II

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

1.  Einleitung  1

2.  Haftung im Steuerrecht.  6

2.1  Grundlegende Begriffe und Haftungsnormen  6

2.2  Bedeutung und Zusammenhang zwischen den §§ 69 und 34 AO.  8

3.  Die GmbH und ihr Geschäftsführer als typischer Anwendungsfall  

des  § 69 AO  11

3.1  Vorbemerkungen.  11

3.2  Begriff und Rechtsnatur der GmbH  11

3.2  Der Geschäftsführer  12

3.3  Überblick: Besteuerung von Gesellschaften  13

4.  Die Haftung nach § 69 AO.  15

4.1  Vorbemerkungen.  15

4.2  Vertreter im Sinne von § 69 AO  15

4.3  Die weiteren Tatbestandsmerkmale des § 69 AO  17

4.3.1  Pflichtverletzung  17

4.3.2  Schaden  20

4.3.3  Kausalzusammenhang zwischen Pflichtverletzung und Schaden.  23

4.3.4  Verschulden.  25

4.4  Besonderheiten bei der Lohnsteuer  27

4.5  Besonderheiten bei der Umsatzsteuer  30

4.6  Umfang der Haftung.  32

4.6.1  Beschränkung der Haftung.  32

4.6.2  Berechnung des Haftungsumfangs.  35

4.7  Mitwirkendes Verschulden der Finanzbehörde.  38

5.  Geltendmachung der Haftung.  40

5.1  Vorbemerkungen.  40

5.2  Der Haftungsbescheid nach § 191 AO.  41

5.3  Die Zahlungsaufforderung  45

III

5.4  Der Rechtsbehelf  47

5.5  Rücknahme, Widerruf und Änderung von Haftungsbescheid sowie  

Zahlungsaufforderung   49

6.  Einzelprobleme erläutert anhand von Fallbeispielen.  52

6.1  Die Haftung von Strohmann und faktischem Geschäftsführer sowie deren  

Ber  ücksichtigung im Auswahlermessen  52

6.2  Haftung trotz Geschäftsverteilung  58

6.3  Delegation und Sorgfalt der Überwachung durch den Vereinsvorsitzenden und Haftung  

der  Abteilungsvorsitzenden.  62

6.4  Ist die umsatzsteuerrechtliche Optionsausübung eine haftungsbegründende  

Pflichtverletzung  bei Zahlungsunfähigkeit?  68

6.5  Beschränkt § 64 Abs. 2 GmbHG die steuerrechtliche Vertreterhaftung?  72

7.  Schlussbetrachtung  80

Literaturverzeichnis   V

IV

Abkürzungsverzeichnis

AO Abgabenordnung BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BStBl Bundessteuerblatt DB Der Betrieb EFG Entscheidungen der Finanzgerichte ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz FG Finanzgericht GG Grundgesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG GmbH-Gesetz HGB Handelsgesetzbuch InsO Insolvenzordnung KSt Körperschaftssteuer KStG Körperschaftssteuergesetz LSt Lohnsteuer StGB Strafgesetzbuch StR Steuerrecht USt Umsatzsteuer UStDV Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung UStG Umsatzsteuergesetz v. H. vom Hundert

1. Einleitung 1

1. Einleitung

Der Mechaniker-Fall

Im Februar 1982 gründete Mechaniker M auf Veranlassung des ausländischen Staatsangehörigen A als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer eine GmbH. A begleitete die Formalitäten der Gründung, erhielt von Anfang an Prokura und gewährte M dafür eine finanzielle Gegenleistung.

Die Gesellschaft war Teil einer Kette von Firmen, die unerlaubte Arbeitnehmerüberlassungen betrieb. In der Regel wurden diese Firmen von Personen aus dem Ausland gesteuert. Mittelsmänner und Kuriere vermittelten in Deutschland Arbeitskräfte an Unternehmen, die kurzfristig Personal zur Überbrückung ihrer Engpässe auf Großbaustellen benötigten. Die Rechnungen für die aufgrund von Subunternehmerverträgen erbrachten Leistungen wurden immer an Ort und Stelle gefertigt. Die Auftraggeber zahlten in der Regel in bar oder durch Barschecks, die sofort eingelöst wurden. Steuern und Sozialabgaben wurden von den „Leiharbeitsfirmen“ nur soweit erbracht, wie sie für die Erlangung von Unbedenklichkeitsbescheinigungen nötig waren.

Bis Februar 1983 führte auch die GmbH des M nach diesem Prinzip erhebliche Umsätze aus. Die entstandene Umsatzsteuer wurde den Auftraggebern in Rechnung gestellt, jedoch nicht beim Finanzamt gemeldet. Infolgedessen wurde Prokurist A wegen dieser und anderer steuerstrafrechtlicher Verfehlungen im Zusammenhang mit der Gesellschaft zu einer Freiheitsstrafe verurteilt. Gegen den Geschäftsführer M stellte das Gericht gegen Zahlung einer Geldbuße das strafrechtliche Verfahren ein.

Bereits im März 1983 erfolgte die Löschung der GmbH wegen Vermögenslosigkeit. Das Finanzamt nahm deshalb den Geschäftsführer A und Prokuristen M gemäß § 71 (Haftung des Steuerhinterziehers und Steuerhehlers) und § 69 (Haftung der Vertreter) in Verbindung mit § 34 bzw. § 35 der Abgabenordnung ¹ für die Umsatzsteuerschulden der Gesellschaft in Anspruch.

Gegen den Haftungsbescheid setzte sich der Geschäftsführer M durch Klage vor dem zuständigen Finanzgericht zur Wehr und beantragte dafür Prozesskostenhilfe. Den Antrag auf Prozesskostenhilfe lehnte das Finanzgericht mangels Aussicht auf Erfolg ab. Es vertrat die Ansicht, alle Voraussetzungen der Haftung nach § 69 in Verbindung mit § 34 seien für den vorliegenden Fall erfüllt.

¹ Paragraphen ohne Gesetzesbezeichnung sind solche der Abgabenordnung (AO).

1. Einleitung 2

Der Inanspruchgenommene M schöpfte den Rechtsweg aus und legte wegen der versagten Prozesskostenhilfe vor dem BFH Beschwerde ein. Seiner Ansicht nach könne er gemäß § 71 nicht haftbar gemacht werden, weil das dafür notwendige vorsätzliche Handeln nicht gegeben sei. Nach § 69 könne er ebenfalls nicht in Anspruch genommen werden. Das Strafverfahren wurde eingestellt, weil er in kaufmännischen Dingen völlig unerfahren gewesen sei und die Geschäftsführung faktisch durch den Prokuristen A und seine ausländischen Hintermänner wahrgenommen wurde. Überhaupt habe er sich voll in die Hände des A begeben und diesem vertraut. Durch die Geschäftsverteilung hätten alle steuerlichen Pflichten durch A erfüllt werden müssen. Er selbst hätte zu keinem Zeitpunkt die Steuern abführen können, weil die Zahlungen der Auftraggeber immer und unmittelbar an die Hintermänner weitergeleitet wurden. Über die Geschäftskonten habe er nicht verfügen können. Die eigentlichen Betreiber des Geschäfts seien ihm unbekannt gewesen, und es habe keine Möglichkeit bestanden, sich anderweitig durchzusetzen. Er sei als Geschäftsführer nur vorgeschoben worden und habe keine Machtbefugnisse gehabt. Als er die Machenschaften der Beteiligten durchblickte, sei er sofort als Geschäftsführer zurückgetreten. Aufgrund seiner Unerfahrenheit läge kein grobes Verschulden bezüglich irgendeiner Pflichtverletzung vor. Für die Beurteilung müsse sein Bildungs- und Intelligenzgrad berücksichtigt werden, schließlich sei er zuvor nur als Mechaniker tätig gewesen.

In Bezug auf die Auswahlentscheidung der Behörde, welcher der beiden in Anspruch zu nehmen ist, führte M an: Die Entscheidung des Finanzamtes sei ermessensfehlerhaft. Es sei nicht ersichtlich, warum zunächst er und nicht A herangezogen wurde. Der immer noch als Unternehmer tätige A hätte vorrangig in Anspruch genommen werden müssen. Er als ehemaliger Geschäftsführer friste jetzt nur noch ein Rentnerdasein. Unverhältnismäßig sei die Entscheidung wegen seines Alters und seiner Vermögensverhältnisse. Käme es abschließend zur Inanspruchnahme, würden seine Einkünfte, soweit sie das Existenzminimum übersteigen, auf Lebenszeit weggepfändet. Die dadurch erzielten Einnahmen des Fiskus würden nicht einmal zu einer nennenswerten Tilgung der Steuerschuld führen.

Abschließend bezog sich der Geschäftsführer M auf ein Urteil des Bundesverfassungsgerichts und vertat die Auffassung, dass die Inanspruchnahme durch das Finanzamt gegen seine Menschenwürde und das allgemeine Persönlichkeitsrecht verstoße. Ohne im Vorfeld der vorliegenden Arbeit jetzt schon auf die Zusammenhänge und die Begründung des BFH einzugehen, sei an dieser Stelle gesagt: Eine Inanspruchnahme des A in voller Höhe des entstandenen Steuerausfalls steht, auch wenn es von einem steuerrechtlich

1. Einleitung 3

unversierten Leser als ungerecht empfunden werden mag, nicht im Widerspruch zur höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung. 2

Bedeutung der Vertreterhaftung

Wie aus dem Sachverhalt des etwas älteren Mechaniker-Falls entnommen werden kann, hatte der Bundesfinanzhof (BFH) keine Entscheidung grundsätzlicher Art zu treffen. Ihm oblag nur der Beschluss über die Beschwerde des M, gegen den vom Finanzgericht abgelehnten Prozesskostenhilfeantrag. Für die vorliegende Arbeit ist der Sachverhalt dennoch wertvoll, weil er die Tragweite der steuerrechtlichen Vertreterhaftung nach § 69 in Verbindung mit § 34 gut verdeutlicht. Es zeigt sich, wie aus einem Minimum an Kontakt zum eigentlichen Steuerschuldner, der GmbH, ein sehr hohes Haftungsrisiko in Form der unbeschränkten persönlichen Haftung des Vertreters, dem Geschäftsführer, entstehen kann. An diesem Fall zeichnet sich ebenfalls ab, dass die Vertreterhaftung typischer Weise in Krisenzeiten der Unternehmung greift. Das Haftungsrisiko steigt, wenn die Unternehmung nicht mehr für ihre Schulden aufkommen kann. Häufig sehen sich die Unternehmer bei einem Mangel an liquiden Mitteln dem Problem gegenüber, die Verteilung der verbliebenen Mittel zweckmäßig und rechtmäßig zu gestalten. Zahlt der Geschäftsführer die Rechnungen seiner Lieferanten für Strom, Wasser oder sonstige betriebsnotwendige Güter nicht, stellen diese ihre Lieferungen und Leistungen ein. Die eigene Produktion oder Dienstleistung wird zwangsläufig unterbrochen. Gerät die Unternehmung mit Steuerzahlungen in Rückstand, zieht dies in der Regel „nur“ Säumniszuschläge nach sich. Nicht selten neigen Vertreter dazu Steuerzahlungen zurückzustellen, weil sie meinen Steuern und Säumniszuschläge aus später frei werdenden Mitteln begleichen zu können. Der Betriebsablauf wäre somit bis auf weiteres sichergestellt.

Übersehen wird dabei, was passiert, wenn später keine oder nicht hinreichende Erlöse erzielt werden und die Unternehmung mangels verbleibender Masse die Steuerschulden nicht begleichen kann. Grundsätzlich hat der Vertreter die Steuern aus den verwalteten Mittel zu begleichen und haftet, sofern er dies schuldhaft unterlässt. Liegen die Dinge wie geschildert, waren Mittel zur Entrichtung der Steuern vorhanden und der, der die Geschäfte führt, haftet für den Steuerausfall persönlich und unbeschränkt. 3

² Vgl. BFH, BFH/NV (1995), S. 941.

³ Vgl. Müller, H. F. (2003), S. 389.

1. Einleitung 4

Das typische auch im Mechaniker-Fall bestehende Verhältnis zwischen Haftungsrisiko und Lohn des angestellten Geschäftsführers, wird in der Literatur nicht als selbstverständlich angesehen. Vielmehr sehen verschiedene Autoren die teilweise existenzbedrohende Vertreterhaftung als unverhältnismäßig an. ⁴ Steuerrechtlich ist die Vertreterhaftung nach § 69 die wohl am häufigsten angewendete Haftungsnorm. 5

Gegenstand und Gang der Untersuchung

Grundsätzlich verfolgt die Arbeit das Ziel, dem Leser die wichtigsten Einzelheiten der Vertreterhaftung in Form der materiell-rechtlichen Haftungsvoraussetzungen und der formellrechtlichen Geltendmachung der Haftung durch die Finanzbehörden zu vermitteln. Anschließend sollte es möglich sein, das Instrument der steuerrechtlichen Vertreterhaftung in den Kontext der Besteuerung einzuordnen und zu verstehen. Aus Sicht des Vertreters gehört dazu einerseits, die behördliche oder gerichtliche Rechtsauffassung nachvollziehen zu können. Andererseits sollte verstanden werden, wie die Behörde vorgeht, wenn sie mit Hilfe von Verwaltungsakten die Haftung durchsetzen will. Nur so können Geschäftsführer oder andere Vertreter eines Steuerschuldners ihre Rechte mit oder ohne Rechtsbeistand wahren. Einen Leitfaden für die richtige Geschäftsführung kann und soll die Arbeit nicht liefern, weil immer die Umstände des Einzelfalls beachtet werden müssen und die Rechtsprechung in unzähligen Entscheidungen Einzelheiten geregelt hat. Das Finanzgerichtsverfahren wird nicht näher betrachtet, sondern nur die Vertreterhaftung an sich und der Teil des Verwaltungsverfahrens, der im Zuge der Inanspruchnahme unmittelbar interessiert. Die Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers (§ 71) ist ebenfalls nicht Gegenstand der Arbeit. Ausgehend vom Titel ist die Vertreterhaftung der zentrale Begriff, an dem sich die Abhandlung ausrichtet. Das Kapitel 2 definiert und grenzt grundlegende Begriffe von einander ab, die für das Verständnis der Ausführungen zu diesem Thema wichtig sind. Ist unter anderem geklärt was Schulden und Haften im Steuerrecht bedeutet, wird im zweiten Unterkapitel auf die Bedeutung des § 69 „Haftung der Vertreter“ und seine Verbindung zu § 34 „Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter“ erläutert. Hiermit wird die Systematik der steuerrechtlichen Vertreterhaftung offen gelegt.

Nach der Sensibilisierung für das Thema führt Kapitel 3 zu einem typischen Beispiel der Vertreterhaftung, der Beziehung zwischen GmbH-Geschäftsführer und GmbH. In diesem Kapitel werden der Geschäftsführer, die GmbH und die Besteuerung von Gesellschaften in gebotener

⁴ Vgl. Beermann, A. (1994), S. 805, mit weiteren Nachweisen.

⁵ Vgl. Müller, H. F. (2003), S. 389; Breuer, F. (2002a), S. 115.

1. Einleitung 5

Kürze behandelt. Der Abschnitt „Besteuerung von Gesellschaften“ ist allgemein gehalten und nicht nur auf die GmbH bezogen, damit immer noch der Blick auf andere Vertretungsverhältnisse möglich bleibt. Für die gesamte Abhandlung gilt es, die Vertreterhaftung möglichst allgemein für alle möglichen Vertreter zu erklären und dabei im Speziellen auf die GmbH zurückzukommen. So können die zum Teil sehr theoretischen Ausführungen anhand einer dem Leser bekannten Unternehmens- und Vertreterform aufgelockert werden. Der Frage, wann und inwieweit eine Inanspruchnahme des Vertreters möglich ist, widmet sich Kapitel 4. Das Unterkapitel 2 beleuchtet die Haftungsvoraussetzungen allgemein, bevor Besonderheiten und der Umfang der Haftung behandelt werden.

Die Grundsätze des materiell-rechtlichen Teils sind mit Kapitel 4 abgeschlossen. Das Kapitel 5 befasst sich mit dem formell-rechtlichen Teil. Der Haftungsbescheid und die Zahlungsauf-forderung als wichtigste Verwaltungsakte werden in diesem Zusammenhang eingeführt und erklärt. Dazu erfolgt eine Darstellung, inwieweit Rechtsbehelf, Widerruf und Rücknahme für den Vertreter von Bedeutung sind.

Das vorletzte Kapitel soll dazu dienen die wichtigsten im Verlauf der Arbeit herausgearbeiteten Grundsätze und Ausnahmen in den steuerlichen Gesamtkontext einzuordnen und Einzelprobleme zu vertiefen. Die ausgewählten Fallbeispiele der Rechtsprechung zeigen die Systematik der Haftungsvoraussetzungen und die Weiterentwicklung der Rechtsprechung auf und verknüpfen besondere Einzelprobleme mit den Umständen der Lebenswirklichkeit. Abschließend greift Kapitel 7 den Mechaniker wieder auf, gibt an seinem Beispiel einen Überblick über die Vertreterhaftung und stellt die wesentlichen Erkenntnisse heraus.

2. Haftung im Steuerrecht 6

2. Haftung im Steuerrecht

2.1 Grundlegende Begriffe und Haftungsnormen

Bevor in das Thema gezielt eingestiegen werden kann, erscheint es sinnvoll, die wesentlichen Grundlagen der steuerrechtlichen Haftung zu beleuchten. Ziel soll es dabei sein, die wichtigsten Begriffe einzuführen und sie in den steuerrechtlichen Kontext einzuordnen, um das Verständnis der vorliegenden Arbeit zu erleichtern.

Ausgehend von dem zentralen Begriff Vertreterhaftung liegt der Schwerpunkt auf der steuerlichen Haftung. Diese setzt aber, wie sich zeigen wird, eine Steuerschuld voraus. Privat- oder zivilrechtlich gründet ein Schuldverhältnis in der Regel auf zwei übereinstimmenden Willenserklärungen. Im Gegensatz dazu beruht das verwaltungsrechtliche Schuldverhältnis des Steuerrechts auf gesetzlichen Normen. ⁶ Grundsätzlich wird im Steuerrecht „Schulden“ und „Haften“ unterschieden. Eine Definition der Begriffe wird durch die Abgabenordnung nicht gegeben. Der § 43 Satz 1 stellt lediglich heraus, dass die Einzelsteuergesetzte bestimmen, wer Steuerschuldner ist. Somit muss anhand des betreffenden Einzelsteuergesetzes geprüft werden, ob und inwieweit jemand die tatbestandlichen Voraussetzungen für das Schulden einer Steuer erfüllt. Die Steuer entsteht immer mit der Verwirklichung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Norm, an die das Gesetz eine Leistungspflicht knüpft. Einerseits wird dem „Schuldner“ durch die Einzelsteuergesetze eine Leistungsverpflichtung auferlegt und andererseits wird dem „Gläubiger“ durch die AO ein Anspruch auf die geschuldete Leistung zugesprochen. Der „Anspruch“ auf Erbringung der Schuld entsteht erst in Verbindung mit § 38. 7

Den Rahmen des „Steuerschuldverhältnisses“ gibt § 37 durch seine abschließende Aufzählung der Geldleistungsansprüche vor. Genannt werden hier: der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung und der Steuererstattungsanspruch. Nur diese Ansprüche können durch den steuerrechtlichen Gläubiger verwirklicht werden. ⁸ Gläubiger können, abhängig von der Steuerart, Bund, Länder und Gemeinden sein. Für Bund und Länder verwalten die örtlichen Finanzbehörden die Steuern. Da das Steuerschuldverhältnis auch Steuervergütungs- und Erstattungsansprüche beinhaltet, kann ebenfalls der Steuerpflichtige Gläubiger sein. 9

⁶ Vgl. Els, R (2003), S. 3.

⁷ Vgl. Steeger, T. (1997), S. 32.

⁸ Vgl. Tipke, K.; Lang, J. (1998), S. 174.

⁹ Vgl. Sikorski, R.; Wüstenhöfer, U. (1999), S. 64.

2. Haftung im Steuerrecht 7

In der „Haftung“ wird ein Einstehen für eine fremde Schuld gesehen. Deshalb richtet sich der Haftungsanspruch nicht gegen den Steuerschuldner, sondern gegen jemand anderes. Im Zivilrecht wird Haftung mit „Unterworfensein des schuldnerischen Vermögens unter den zwangsweisen Zugriff des Gläubigers“ ¹⁰ oder mit dem Einstehen für irgendeine Schuld gleichgesetzt. Der steuerrechtliche Haftungsbegriff ist enger gefasst. Hier kann nur für einen aus § 37 ent-standenen Anspruch (siehe Aufzählung oben), der sich gegen einen Dritten (den Schuldner) richtet, gehaftet werden. ¹¹ Steuerschuldner und Haftungsschuldner sind also nicht gleichzusetzen, was für das Verständnis der vorliegenden Arbeit von zentraler Bedeutung ist. Soweit nichts anderes gesetzlich festgelegt ist, entspricht der Haftungsumfang dem Umfang der Steuerschuld, wofür in der Regel mit dem ganzen Vermögen gehaftet wird. ¹² Auf Haftungsbeschränkungen wird später noch einzugehen sein.

Die Haftung kann entweder auf Gesetz oder Vertrag beruhen. Steuerrechtlich haftet man nach den §§ 69-76 und nach Einzelsteuergesetzen. In der AO ist sowohl die Haftung des Vertreters (§ 69) und des Vertretenen (§ 70) als auch die des Steuerhinterziehers und Steuerhehlers (§ 71) hervorzuheben.

Für die Einzelsteuergesetze können unter anderem die Haftung des Arbeitgebers für die Lohnsteuer (§ 42d EStG) und des Unternehmers für schuldhaft nicht abgeführte Umsatzsteuer (§ 25d UStG) aufgeführt werden. Zivilrechtlich haftet man nach bürgerlich-rechtlichen Vorschriften, wie dem § 128 HGB für die Gesellschaftsschulden einer Offenen Handelsgesellschaft oder den §§ 714, 421, 427, 431 BGB für die Gesellschaftsschulden einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Solche steuerrechtlichen und privatrechtlichen Normen bestehen gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 gleichrangig nebeneinander. Die Inanspruchnahme des Haftenden erfolgt für die bisher genannten Vorschriften per Haftungsbescheid ebenfalls nach § 191 Abs. 1.

Führt eine vertragliche Vereinbarung zur Haftung nach § 192, so zum Beispiel bei einem Schuldversprechen (§ 780 BGB) oder einer Bürgschaft (§ 765 BGB), kann die Behörde ihren Anspruch nur durch Klage vor einem Zivilgericht durchsetzen. 13

Beide, Haftender und Schuldner, sind im Sinne des § 33 Abs. 1 „Steuerpflichtige“. Allgemein ist die Privatperson (private rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereinigungen eingeschlossen) steuerpflichtig, die im Steuerrechtsverhältnis Rechte und Pflichten trägt. Eine solche

¹⁰ Steeger, T. (1997), S. 30.

¹¹ Vgl. Steeger, T. (1997), S. 33 f.

¹² Vgl. Els, R (2003), S. 11 ff.; Tipke, K.; Lang, J. (1998), S. 195.

¹³ Vgl. Birk, D. (2003), S. 86 ff.; Brunn, F.; Fritz, W. (1980), S. 71 ff.

2. Haftung im Steuerrecht 8

Person ist in der Regel auch steuerrechtsfähig. Die Rechtsfähigkeit im Steuerrecht ist von der im bürgerlichen Recht zu unterscheiden. Steuerrechtlich kommt es nur darauf an, dass die Person Träger von Rechten und Pflichten im Steuerrechtsverhältnis sein kann. So sind beispielsweise gewerbliche Betriebe des öffentlichen Rechts zu steuerrechtsfähigen Personen erhoben worden, um sie den privaten Gewerbebetrieben wettbewerbsmäßig gleich zu stellen. Im Fall der natürlichen Person liegt die Steuerrechtsfähigkeit zeitlich zwischen Geburt und Tod und ist demzufolge nicht an ein Mindestalter gebunden. 14

Nach der Erläuterung, dass Haftungsschuldner nicht gleich Steuerschuldner ist und beide Steuerpflichtige im Sinne der AO sind, muss abschließend noch auf die Gesamtschuldnerschaft eingegangen werden. Laut § 44 sind die Personen nebeneinander Gesamtschuldner, welche dieselbe Steuer schulden, für dieselbe Steuer haften oder die zu einer Steuer zusammen zu veranlagen sind. Jeder einzelne der Gesamtschuldner kann somit für die gesamte Leistung in Anspruch genommen werden. Die Finanzbehörde hat nach pflichtgemäßem Ermessen eine Auswahl zu treffen, wer in welcher Höhe zu leisten hat. 15

2.2 Bedeutung und Zusammenhang zwischen den §§ 69 und 34 AO

Zuvor ist die „Dreiecks-Beziehung“ zwischen Schuldner, Haftendem und Finanzbehörde angedeutet worden. Für das Verhältnis zwischen Schuldner und Gläubiger wurden die Möglichkeiten aufgezeigt, welche eine Leistungspflicht begründen können. In diesem Abschnitt wird die Frage zu klären sein, wie der Haftende in das Steuerschuldverhältnis eintritt. Der bereits bei der Systematisierung der Haftungsnormen aufgeführte § 69 (Haftung der Vertreter) ist hierfür die zentrale Vorschrift. Er wird im Weiteren das Blickfeld nicht mehr verlassen, weil das Gesetz an ihn die Leistungspflicht für Vertreter knüpft. Der Grund, jemanden für eine fremde Steuerschuld haften zu lassen, ist in dem Schutz der Steueransprüche zu sehen. Um das Risiko von Steuerausfällen zu minimieren, wird durch das Haftungsrecht eine Zugriffsmöglichkeit auf die Vermögensmassen geschaffen, welche sich hinter anderen Personen als den Steuerschuldnern befinden. Im Fall des § 69 stehen die haftenden Personen in einem Vertretungsverhältnis zum Steuerschuldner.

¹⁴ Vgl. Tipke, K.; Lang, J. (1998) S. 174 ff.

¹⁵ Vgl. Tipke, K.; Lang, J. (1998) S. 190 f.

2. Haftung im Steuerrecht 9

Häufig gibt es Steuerschuldner, denen es an Handlungs-, Beteiligungs- oder Geschäftsfähigkeit mangelt. Nehmen nun Vertreter die steuerlichen Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen wahr, so soll dem Steuergläubiger kein Nachteil aus der Pflichtverletzung des Vertreters erwachsen. Durch den § 69 in Verbindung mit § 34 wird das Steuerschuldverhältnis (im Sinne des § 37) auf die Vertreter ausgeweitet. 16

Das Gesetz ist durch drei wesentliche Stufen gekennzeichnet. Zunächst wird in § 69 Satz 1 auf die in den §§ 34 und 35 genannten Personen verwiesen. Weiterhin werden durch § 34 und 35 eben diesen dort genannten gesetzlichen Vertretern, Geschäftsführern und Verfügungsberechtigten die Pflichten übertragen, die sonst nur dem Steuerschuldner auferlegt sind. Prinzipiell hat jeder Steuerpflichtige bestimmte steuerrechtliche Verpflichtungen zu erfüllen. Der Vertreter hat zusätzlich jene zu erfüllen, welche sich aus seiner Vertreterstellung ergeben. Er ist unter anderem dafür verantwortlich, dass die Steuern aus den durch ihn verwalteten, fremden Mitteln abgeführt werden. Hieraus wird ein neues Pflichtverhältnis zwischen Vertreter und Steuergläubiger erzeugt, das mit dem zwischen Finanzbehörde und Steuerschuldner nicht gleich zu setzen ist. Dies ist deshalb nicht selbstverständlich, weil im bürgerlichen Recht Pflichten des Vertreters nur gegenüber dem Vertretenen und nicht gegenüber einem Gläubiger vorliegen können. Schließlich legt der § 69 fest, dass die Vertreter für den aus der Pflichtverletzung resultierenden Steuerausfall persönlich einzustehen haben. Ist ein Vertreter in ein derartiges Pflichtverhältnis im Sinne des § 34 eingetreten, muss er nur noch den Haftungstatbe-stand des § 69 erfüllen, um dem Steuergläubiger den Zugriff auf sein Vermögen zu ermöglichen. 17

Die Vertreterhaftung der AO wirkt durch die angedrohte Inanspruchnahme zum einen präventiv gegen eine Pflichtverletzung und gleicht zum anderen den steuerlichen Schaden nach erfolgter Pflichtverletzung aus. Die inhaltliche Auslegung des § 69 entspricht dem Ausgleichsgedanken im zivilrechtlichen Schadensersatzrecht. Demnach hat ein Ersatz soweit zu erfolgen, wie der Schadensumfang dem Schadensereignis zugerechnet werden kann. Das Verhalten des Schädigers beeinflusst den Umfang des Schadensersatzanspruchs nicht mehr, wenn der haftungsbegründende Tatbestand einmal erfüllt ist. Es soll der Zustand erreicht werden, der ohne den Eintritt des schädigenden Ereignisses bestünde. Auf den Vertreter in steuerrechtlicher Hinsicht übertragen, bedeutet das, dass sein Haftungsumfang sich an der schadensstiftenden Pflichtverletzung ausrichtet. Der Steuergläubiger soll in jenen Zustand

¹⁶ Vgl. Steeger, T. (1997), S. 38 ff.

¹⁷ Vgl. Steeger, T. (1997), S. 42 ff.

2. Haftung im Steuerrecht 10

versetzt werden, welchen er innehätte, wenn die steuerliche Pflichtverletzung nicht erfolgt wäre. Aufgrund dieser im Schrifttum zumeist vertretenen Auffassung, wird der Vorschrift ein Schadensersatzcharakter zugesprochen. 18

Wie bereits erwähnt wurde, bedeutet Haften das Einstehen für fremde Schuld. Aufgrund der so genannten Akzessorietät der Vertreterhaftung muss ebenfalls ein Primäranspruch gegen den Steuerschuldner existieren. Genauer gesagt entsteht der Haftungsanspruch nur dann, wenn der Primärschuldner den Steuerschuldtatbestand und der Vertreter den Haftungstatbe-stand erfüllt. Mangelt es an einer fremden Schuld, für die der Haftende einstehen soll, ist der Erlass eines Haftungsbescheides nicht mehr zulässig. Ein bereits erlassener Haftungsbescheid kann nur durch Zahlung der Haftungssumme (§ 224, 225), Aufrechnung (§ 226) oder erfolgreiche Zwangsvollstreckung befriedigt werden. ¹⁹ Dieser Akzessoritätsgrundsatz wird nur durch § 191 Abs. 5 Satz 2 im Fall der Festsetzungs- und Erhebungsverjährung bei Vorliegen von Steuerhehlerei oder Steuerhinterziehung durchbrochen, was hier nicht näher erläutert werden soll.

Es bleibt festzuhalten, dass die in § 34 genannten Personen aufgrund ihrer Beziehung zum Steuerschuldner gemäß § 69 den Schaden ersetzen müssen, den sie durch die Verletzung ihrer Vertreterpflichten verursacht haben. Sie haben mit ihrem Vermögen uneingeschränkt einzustehen.

¹⁸ Vgl. Steeger, T. (1997), S. 48 ff.

¹⁹ Vgl. Britz, R. (2002), S. 19.

3. Die GmbH und ihr Geschäftsführer als typischer Anwendungsfall des § 69 AO 11

3. Die GmbH und ihr Geschäftsführer als typischer Anwendungsfall des § 69 AO

3.1 Vorbemerkungen

Die bisher recht theoretische Darstellung lässt sich an dem sehr typischen Beispiel der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) erläutern. Die Gesellschaft ist, von Ausnahmen abgesehen, Steuerschuldner. Da sie eine juristische Person ist, handelt sie nur durch ihre Organe. Ihr Vertreter im steuerrechtlichen Sinn ist in der Regel der Geschäftsführer. Das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer ist durch das Gesellschaftsrecht geprägt. Weil die tatsächlichen und gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse in der Gesellschaft für die Besteuerung und insbesondere für die Inanspruchnahme wichtig sind, folgen nun die zum Verständnis von Beispielen wichtigsten Charakteristika einer GmbH, ihrer Geschäftsführer sowie Ausführungen zur Besteuerung von Gesellschaften.

3.2 Begriff und Rechtsnatur der GmbH

Eine Definition oder konkrete Begriffsbestimmung der GmbH liefert das GmbH-Gesetz (GmbHG) nicht. Aus § 13 GmbHG ergibt sich, dass sie eine juristische Person und somit eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit ist. Durch ihre Rechtsnatur ist sie selbst Träger von Rechten und Pflichten sowie Eigentümerin des Gesellschaftervermögens. Darum kann auch nur die GmbH mit dem vollen Umfang des Gesellschaftsvermögens für ihre Verbindlichkeiten haften. ²⁰ Steuerrechtlich schuldet die Gesellschaft die Schulden, soweit sie die tat-bestandlichen Voraussetzungen einer entsprechenden Norm erfüllt. Eine Haftung kommt beispielsweise für Lohnsteuerschulden der Arbeitnehmer in Betracht.

Die Gesellschafter bringen ihre Stammeinlage ein und haften grundsätzlich nicht darüber hinaus. Im Rahmen der Durchgriffshaftung können die Gesellschafter lediglich in Ausnahmefällen in Anspruch genommen werden, was in steuerrechtlicher Hinsicht von untergeordneter Bedeutung ist. Aus den einzelnen Einlagen der Gesellschafter setzt sich das Stammkapital der Gesellschaft zusammen.

Die formale Struktur muss mindestens zwei Organe aufweisen: zum einen die Gesamtheit der Gesellschafter (Gesellschafterversammlung, §§ 45 ff GmbHG) und zum anderen den Geschäftsführer (§§ 35 ff GmbHG). Sie kann zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck errichtet

²⁰ Vgl. Hottman, J.; u. a. (2002), S. 55.

3. Die GmbH und ihr Geschäftsführer als typischer Anwendungsfall des § 69 AO 12

werden und gilt, unabhängig vom verfolgten Zweck, als Handelsgesellschaft im Sinne des Handelsgesetzbuches. 21

3.2 Der Geschäftsführer

Unter den Organen der GmbH kommt dem Geschäftsführer besondere Bedeutung zu, weil ihm durch § 34 die steuerrechtlichen Pflichten der GmbH auferlegt werden und er nach § 69 als Vertreter für einen durch die Pflichtverletzung entstandenen Schaden persönlich haftet. Gemäß § 6 Abs. 2 GmbHG muss der Geschäftsführer eine natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Person sein. Juristische Personen und Personengesellschaften kommen für die Besetzung des Organs nicht in Frage. Es können eine oder mehrere Personen zum Geschäftsführer bestellt werden. Falls diese bereits Gesellschafter sind, spricht man von Geschäftsführenden-Gesellschaftern, andernfalls von Fremd-Geschäftsführern. Vereinen sich alle Gesellschaftsanteile in einer Person, die zusätzlich Geschäftsführer ist, bezeichnet man dies als Ein-Mann-GmbH. 22

Durch organschaftliche Bestellung beginnt und mit deren Widerruf endet die Zeit, in der je-mand die Geschäftsführer-Position innehat. Sofern ein Anstellungsvertrag vorliegt, ergeben sich hieraus nur die vertraglichen Rechte und Pflichten zwischen GmbH und Geschäftsführer, die das Arbeitgeber-Arbeitnehmer-Verhältnis berühren. ²³ Das Verhältnis zwischen Geschäftsführer und GmbH ist somit durch zwei streng von einander zu trennende Rechtsbeziehungen gekennzeichnet. Neben dem schuldrechtlichen Dienstvertrag (§§ 611, 675 BGB) besteht das organisationsrechtliche Bestellungsverhältnis. In besonderen Ausnahmefällen, in denen der Geschäftsführer unentgeltlich tätig ist, tritt an die Stelle des Dienstvertrages in der Regel ein Auftrag (§ 662 BGB). ²⁴ Die Unwirksamkeit des Anstellungsvertrages wirkt sich wegen dieser rechtlichen Trennung nicht auf die Bestellung aus. Steuerrechtlich ist zusätzlich die faktische Geschäftsführung interessant. Hier führt jemand die Geschäfte, ohne dafür ordnungsgemäß bestellt zu sein (ausführliche Erläuterungen folgen in Unterkapitel 6.4). Der Geschäftsführer ist prinzipiell zum Führen der Geschäfte befugt, jedoch hat er sein Handeln an den Weisungen der Gesellschafterversammlung auszurichten und führt die Gesellschaft nicht in eigener Verantwortung. Der Gesellschafterversammlung steht es frei, wieweit

²¹ Vgl. Kübler, F. (1998), S. 221 f.

²² Vgl. Schmidt, K. (2002), S. 1070 ff.; Hottman, J.; u. a. (2002), S. 110 f.

²³ Vgl. Hottman, J.; u. a. (2002), S. 113 f.

²⁴ Vgl. Mand, B. (2002), S. 15.

3. Die GmbH und ihr Geschäftsführer als typischer Anwendungsfall des § 69 AO 13

sie den Geschäftsführer mit Hilfe des Gesellschaftsvertrags, der Geschäftsordnung oder des Anstellungsvertrags in seiner Tätigkeit an sich bindet ²⁵ .

Ob diese Beschränkung der Handlungsfreiheit auch die steuerliche Pflichtenstellung begrenzt, wird noch zu zeigen sein. Wichtig ist zunächst, dass die Pflichtenstellung mit der ordnungsgemäßen Bestellung beginnt.

3.3 Überblick: Besteuerung von Gesellschaften

In den Vorbemerkungen dieses Kapitels wurde die Bedeutung der tatsächlichen und gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse erwähnt. Einige gesellschaftsrechltiche Grundlagen sind bereits durch die Abschnitte 2 und 3 gelegt. Die Verbindung zwischen den Rechtsgebieten wird in diesem Abschnitt noch weiter konkretisiert und mit einer Systematisierung der für die GmbH relevanten Steuern verbunden.

Bei der Besteuerung werden Unternehmen nicht in Gänze betrachtet, sondern sie werden als Steuerrechtssubjekte, je nachdem, ob sie juristische oder natürliche Personen sind, besteuert. Insoweit wird die zivilrechtliche Unterscheidung der Rechtssubjekte im Steuerrecht fortgesetzt und die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit steuerlich berücksichtigt. Der Hauptgrund für dieses Vorgehen liegt in dem Bemühen die wirtschaftlichen Sachverhalte, die die Unternehmung betreffen, zu erfassen.

Dabei gilt es zu beachten, dass die Besteuerung dem Gleichheitssatz entsprechen sollte. Es ist eigentlich eine rechtsformneutrale Besteuerung erforderlich, indem auf die Leistungsfähigkeit des Rechtssubjektes abgestellt wird. Unternehmen mit gleicher Leistungsfähigkeit aber unterschiedlicher Rechtsform sollten demnach auch eine gleichwertige Belastung durch den Fiskus erfahren, um die Wettbewerbsrelationen nicht zu verschieben. ²⁶ Wieweit eine solche Neutralität bereits umgesetzt werden konnte, ist nicht Gegenstand der Arbeit und bleibt dahingestellt. Als Folge wird die zivilrechtliche Unterscheidung in Personengesellschaften und Ge-samthandsgemeinschaften zum einen und in Kapitalgesellschaften als Körperschaften zum anderen in das Steuerrecht übertragen. Anders ausgedrückt, werden Personengesellschaften (z. B. OHG und KG) steuerlich anders behandelt als Kapitalgesellschaften (z. B. AG und GmbH). Resultat dieser Trennung ist die Bildung von Mischformen solcher Unternehmen

²⁵ Vgl. Grunewald, B. (2002), S. 330 f.; Stehle, H. (2002), S. 44 ff.

²⁶ Vgl. Tipke, K.; Lang, J. (1998) S. 716 f.

3. Die GmbH und ihr Geschäftsführer als typischer Anwendungsfall des § 69 AO 14

(z. B. GmbH & Co. KG), wodurch man versucht, die Vorteile beider Unternehmensformen zu nutzen und die Nachteile weitestgehend auszuschließen. 27

Grundsätzlich wird das Einkommen und die Einkommensverwendung besteuert. Das Einkommenssteuergesetz (EStG) kennt sieben Einkunftsarten, nach denen die Besteuerung erfolgt. Im Gegensatz zum EStG, welches sich auf natürliche Personen bezieht, ist das Körperschaftssteuergesetz (KStG) auf juristische Personen ausgerichtet. Die KSt ist sozusagen die ESt der juristischen Personen. Weiterhin gibt es noch die Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie die Ertragsteuer. Zur letztgenannten zählen unter anderem die Grundsteuer und Gewerbesteuer. Den Steuern auf die Einkommensverwendung werden die Rechtsverkehrsteuern also Umsatzsteuer und Grunderwerbssteuer und die Verbrauchsteuern wie Mineralöl- und Tabaksteuern zugeordnet. 28

Die GmbH ist neben der AG eine Form der Kapitalgesellschaft. Die Kapitalgesellschaft ist wiederum eine besondere Form der Körperschaft und unterliegt deshalb der Körperschaftssteuer. ²⁹ Im Rahmen der Vertreterhaftung kommt der Lohnsteuer und der Umsatzsteuer größere Bedeutung zu. Die Lohnsteuer ist keine Steuer der Unternehmung, sondern eine Steuer, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer einbehalten und abzuführen hat. Steuerschuldner bleibt der Arbeitnehmer und Haftungsschuldner ist gemäß § 42d EStG der Arbeitgeber. Allgemein kann man sagen, dass sich die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft von der Abgabe der Steuererklärungen, der rechtzeitigen Zahlung der Steuern oder Steuervorauszahlungen über die Erfüllung sonstiger steuerlicher Pflichten, wie Anwendung einer ordnungsgemäßen Buchführung bis hin zur Duldung und Unterstützung von Außenprüfungen reichen. ³⁰ Durch die Übertragung der Pflichten erhält sie der Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter ebenfalls. Es zeigt sich deutlich, dass der Umfang der nach § 34 Vertreterpflichten um ein Vielfaches höher ist, als der Umfang bei „üblichen“, nicht gewerbsmäßigen Steuerpflichtigen.

²⁷ Vgl. Tipke, K.; Lang, J. (1998) S. 717.

²⁸ Vgl. Kübler, F. (1998), S. 271 f.

²⁹ Vgl. Kübler, F. (1998), S. 22.

³⁰ Vgl. Stehle, H. (2002), S. 83 f.