Malgorzata Semester: 2 Semester: 2

Abgabetermin: 06. Dezember 2004

1 Einleitung

1 EINLEITUNG

1.1 Problemstellung

Die Rechnungslegung in Europa wurde in den letzten Jahren durch eine starke Bewegung hin zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) geprägt. Aufgrund der am 19.7.2002 vom Europäischen Parlament und Rat erlassenen EU-Verordnung Nr. 1606 / 2002 zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (sog. IAS-Verordnung) müssen grundsätzlich alle kapitalmarktorientierten Unternehmen mit Sitz in der EU, ab dem Geschäftsjahr 2005 bzw. spätestens ab 2007 ihren Konzernabschluss nach den International Financial Reporting Standards (IAS und IFRS) aufstellen. Als kapitalmarktorientiert in di esem Kontext gelten Unternehmen, deren Eigen- und / oder Fremdkapitaltitel in einem beliebigen Mitgliedstaat an einem geregelten Markt gehandelt werden. ¹ Mit der Verabschiedung des IFRS 1 „First-time Adoption of International Financial Reporting Standards“ am 19.6.2003 hat das International Accounting Standards Board (IASB) einen neuen Rechnungslegungsstandard zur Umstellung der Rechnungslegung von nationalem Bilanzrecht auf die IFRS verabschiedet und damit auf die spezifischen Marktbedürfnisse im Zusammenhang mit der bereits erwähnten EU-Verordnung betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards reagiert. ² Dadurch kommt dem IFRS 1 besonders große Bedeutung zu, da seine Regelungen und deren Ausübung über die zukünftige Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmen, die erstmalig einen IFRS-Abschluss aufstellen, entscheiden. ³ IFRS 1 ersetzt für Geschäftsjahre ab dem 1.1.2004 die Interpretation SIC-8, dessen Anwendung zu erheblichen Datenermittlungsproblemen bei der Nachverfolgung vergangener Geschäftsvorfälle führte, und der dadurch unter starke Kritik von Seiten der Praxis geriet. 4

IFRS 1 soll durch zahlreiche Ausnahmen und Sonderregelungen den Übergang auf die IFRS erleichtern. Als Nachteil wird dabei in Kauf genommen, dass die grundsätzlich vom IASB angestrebte Vergleichbarkeit eines Unternehmens, das erstmals nach IFRS bilanziert, mit den Abschlüssen solcher Unternehmen, die bereits IFRS anwenden, kaum mehr gegeben ist. ⁵ Die Zielsetzung des IFRS 1 besteht darin, sicherzustellen, dass der erste IFRS-Abschluss der Unternehmen und dazugehörige Zwischenabschlüsse qualitativ hochwertige Informationen

¹ Vgl. Art. 4 der EU-Verordnung Nr. 1606 / 2002 (2002).

² Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1607.

³ Vgl. Zeimes, M. (2003), S. 982.

⁴ Vgl. Nölte, U. / Richard, M. (2003), S. 697.

⁵ Vgl. Theile, C. (2003), S. 1745.

2 Einleitung

enthalten, welche:

• die Versorgung der Abschlussadressaten mit transparenten und vergleichbaren In-formationen über alle offen gelegten Perioden garantieren. • mit der IFRS-Eröffnungsbilanz eine geeignete Ausgangsbasis für die IFRS-Rechnungslegung schaffen.

• ein angemessenes Verhältnis zwischen den Kosten für die Erstellung des erstmaligen IFRS-Abschlusses und dessen Nutzen erreichen. 6

1.2 Zielsetzung der Arbeit

Aus dem oben genannten Ziel des IFRS 1, die Umstellung auf die internationale Rechnungslegungslegung unter Berücksichtigung der Problemfelder des bisherigen SIC-8 zu vereinfachen, leitet sich die Zielsetzung dieser Arbeit ab. Im Mittelpunkt der folgenden Ausführungen steht dabei die Beschreibung der Option des IFRS 1 zur Anwendung von Zeitwerten und den Ergebnissen einer Neubewertung als „angemessene“ Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für bestimmte Vermögenswerte, als eine der wesentlichen Erleichterungsvorschriften des IFRS 1.

Eine kurze Darstellung wichtiger grundsätzlicher Regelungen des IFRS 1 inklusive einiger wesentlicher Begriffsdefinitionen, die zum weiteren Verständnis der Arbeit nötig sind erfolgt in Kapitel 2. Im Hauptteil dieser Arbeit (Kapitel 3) werden nachfolgend die Anwendungsbereiche der Option und der in diesem Zusammenhang betroffenen Vermögenswerte einzeln dargestellt. Dabei wird auf die Anwendungsmöglichkeiten des Erleichterungswahlrechts für jeden betroffenen Vermögenswert einzeln eingegangen, wobei die eigentlichen Regelungen für die Bilanzierung der Vermögenswerte ausführlich erläutert und dem Wahlrecht des IFRS 1 gegenübergestellt werden. Für jeden betroffenen Vermögenswert werden zum Abschluss eines jeden Unterkapitels die Vor- und Nachteile der Wahlrechtsausübung gegenüber der Alternative erläutert und durch Zahlenbeispiele unterlegt.

⁶ Vgl. IFRS 1.1 (2003).

3 Wichtige Aspekte der erstmaligen Anwendung der IFRS

2 WICHTIGE ASPEKTE DER ERSTMALIGEN ANWENDUNG DER IFRS

2.1 Erstanwender

IFRS 1 ist von allen Unternehmen anzuwenden, welche erstmalig einen IFRS-Abschluss erstellen und veröffentlic hen. Nach IFRS 1.3 ist der erste IFRS-Abschluss jener Abschluss, der erstmals eine explizite und uneingeschränkte Aussage enthält, dass er mit allen IFRS im Einklang steht. Demgemäß hat ein Unternehmen im Umstellungszeitpunkt Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften sowie Angabepflichten aller IFRS-Verlautbarungen einzuhalten. 7

Erstmaliger Anwender im Sinne dieses Standards sind beispielsweise Unternehmen, • die ihren letzten Abschluss nach nationalen Vorschriften erstellt haben und dieser nicht mit allen IFRS konform war,

• deren letzter Abschluss keine ausdrückliche und uneingeschränkte Erklärung bezüglich der Befolgung von IFRS enthielt,

• deren letzter Abschluss zwar eine explizite Aussage hinsichtlich der Befolgung von einigen IFRS enthielt, diese jedoch nicht für alle Standards zutraf, • die ihren letztmaligen Abschluss nach nationalen Regelungen mit Überleitungsrechnungen auf IFRS erstellten. 8

Daneben kann die Erstanwendung der IFRS noch gegeben sein, wenn das Unternehmen in den Jahren zuvor schon nach IFRS Rechnung gelegt hat, aber • diese Abschlüsse nur internen Verwendungszwecken dienten, ohne dass die Anteilseigner oder externe Abschlussadressaten davon Gebrauch machen konnten ⁹ , • lediglich IFRS-packages zu Konsolidierungszwecken für die Konzernberichterstattung bei einem übergeordneten Mutterunternehmen zur Verfügung gestellt wurden ¹⁰ oder

• in den vergangenen Berichtsperioden keine Abschlüsse veröffentlicht wurden. ¹¹ Wurde jedoch ein dualer Abschluss publiziert, welcher sowohl IFRS- als auch HGB-konform war, dann ist das Unternehmen gem. IFRS 1.4 kein erstmaliger Anwender im Sinne von IFRS 1. Folglich kann es auch nicht die Erleichterungswahlrechte dieses Standards in

⁷ Vgl. IFRS 1 BC4 (2003).

⁸ Vgl. IFRS 1.3 (a) (2003).

⁹ Vgl. IFRS 1.3 (b) (2003).

¹⁰ Vgl. IFRS 1.3 (c) (2003).

¹¹ Vgl. IFRS 1.3 (d) (2003).

4 Wichtige Aspekte der erstmaligen Anwendung der IFRS

Anspruch nehmen.

Nach IFRS 1.4 (c) führt auch eine Testatseinschränkung durch den Wirtschaftsprüfer für einen in der Vorperiode nach IFRS veröffentlichten Abschluss nicht zwingend zu einer Anwendung von IFRS 1. Die Einschränkung des Bestätigungsvermerks ist unbedeutend dafür, ob ein IFRS-Abschluss vorliegt oder nicht. Maßgeblich ist nur, dass das Unternehmen selbst den Abschluss in Einklang mit den IFRS sieht. ¹² Diese eigenmächtige Betrachtung des Unternehmens bietet diesem somit einen gewissen Spielraum, ob es Erstanwender nach IFRS 1 ist und somit die Erleichterungswahlrechte in Anspruch nehmen kann. Nach IFRS 1.24 - 25 besteht bei Konzernen die Möglichkeit, dass das Mutterunternehmen früher oder später als ein Tochterunternehmen Erstanwender wird. Daneben kann es vorkommen, dass die Erstanwendung für ein Unternehmen in Einzel - und Konzernabschluss an unterschiedlichen Abschlussstichtagen erfolgt.

Die nachfolgende Abbildung soll abschließend die einzelnen Prüfungsschritte aufzeigen, die vorzunehmen sind, um festzustellen, ob ein Unternehmen unter den Geltungsbereich von IFRS 1 fällt oder nicht.

Quelle: Entnommen von Zeimes, M. (2003), S. 982.

¹² Vgl. Zeimes, M. (2003), S. 983.

5 Wichtige Aspekte der erstmaligen Anwendung der IFRS

Nach IFRS 1.6 ist bei der Umstellung von nationalen Bilanzierungsvorschriften auf IFRS eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, die Ausgangspunkt für die künftige Rechnungslegung nach IFRS darstellt. Diese Eröffnungsbilanz braucht aber nicht veröffentlicht zu werden. Die Aufstellung der Eröffnungsbilanz hat gem. IFRS 1.7 mit allen zum Abschlussstichtag gültigen IFRS-Vorschriften übereinzustimmen. Dies kann zur Folge haben, dass manche Vermögenswerte, wie z.B. Derivate oder Entwicklungskosten, erstmalig bilanziert werden oder aber, dass sog. Bilanzierungshilfen, wie z.B. Aufwendungen der Ingangsetzung nach § 269 HGB, keine Berücksichtigung mehr finden. Ferner kann es auch zu Umklassifizierungen oder aber zu Umbewertungen bei Aktiva oder Passiva kommen. Solche Ansatz- und Wertveränderungen sind direkt im Eigenkapital zu verrechnen und haben somit keine Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrechnung. 13

2.2 Zeitpunkt der Erstanwendung

IFRS 1 ist von einem Unternehmen zwingend anzuwenden, wenn der Zeitraum des erstmaligen IFRS-Abschluss am 01. Januar 2004 oder später beginnt. Es wird jedoch eine frühere Anwendung dieses Standards empfohlen, wobei diese Tatsache im Anhang anzugeben ist. ¹⁴ Ein Erstanwender muss seinen IFRS-Abschluss zu einem festgelegten Berichtszeitpunkt (reporting date) erstellen. Gleichzeitig sind Vergleichsinformationen der Vorperiode für jegliche Abschlussbestandteile aufzuführen. Ausgangspunkt für deren Bestimmung ist die IFRS-Eröffnungsbilanz. Sie wird zum Umstellungszeitpunkt ( date of transition) ermittelt und ist somit für die früheste Vergleichsperiode aufzustellen. Nach IFRS 1.6 müssen die Werte der Eröffnungsbilanz nicht veröffentlicht werden. Sie können aber wahlweise zusätzlich angegeben werden, um den Abschlussadressaten zusätzliche Informationen zu liefern. ¹⁵ Nach IFRS 1.36 f. können zusätzlich weitere Vorjahresvergleichsperioden im erstmaligen IFRS-Abschluss offen gelegt werden, wobei diese Zahlen nicht zwingend IFRS-konform sein müssen. ¹⁶ Aufgrund der notwendigen Darstellung der Vergleichszahlen aus dem Vorjahr bedarf es aus Sicht der Unternehmen i.d.R. einer IFRS-Bilanzierung an drei Stichtagen für zwei Perioden. 17

¹³ Vgl. Knorr, L. / Wendlandt, K. (2002), S. 202.

¹⁴ Vgl. IFRS 1.47 (2003).

¹⁵ Vgl. Pellens, B. / Detert, K. (2003), S. 370.

¹⁶ Als transiton period werden allerdings nur die Berichtszeiträume terminologisch bezeichnet, die mit den IFRS

auch vollständig in Einklang stehen. Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1608.

¹⁷ Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1608.

6 Wichtige Aspekte der erstmaligen Anwendung der IFRS

In Abbildung 2 sind diese Anforderungen nochmals graphisch veranschaulicht.

Quelle: Entnommen von Andrejewski, K. C. / Böckem, H. (2004), S. 333.

Ein Unternehmen, dessen Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht und zum 31.12.2005 erstmals einen vollständigen IFRS-Abschluss publiziert, muss somit zum 01.01.2004 die Eröffnungsbilanz auf Grundlage der IFRS erstellen, die zum 31.12.2005 Gültigkeit besitzen. Aus der Eröffnungsbilanz, die selbst nicht offen gelegt werden muss, wird dann das Zahlenmaterial für die Vergleichsperiode abgeleitet. Der IFRS-Jahresabschluss, welcher dann zum 31.12.2005 veröffentlicht wird, umfasst die Bilanz, die GuV, die Kapitalflussrechnung, die Eigenkapitalveränderungsrechnung sowie die Anhangangaben (notes) für die Berichtsperiode, welche zum Erstanwendungszeitpunkt endet. Ist für die Vergleichsperiode ein HGB-Abschluss aufgestellt worden, ist dieser ebenfalls zu publizieren. 18

2.3 Sachlicher Anwendungsbereich

2.3.1 GRUNDSATZ DER RETROSPEKTIVEN ANWENDUNG

IFRS 1.7 - 12 regelt die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden eines Erstanwenders, woraus sich auch der Grundsatz der retrospektiven Anwendung der IFRS-Rechnungslegung für

¹⁸ Vgl. Kirsch, H. (2003b), S. 913 - 914. Voraussichtlich müssen die kapitalmarktorientierten Unternehmen

zukünftig neben dem IFRS-Zahlenwerk auch HGB-Zahlen zur Verfügung stellen. Diese Notwendigkeit beruht

auf der Tatsache, dass deutsche Unternehmen selbst bei der Umstellung ihres Einzelabschlusses auf IFRS eine

Steuerbilanz aufzustellen haben. Nach § 5 Abs. 1 EStG ist diese wiederum nach den handelsrechtlichen

Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen, wofür die HGB-Normen heranzuziehen sind. Vgl.

Kirsch, H. (2003b), S. 914.

7 Wichtige Aspekte der erstmaligen Anwendung der IFRS

Erstanwender ergibt. Nach IFRS 1.7 müssen die Erstanwender in ihrem ersten IFRS-Abschluss einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anwenden und diese müssen mit allen IFRS konform sein, die am Abschlussstichtag des ersten IFRS Abschlusses gültig sind. Das heißt, das Unternehmen hat in der IFRS Eröffnungsbilanz so zu bilanzieren, als ob es schon immer die IFRS-Standards und Interpretationen angewendet hätte. ¹⁹ Ausnahmen und Verbote der retrospektiven Anwendung stellen die Fälle der IFRS 1.13 bis 1.34 dar, die in dieser Arbeit in den Kapiteln 2.3.2 und 2.3.3 genauer erläutert werden. Bei der retrospektiven Anwendung müssen folglich diejenigen IFRS auf Geschäftsvorfälle angewendet werden, die am Abschlussstichtag (z.B. am 31.12.2005) gültig sind. ²⁰ Ein Ge-schäftsvorfall ist also nicht mit den in der jeweiligen Periode gültigen Standards abzubilden, wie ursprünglich von SIC 8 vorgesehen. ²¹ Dies ist eine Erleichterung für die Erstanwender, da sie sich nicht mit alten Versionen des IFRS beschäftigen müssen. Jedoch stellt sich hiermit das Problem ein, dass noch nicht klar ist, welche IFRS Standards zum 31.12.2005 gültig sind. ²² Deshalb hat das IASB eine Ruhephase (period of calm) für die Pflichtanwendung neuer Standards zugestanden, d.h. neue Standards oder Änderungen die in den Jahren 2004 und 2005 verabschiedet werden, müssen nicht unbedingt in diesen Jahren angewendet werden. ²³ Falls ein Unternehmen jedoch den neuen Standard oder die Standardänderung (verabschiedet in 2004 oder 2005) anwenden will, da der Standard zwar noch nicht verbindlich ist, aber eine frühere Anwendung zulässt, darf das Unternehmen den Standard anwenden, ist aber nicht dazu verpflichtet. 24

Wie bereits erläutert, gibt es Ausnahmen und Verbote von der retrospektiven Anwendung, da die Bereitstellung von qualitativ hochwertigen Informationen in einem adäquaten Kosten-Nutzen-Verhältnis stehen soll. ²⁵ Im nächsten Kapitel werden zunächst die Ausnahmen der retrospektiven Anwendung (Erleichterungswahlrechte) genauer erläutert und im übernächsten Kapitel werden die Verbote der retrospektiven Anwendung besprochen.

2.3.2 ERLEICHTERUNGSWAHLRECHTE

Bei den Erleichterungswahlrechten ist zunächst zu beachten, dass die Erstanwender gem. IFRS 1.13 die Wahl haben, eines oder auch mehrere der Erleichterungswahlrechte in Kom-

¹⁹ Vgl.Kirsch, H. (2003b), S. 913.

²⁰ Vgl. KPMG (2004b), S. 5

²¹ Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1610.

²² Vgl. Kümpel, T. (2004a), S. 150.

²³ Vgl. Hoffmann, W.-D. / Zeimes, M. (2004), § 6 Rz. 54.

²⁴ Vgl. IFRS 1.8 (2003).

²⁵ Vgl. Kümpel, T. (2004a), S. 150.

8 Wichtige Aspekte der erstmaligen Anwendung der IFRS

bination in Anspruch zu nehmen (sog. cherry picking). Die Erleichterungswahlrechte sind in IFRS 1.13 - 25 geregelt. Nachfolgend wird kurz auf jedes Erleichterungswahlrecht, der Gliederung des IFRS 1.13 folgend, eingegangen.

a) Unternehmenszusammenschlüsse

Dieses Erleichterungswahlrecht dürfte in der Praxis von hoher Bedeutung sein. ²⁶ Dem Erstanwender werden dabei zwei Alternativen des Übergangs angeboten: • Auf alle Unternehmenszusammenschlüsse in der Vergangenheit wird IFRS 3 mit der am Abschlussstichtag gültigen Fassung angewendet, oder • man behält sein bisher gewähltes Konsolidierungsverfahren bei und somit

b) beizulegender Zeitwert oder Neubewertung als Ersatz für Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Das Erleichterungswahlrecht kann bei immateriellen Vermögenswerten, Sachanlagen und als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien angewendet werden und wird ausführlich in Kapitel 3 dieser Arbeit besprochen.

c) Leistungen an Arbeitnehmer

Die zukünftigen Pensionsverpflichtungen können mit den am Abschlussstichtag gültigen Trendannahmen nach IAS 19 ermittelt werden. ²⁸ Somit können sämtliche kumulierten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste erfolgsneutral erfasst werden und es wird damit quasi ein sog. Fresh-Start erlaubt. 29

d) Kumulierte Umrechnungsdifferenzen

Ohne dieses Erleichterungswahlrecht müssten die konsolidierten Wertbeiträge des Jahresabschlusses für alle ausländischen Konzernunternehmen seit Konzernzugehörigkeit nach IFRS ermittelt werden. So wird aber die Möglichkeit geboten, die Bilanzpositionen mit den Stichtagskursen des Übergangszeitpunktes umzurechnen, wodurch keine kumulierten Umrech- ²⁶ Vgl.Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1611.

²⁷ Vgl. Hoffmann, W.-D. / Zeimes, M. (2004), § 6 Rz. 80.

²⁸ Vgl. Kirsch, H. (2003b), S. 919.

²⁹ Vgl. Hayn, S. / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1612.

9 Wichtige Aspekte der erstmaligen Anwendung de r IFRS

nungsdifferenzen entstehen. 30

e) zusammengesetzte Finanzinstrumente

Gem. IAS 32 muss ein zusammengesetztes Finanzinstrument von Beginn an in gesonderte Eigen- und Fremdkapitalkomponenten aufgeteilt werden. Falls die Fremdkapitalkomponente nicht mehr besteht, kann auf die Aufteilung der zwei Bestandteile verzichtet werden und stattdessen kann der Ausweis des Finanzinstruments vollständig im Eigenkapital erfolgen. 31

f) Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures

Dieses Erleichterungswahlrecht enthält Regelungen, die bei unterschiedlichen Umstellungsstichtagen im Einzel- und Konzernabschluss gelten. Dabei wird unterschieden, ob gem. IFRS 1.24 das Tochterunternehmen nach seinem Mutterunternehmen Erstanwender wird, oder ob es gem. IFRS 1.25 umgekehrt der Fall ist.

2.3.3 VERBOTE DER RETROSPEKTIVEN ANWENDUNG

IFRS 1 sieht auch Sachverhalte vor, bei denen die Standards nicht retrospektiv angewendet werden dürfen. ³² Diese Verbote der retrospektiven Anwendung sind in IFRS 1.26 - 34 geregelt. Nachfolgend wird kurz auf diese Verbote der retrospektiven Anwendung in der gleichen Reihenfolge des IFRS 1.26 eingegangen.

a) Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Schulden Wenn ein Erstanwender vor dem 1. Januar 2001 bestimmte finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Schulden nach seinen vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen ausgebucht hat, dürfen diese Positionen gem. IFRS 1.27 nicht in die IFRS Eröffnungsbilanz übernommen werden. ³³ Dies gilt jedoch nicht für derivative Finanzinstrumente, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS noch bestehen, sowie für die Konsolidierung von bestimmten Zweckgesellschaften. 34

³⁰ Vgl. Kirsch, H. (2003b), S. 918.

³¹ Vgl. Kümpel, T. (2004a), S. 154.

³² Vgl. Grünberger, D. / Grünberger, H. (2004), S. 155.

³³ Vgl. Hayn, S / Bösser, J. / Pilhofer, J. (2003), S. 1610.

³⁴ Vgl. IFRS 1.27 (2003).