I

INHALTSVERZEICHNIS

Abk  ürzungsverzeichnis  II

Abbildungsverzeichnis.   V

1  Einleitung  1

2  Umfang und Ziel der Arbeit.  1

3  Formen der Gründung  2

3.1  Bargründung.  2

3.2  Sachgründung.  2

3.2.1  Allgemeines  2

3.2.2  Einlage einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen  3

3.2.3  Überführung / Übertragung aus dem Betriebsvermögen  4

3.2.3.1  Allgemeines  4

3.2.3.2  Unentgeltliche Übertragung.  4

3.2.3.2.2  Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen.  6

3.2.3.2.3  Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils  7

3.2.3.3  Entgeltliche Überführung.  9

3.2.3.4  Teilentgeltliche Übertragung  12

3.2.3.5  Ergänzungsbilanzen  12

3.3  Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils  14

3.3.1  Regelungsinhalt des § 24 UmwStG  14

3.3.1.1  Anwendungsgebiet / Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG  14

3.3.1.2  Negativabgrenzung der Fälle in § 24 UmwStG  16

3.3.1.3  Zeitpunkt der Einbringung.  17

3.3.2  Bewertungswahlrecht nach § 24 Abs. 2 UmwStG.  18

3.3.2.1  Allgemeines  18

3.3.2.2  Buchwertansatz  19

3.3.2.3  Zwischenwertansatz  20

3.3.2.4  Teilwertansatz  20

3.3.3  Einbringungsgewinn nach § 24 Abs. 3 UmwStG  21

3.3.4  Folgen der Wahlrechtsausübung.  22

3.3.4.1  Gesamthandsbilanzen und Ergänzungsbilanzen  22

3.3.4.2  Bilanzerstellung  24

3.3.4.3  Maßgeblichkeit  26

3.3.5  Steuerliche Problematiken  27

3.3.5.1  Vorabübertragung von Wirtschaftsgütern.  27

3.3.5.2  Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern.  30

3.3.5.3  Bestimmung des Kapitalkontos  31

3.3.5.4  Einbringung einer Pensionsverpflichtung.  36

3.3.5.5  Einbringung einer steuerfreien Rücklage.  37

3.3.5.6  Einbringung mit negativem Kapital.  38

4  Steuerliche Konsequenzen  38

4.1  Steuerliche Konsequenzen für die aufnehmende Personengesellschaft.  38

4.2  Steuerliche Konsequenzen für den einbringenden Gesellschafter  40

5  Fazit.  42

Abbildungen.   44

Anhang   46

Gesetze  , Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen.  66

Rechtsprechungsverzeichnis   67

Literaturverzeichnis   69

II

Abkürzungsverzeichnis

a. F. = alte Fassung

Abb. = Abbildung

Abs. = Absatz

AfA = Absetzung für Abnutzung

AO = Abgabenordnung

Aufl. = Auflage

B. = Beschluss

BB = Betriebs - Berater

Bd. = Band

betr. = betrifft

BewG = Bewertungsgesetz

BFH = Bundesfinanzhof

BFH/NV = Bundesfinanzhof nicht veröffentlichte Entscheidungen

BMF = Bundesministerium für Finanzen

BStBl. = Bundessteuerblatt

BV = Betriebsvermögen

BW = Buchwert

bzw. = beziehungsweise

d. h. = das heißt

DB = Der Betrieb

DStR = Deutsches Steuerrecht

EFG = Entscheidungssammlungen der Finanzgerichte

ESt = Einkommensteuer

EStG = Einkommensteuergesetz

EStR = Einkommensteuerrichtlinien

EStR = Einkommensteuerrichtlinie

III

f = folgende

ff = fortfolgende

FinMin = Finanzministerium

FR = Finanz - Rundschau

gem. = gemäß

GewSt = Gewerbesteuer

GewStG = Gewerbesteuergesetz

GewStR = Gewerbesteuerrichtlinie

GmbH = Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GrEStG = Grunderwerbsteuergesetz

GrS = Großer Senat

h. A. = herrschender Auffassung

HGB = Handelsgesetzbuch

hrsg. = herausgegeben

i. d. R. = in der Regel

i. S. d. = im Sinne der / des

i. S. v. = im Sinne von

i. V. m. = in Verbindung mit

INF = Die Information über Steuer und Wirtschaft

inkl. = inklusive

Jg. = Jahrgang

KapGes = Kapitalgesellschaft

KG = Kommanditgesellschaft

KSt = Körperschaftsteuer

lt. = laut

n. F. = neue Fassung

Nr. = Nummer

IV

NWB = Neue Wirtschafts - Briefe

o. V. = ohne Verfasser

OHG = Offene Handelsgesellschaft

PersGes = Personengesellschaft

PV = Privatvermögen

Rz. = Randzeichen

S. = Seite oder Satz

sog. = sogenannten

StR = Steuerrecht

StuB = Steuern und Bilanzen

TW = Teilwert

U. = Urteil

UmwStG = Umwandlungsteuergesetz

UmwStR = Umwandlungssteuerrecht

UStG = Umsatzsteuergesetz

UStR = Umsatzsteuerrichtlinie

usw. = und so weiter

v. = vom

vgl. = vergleiche

WG = Wirtschaftsgut

zw. = zwischen

V

Abbildungsverzeichnis   

Abb.   

1  Struktur der Gesellschafterkonten  44

2  Angesprochenes Kapitalkonto und der Einbringungsvorgang  45

3  Formen der Gegenleistung  45

1

1 Einleitung

Die Spezies der Unternehmer müsste in Deutschland eigentlich ausgestorben sein, denn in keinem anderen hoch entwickelten Land wird es den Existenzgründern so schwer gemacht. Durchschnittlicht benötigt der angehende Unternehmer 45 Tage, bis er ein Unternehmen eröffnen darf. In Großbritannien erfordert die Eröffnung des Unternehmens nur achtzehn Tage, in Frankreich acht Tage und in den USA unschlagbare fünf Tage. Doch trotz der zu nehmenden Hürden durch die Behörden, steigt die Zahl der Gründungen in Deutschland. ¹ Nach einer Statistik des Statistischen Bundesamtes vom 13.06.2005 fanden im März 2005 insgesamt 61.548 Existenzgründungen in Deutschland statt. ² Dieser statistischen Erhebung zufolge und der steigenden Zahl der Gründungen in den letzten Jahren erweitert sich für den steuerberatenden Berufsstand das Beratungsfeld in Bezug auf die Beratung bei den Unternehmensgründern erheblich. Die Beratungstätigkeit reicht von der Hilfe bei der Entscheidung der Rechtformwahl, über die Mithilfe des Gewerbeanmeldebogens bis hin zur Hilfeleistung bei Bankgesprächen. Die Wahl der Rechtsform ist für den Existenzgründer von großer Bedeutung, da sich danach die steuerlichen und handelsrechtlichen Folgen richten. ³ Hinsichtlich der Statistik des Statistischen Bundesamtes wurden 3.994 PersGes neu gegründet, was einem Prozentsatz von 6,49 entspricht. ⁴ In der Diplomarbeit soll im Nachfolgenden lediglich auf die Gründung der PersGes eingegangen werden. 5

2 Umfang und Ziel der Arbeit

Die Diplomarbeit umfasst die rein steuerliche Betrachtungsweise des Themengebietes. Dabei werden die Themen des Zivilrechtes, der Formerfordernisse bei der Gründung einer PersGes und handelsrechtliche Erfordernisse als Grundkenntnis vorausgesetzt und nicht näher in der Diplomarbeit erläutert. Des Weiteren wird der Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG auf die Einzelrechtsnachfolge beschränkt und die Gesamtrechtnachfolge außer Acht gelassen. Der Schwerpunkt der Diplomarbeit ist bei der Einbringung einer Sachgesamtheit nach § 24 UmwStG angesiedelt. ⁶ Durch den großen Anwendungsbereich der Vorschrift umfasst sie den Großteil der Gründungen der PersGes. § 24 UmwStG ist die einzige Bestimmung des UmwStG, die eine steuerneutrale Ein-

¹ Vgl.Klaus Schweinsberg, Aufbruch, in: impulse gründerzeit 2/2004, S. 3.

² Vgl. o. V., http://www.destatis.de, 20.06.2005.

³ Eigene Darstellung.

⁴ Vgl. o. V., http://www.destatis.de, 20.06.2005.

⁵ Anmerkung des Verfassers.

2

bringung zulässt. Die steuerbegünstigende Umstrukturierungsmöglichkeit verdeutlicht die Wichtigkeit der Vorschrift. 7

Ziel der Diplomarbeit soll es sein, die Möglichkeiten der Gründung einer PersGes aufzuzeigen. Dabei sind die Vorteile sowie Nachteile der Übertragung, Überführung und Einbringung herauszuarbeiten. Die Diplomarbeit soll dem Gründer einer PersGes ein Leitfaden sein, der ihn auf steuerliche Problematiken aufmerksam macht und sie zugleich erläutert. Ebenso soll die Diplomarbeit dem Übertragenden oder Einbringenden eine Hilfestellung sein, bei der Entscheidung, ob die WG übertragen oder eingebracht werden sollen. 8

3 Formen der Gründung

3.1 Bargründung

Die Gründung einer PersGes kann in Form der Bargründung erfolgen. Das Kennzeichen besteht in der Erbringung der Beiträge. Alle Gesellschafter verpflichten sich bei der Bargründung die Leistungen in Geld zu erbringen. Da es bei der Bewertung von Geld keinen Gestaltungsspielraum gibt, resultieren daraus keine weiteren steuerlichen Problematiken. 9

3.2 Sachgründung

3.2.1 Allgemeines

Eine weitere Variante der Gründung einer PersGes ist die Sachgründung. Die Einlage der Gesellschafter besteht ganz oder teilweise in Sachwerten. ¹⁰ Gegenstände bei der Sachgründung können materielle, immaterielle, abnutzbare und nicht abnutzbare WG sein, sowie bewertbare und übertragbare Nutzungsrechte. ¹¹ Dabei ist zu unterscheiden, ob die WG aus dem PV oder BV stammen und ob der Einbringungsvorgang der WG voll entgeltlich, teilentgeltlich oder voll unentgeltlich erfolgt. ¹² Grundsätzlich ist bei der Sachgründung zu differieren, ob ein Rechtsträgerwechsel wie bei der Übertragung vorliegt oder eine Überführung ohne Rechtsträgerwechsel stattfindet. ¹³ Im Nachfolgenden sollen die einzelnen Aspekte näher erläutert werden. 14 15

⁶ Eigene Darstellung.

⁷ Vgl. Klingebiel, Jörg, Patt, Joachim, Rasche, Ralf, Wehrmann, Ralf, UmwStR, S. 449 f.

⁸ Eigene Darstellung.

⁹ Vgl. Niehus, Ulrich, Wilke, Helmut, Besteuerung von PersGes, S. 129.

¹⁰ Vgl. Horschitz, Harald, Groß, Walter, Weidner, Werner, Fanck, Bernfried, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, S. 608.

¹¹ Vgl. Sudhoff, Heinrich, Personengesellschaft, S. 362.

¹² Vgl. Horschitz, Harald, Groß, Walter, Weidner, Werner, Fanck, Bernfried, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, S. 608.

¹³ Vgl. Zenthöfer, Wolfgang, Schulze zur Wiesche, Dieter, ESt, S. 474.

¹⁴ Anmerkung des Verfassers.

3

3.2.2 Einlage einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen

Der Einbringende kann das WG aus dem PV entnehmen und bei der Gründung der PersGes in das Gesamthandsvermögen einlegen. Die Einlage ¹⁶ des bilanzierbaren WG aus dem PV in eine PersGes muss in zwei Unterfälle aufgeteilt werden. Wird das WG in die PersGes überführt und erhält der Einbringende keine Gegenleistung, liegt eine verdeckte Einlage vor. ¹⁷ Erfolgt eine Gegenleistung in Form der Gewährung von Gesellschafsrechten, ist von einer offenen Einlage aus dem PV in das Gesamthandsvermögen auszugehen, die als tauschähnlicher Vorgang ¹⁸ nach § 6 Abs. 6 EStG zu bewerten ist. ^{19 20} Grundsätzlich muss bei der Sacheinlage aus dem PV der Rechtsträgerwechsel des WG vom Einbringenden auf die PersGes gewährleistet sein. Ebenso ist der Sphärenwechsel vom PV in das BV zwingend, um einen Zugang von außen annehmen zu können, damit der Vorgang als Einlage gewertet werden kann. ²¹ Leistet der Überführende die Einlage in das Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen der PersGes ist dies für die Bewertung irrelevant. 22

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG müssen die offene und verdeckte Einlage mit dem TW in der steuerlichen Eröffnungsbilanz der PersGes angesetzt werden. In der Handelsbilanz dürfen die WG höchstens mit dem Zeitwert angesetzt werden. ²³ Liegt die Anschaffung oder Herstellung des abnutzbaren WG nicht länger als drei Jahre vor der Einlage zurück, sind die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Bewertungsobergrenze. ²⁴ Unerheblich ist dabei, ob die AfA für das WG während der Zugehörigkeit zum PV in Anspruch genommen wurde. ²⁵ Ist als WG eine wesentliche Beteiligung i. S. v. § 17 EStG eingebracht, gelten die Anschaffungskosten als Wertobergrenze. ²⁶ Wurde das WG vor der Einlage aus einem BV entnommen, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Entnahmewert und der Entnahmezeitpunkt an den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt. ²⁷ Die Einlage geringwertiger WG aus dem PV in die PersGes kann nach den Bewertungsregeln des

¹⁵ Vgl. Abb. 3.

¹⁶ Vgl. Anhang I.

¹⁷ Vgl. Preißer, Michael, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, S. 429 f.

¹⁸ Vgl. Anhang I.

¹⁹ Vgl. BFH v. 19.10.1998, in: BStBl. 2000 II, S. 230.

²⁰ Vgl. Preißer, Michael, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, S. 429 f.

²¹ Vgl. Preißer, Michael, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, S. 429 f.

²² Vgl. Falterbaum, Hermann, Bolk, Wolfgang, Reiß, Wolfram, Eberhart, Roland, Buchführung und Bilanz, S. 1171 f.

²³ Vgl. Lange, Joachim, PersGes im StR, S. 207 ff, Rz. 438 ff.

²⁴ Vgl. Sudhoff, Heinrich, Personengesellschaft, S. 362.

²⁵ Vgl. Falterbaum, Hermann, Bolk, Wolfgang, Reiß, Wolfram, Eberhart, Roland, Buchführung und Bilanz, S. 956.

²⁶ Vgl. Wittkowski, Klaus, Wittkowski, Marion, Lehrbuch der Besteuerung von Gesellschaften, S. 106.

²⁷ Vgl. Falterbaum, Hermann, Bolk, Wolfgang, Reiß, Wolfram, Eberhart, Roland, Buchführung und Bilanz, S. 955.

4

§ 6 Abs. 2 EStG uneingeschränkt erfolgen. ²⁸ Dabei ist zu beachten, dass die Vorsteuer nicht geltend gemacht werden darf, da das WG aus dem Privatbereich eingelegt wird. Das WG muss mit dem Bruttoeinkaufspreis eingelegt werden. ²⁹ Bei der offenen Einlage, die als Veräußerung zu werten ist, muss überprüft werden, ob der einbringende Gesellschafter einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach §§ 17, 23 EStG oder § 21 UmwStG erzielt hat. ³⁰ Dagegen löst die verdeckte Einlage keine Tatbestände der §§ 17, 23 EStG oder § 21 UmwStG aus. ³¹ Ist bei der offenen Einlage der Wert des WG höher als die gewährten Gesellschaftsrechte, ist die Überführung in einen tauschähnlichen Vorgang und in eine Einlage aufzuteilen. Das Verhältnis der Werte zw. den Gesellschaftsrechten und dem überführten WG ist der Aufteilungsmaßstab. 32

3.2.3 Überführung / Übertragung aus dem Betriebsvermögen

3.2.3.1 Allgemeines

Die Form der Gegenleistung bei der Übertragung oder Überführung einzelner WG oder Sachgesamtheiten aus dem BV in die PersGes ist maßgeblich entscheidend für die steuerliche Behandlung. ³³ Die Gegenleistungen müssen unterschieden werden in eine entgeltlichen Veräußerung, bei der der Einbringende der PersGes wie ein fremder Dritter gegenübersteht, einem entgeltlichen Leistungsaustausch, der in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten besteht, sowie in einen Tausch, bei dem die Gegenleistung in einem anderen WG besteht. Des Weiteren ist bei der Differenzierung der Gegenleistung die unentgeltliche Übertragung bzw. Überführung zu erwähnen. Bei ihr erfolgt keine Gegenleistung. ³⁴ Die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt in diesem Zusammenhang kein Entgelt dar. ³⁵ Nachfolgend werden die oben aufgeführten Möglichkeiten der Gegenleistung erläutert. 36

3.2.3.2 Unentgeltliche Übertragung

3.2.3.2.1 Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes, Mitunternehmeranteils

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb komplett und unentgeltlich übertragen, ist nicht von einer Betriebsaufgabe auszugehen, da der Betrieb, Teilbetrieb vom Übernehmer fortge-

²⁸ Vgl.Wittkowski, Klaus, Wittkowski, Marion, Lehrbuch der Besteuerung von Gesellschaften, S. 106.

²⁹ Vgl. Zenthöfer, Wolfgang, Schulze zur Wiesche, Dieter, ESt, S. 352.

³⁰ Vgl. Zimmermann, Reimar, Hottmann, Jürgen, Hübner, Heinrich, Schaeberle, Jürgen, Völkel, Dieter, PersGes, S. 460, Rz. 7.

³¹ Vgl. Scharfenberg, Jens, Verdeckte Einlage bei PersGes, in: Steuerjournal 4/2005, S. 24 f.

³² Vgl. BFH v. 17.07.1980,in: BStBl. 1981 II, S. 11.

³³ Vgl. Röhner, Jörg, Formen der Gegenleistung bei Übertragung, in: Steuer & Studium 9/2003, S. 478.

³⁴ Vgl. Lange, Joachim, PersGes im StR, S. 205, Rz. 431.

³⁵ Vgl. Röhner, Jörg, Formen der Gegenleistung bei Übertragung, in: Steuer & Studium 9/2003, S. 478.

³⁶ Anmerkung des Verfassers.

5

führt wird. Übertragender und Übernehmer bzw. Rechtsnachfolger können natürliche Personen, Mitunternehmerschaften oder KapGes sein. Sind alle Voraussetzungen für § 6 Abs. 3 S. 1 EStG erfüllt, muss der Rechtsnachfolger die WG nach der sog. Fußstap-fentheorie zwingend mit dem BW fortzuführen. 37

Bei der unentgeltlichen Übertragung eines ganzen Mitunternehmeranteils ist der Anteil am Gesamthandsvermögen und das entsprechende Sonderbetriebsvermögen darunter zu verstehen. ³⁸ Durch die erforderliche Miteinbeziehung des Sonderbetriebsvermögens müssen alle dort vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen mitübertragen werden. Dabei ist von einer funktionalen Betrachtungsweise auszugehen. Die Erfüllung der Kriterien ermöglichen den Buchwertansatz nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG. Wird nur das Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich übertragen, kommt keine Übertragung des Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG in Betracht. Entnimmt, überführt oder überträgt der Steuerpflichtige nicht funktional wesentliche WG des Sonderbetriebsvermögen, steht dies der Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG nicht entgegen. ³⁹ Werden funktional wesentliche WG des Sonderbetriebsvermögens bei der Übertragung zurückbehalten und ins PV überführt, scheidet eine Buchwertfortführung aus. Insgesamt liegt eine tarifbegünstigte Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor, da sämtliche stille Reserven aufgedeckt sind. Der Übertragende ist infolge des Übertragungsvorgangs kein Mitunternehmer mehr. Daraus resultierend kann § 6 Abs. 3 S. 2 EStG keine Anwendung finden. ⁴⁰ Wird funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen in ein anderes BV des Übertragenden überführt, ist von einer Betriebsaufgabe auszugehen. Der Vorgang ist nicht nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt, da nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Um die BW trotz Zurückbehaltung der funktional wesentlichen WG des Sonderbetriebsvermögens ansetzen zu können, müssen die WG weiterhin BV derselben Mitunternehmerschaft sein lt. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG. Bei der Entnahme des Sonderbetriebsvermögens oder Übertragung in ein anderes BV nach § 6 Abs. 5 EStG, das in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils steht, ist § 6 Abs. 3 EStG nach der sog. Gesamtplanrechtsprechung ⁴¹ nicht anzuwenden. Da durch die Zurückbehaltung der wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden, sind die

³⁷ Vgl. Zimmermann, Reimar, Hottmann, Jürgen, Hübner, Heinrich, Schaeberle, Jürgen, Völkel, Dieter, PersGes, S. 519, Rz. 64.

³⁸ Vgl. BFH v. 12.04.2000, in: BStBl. 2001 II, S. 26.

³⁹ Vgl. BMF v. 03.03.2005, in: StuB 6/2005, S. 271 ff.

⁴⁰ Vgl. BFH 31.08.1995, in: BStBl. 1995 II, S. 890.

⁴¹ Vgl. BFH v. 06.09.2000, in: BStBl. 2001 II, S. 229.

6

verbleibenden stillen Reserven des Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn zu versteuern. 42

Die unentgeltliche Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes steht nicht in Konkurrenz zu § 24 UmwStG. Die entgeltliche Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in § 24 UmwStG stellt einen Veräußerungsvorgang dar, während § 6 Abs. 3 EStG die Unentgeltlichkeit zur Voraussetzung hat. Somit schließen sich die Regelungsbereiche beider Vorschriften aus. ⁴³ Hinsichtlich des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens geht

§ 6 Abs. 3 EStG auch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG voraus. Bei der Übertragung von nicht funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen sind die Vorschriften nebeneinander anwendbar. 44

3.2.3.2.2 Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen

Durch die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen wird eine PersGes neu gegründet. Die WG müssen nach

§ 6 Abs. 3 S. 1 2. Halbsatz EStG zwingend mit dem BW angesetzt werden. Für den Rechtsnachfolger ist in diesem Fall keine Behaltefrist der Mitunternehmeranteile vorgesehen. Für die Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens gelten die entsprechenden Regelungen wie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils. ⁴⁵ Strittig bei der unentgeltlichen Aufnahme ist die Beurteilung des Aufnahmevorgangs. Es wird die Auffassung vertreten, dass zuerst das Einzelunternehmen in das Ge-samthandsvermögen der neu gegründeten PersGes eingebracht wird und anschließend ein Teil des 100 % igen Mitunternehmeranteils an die zu aufnehmende Person übertragen wird. ⁴⁶ Das hier erwähnte Zwei - Stufen - Modell wird im Anhang näher erläutert. ⁴⁷ Dieser Auslegung zufolge würden sich § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG überschneiden. Die Voraussetzungen in § 24 Abs. 1 UmwStG wären erfüllt, jedoch regelt das Gesetz diesen Fall ausdrücklich. Folglich geht § 6 Abs. 3 EStG als lex specialis dem § 24 UmwStG vor. 48

⁴² Vgl. BMF v. 03.03.2005, in: StuB 6/2005, S. 271.

⁴³ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1077, Rz. 67.

⁴⁴ Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 577, Rz. 478 zu § 6.

⁴⁵ Vgl. Gliederungspunkt 3.2.3.2.1.

⁴⁶ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1077, Rz. 67.

⁴⁷ Vgl. Anhang II.

⁴⁸ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1077, Rz. 67.

7

3.2.3.2.3 Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

Überträgt der Steuerpflichtige unentgeltlich neben dem Teil des Gesamthandsvermögens das funktional wesentliche Sonderbetriesvermögen quotal mit, wird ein Mitunternehmerteilanteil übertragen und § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ist anwendbar. ⁴⁹ Wird zuerst der Teil des Sonderbetriebsvermögens und später in einem zeitlichem Abstand der Mitunternehmerteilanteil unentgeltlich übertragen, ist der BW anzusetzen, wenn ein einheitlicher Wille zur Übertragung beider Vermögen vorliegt. ⁵⁰ Die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ohne das Sonderbetriebsvermögen oder lediglich unterquotal ist nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG erfolgsneutral. Der Übernehmer muss aber den Mitunternehmerteilanteil mindestens fünf Jahre nach Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums halten, ohne ihn zu veräußern oder zu entnehmen, um die BW ansetzen zu können. Wahrt der Rechtsnachfolger nicht die Behaltefrist, muss rückwirkend auf den Übertragungszeitpunkt nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO der TW angesetzt werden. Der Übertragende hat den entstehenden Gewinn als laufenden Gewinn nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern. Die Behaltefrist überträgt sich bei unentgeltlicher Weiterübertragung auf den Rechtsnachfolger und ist somit unschädlich für den vorigen Rechtsnachfolger. 51

Erfolgt die unentgeltliche Mitunternehmerteilanteilsübertragung mit überquotaler Übertragung der funktional wesentlichen WG des Sonderbetriebsvermögens, muss der Vorgang in eine quotale Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG und in eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG für den überquotalen Teil aufgegliedert werden. ⁵² Enthält der übernommene überquotale Teil des Sonderbetriebsvermögens Verbindlichkeiten, wird eine entgeltliche Übertragung angenommen. Die stillen Reserven müssen aufgedeckt werden und § 6 Abs. 5 S. 3 EStG findet keine Anwendung. ⁵³ Wird bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils nicht funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen im BV zurückbehalten oder überquotal auf den Rechtsnachfolger übertragen, ist der Ansatz des BW anwendbar. Laufender Gewinn entsteht, wenn die zurückbehaltenen WG ins PV übergehen. 54

⁴⁹ Vgl. BMF v. 03.03.2005, in: StuB 6/2005, S. 271 f.

⁵⁰ Vgl. o. V., Buchwertfortführung bei Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, in: StuB 11/2004, S. 514.

⁵¹ Vgl. BMF v. 03.03.2005, in: StuB 6/2005, S. 271 f.

⁵² Vgl. BMF v. 03.03.2005, in: StuB 6/2005, S. 271 f.

⁵³ Vgl. BMF v. 07.06.2001, in: BStBl. 2001 II, S. 367.

⁵⁴ Vgl. BMF v. 03.03.2005, in: StuB 6/2005, S. 271 ff.

8

Bei überquotaler Übertragung des funktional wesentlichen Sonderbetriesvermögens sind § 6 Abs. 3 S. 1 EStG und § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nebeneinander anwendbar. ⁵⁵ Die Regelungsbereiche in § 6 Abs. 3 S. 1 EStG und § 24 UmwStG schließen sich gegenseitig aus. Folglich herrscht keine Konkurrenz. 56

3.2.3.2.4 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

Wird ein WG unentgeltlich zw. zwei BV i. S. d. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragen, ist nicht von einer Gegenleistung auszugehen und ist somit als verdeckte Einlage zu be-handeln. ⁵⁷ Die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt hier kein Entgelt dar. ⁵⁸ Durch die Sicherstellung der stillen Reserven kommt es nicht zu einer Gewinnrealisierung. Veräußert oder entnimmt der Rechtsnachfolger das WG nicht innerhalb der Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG, muss das WG zwingend mit dem BW angesetzt werden. ⁵⁹ Wird die Frist nicht gewahrt, ist der TW rückwirkend anzusetzen. Ist jedoch eine Ergänzungsbilanz für die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven erstellt worden, so ist der BW anzusetzen. ⁶⁰ Die Weiterübertragung ist innerhalb der Frist unschädlich. ⁶¹ Für die unentgeltliche Übertragung sind die Missbrauchsregelungen in § 6 Abs. 5 S. 5, 6 EStG anzuwenden. ^{62 63} Die unentgeltliche Übertragung von Sonderbetriebsvermögen auf einen anderen Steuerpflichtigen einer anderen

Mitunternehmerschaft wird nicht von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfasst. ⁶⁴ Die Spezialvorschrift in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG hat gegenüber dem Tausch nach § 6 Abs. 6 EStG Vorrang. ⁶⁵ Eine Konkurrenz zw. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und § 24 Abs. 1 UmwStG besteht nicht, da das UmwStG die Übertagung von Sachgesamtheiten voraussetzt und einzelne WG zur Einbringung nicht zulässt. Bei der Betrachtung zw. der unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 EStG und der unentgeltlichen Übertragung von WG nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ist eine Rivalität ebenfalls ausgeschlossen. 66

⁵⁵ Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 577, Rz. 478 zu § 6.

⁵⁶ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1077, Rz. 67.

⁵⁷ Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 581, Rz. 532 zu § 6.

⁵⁸ Vgl. Röhner, Jörg, Formen der Gegenleistung bei Übertragung, in: Steuer & Studium 9/2003, S. 478.

⁵⁹ Vgl. Klein, Hartmut, Verdeckte Einlage, in: NWB 2004, Nr. 43, Fach 3, S. 13067 ff.

⁶⁰ Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 583, Rz. 534 zu § 6.

⁶¹ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1062 f, Rz. 38.

^{62 Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 583 f, Rz. 535 f zu § 6. 63} Vgl. Gliederungspunkt 3.2.3.3.3.

⁶⁴ Vgl. Falterbaum, Hermann, Bolk, Wolfgang, Reiß, Wolfram, Eberhart, Roland, Buchführung und Bilanz, S. 1167.

⁶⁵ Vgl. Niehus, Ulrich, Wilke, Helmut, Besteuerung von PersGes, S. 132.

⁶⁶ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1077, Rz. 68.

9

3.2.3.3 Entgeltliche Überführung

3.2.3.3.1 Überführung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen zwei Betriebsvermögen

Die entgeltliche Überführung einzelner WG zw. verschiedenen BV desselben Steuerpflichtigen ist nach § 6 Abs. 5 S. 1 EStG zu bewerten. Der Buchwertansatz darf nur in Anspruch genommen werden, wenn die stillen Reserven sichergestellt sind. Steuerpflichtiger in diesem Sinne kann nur eine natürliche Person oder eine PersGes sein. Ein Rechtsträgerwechsel liegt nicht vor. ⁶⁷ Ob das WG innerhalb derselben Einkunftsart überführt wird oder nicht, ist für die Bewertung nicht relevant. ⁶⁸ Die Sperrfrist in § 6 Abs. 5 S. 4 EStG und die Missbrauchsregelung bleiben unbeachtet, da die Überführung der WG in § 6 Abs. 5 S. 1 EStG von den Regelungen nicht erfasst werden. ⁶⁹ Die Vorschrift über die Überführung einzelner WG zw. zwei BV steht in keinem Konkurrenzverhältnis zu § 24 Abs. 1 UmwStG. 70

3.2.3.3.2 Überführung nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG

Die Überführung von einzelnen WG des BV des Steuerpflichtigen in ein Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen oder zw. zwei verschiedenen

Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei unterschiedlichen Mitunternehmerschaften ist der BW nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG anzusetzen. Die WG wechseln nicht den Rechtsträger. Infolgedessen ist von einer Überführung auszugehen. ⁷¹ Es ist nicht von Bedeutung, ob das WG innerhalb derselben Einkunftsart übertragen wird. ⁷² Behaltefristen sowie Missbrauchsregelungen sind nicht existent. ⁷³ Die Einbringung nach § 24 UmwStG, sowie die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG lösen keine Konkurrenz zu § 6 Abs. 5 S. 2 EStG aus. 74

3.2.3.3.3 Übertragung gegen Gesellschaftsrechte

Die Übertragung einzelner WG aus dem BV in eine PersGes gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten ist als tauschähnlicher Vorgang zu bezeichnen. ⁷⁵ Der tauschähnliche Vorgang ist als Veräußerung zu werten und hat die Aufdeckung al-

⁶⁷ Vgl.Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 580 f, Rz. 510 ff zu § 6.

⁶⁸ Vgl. Falterbaum, Hermann, Bolk, Wolfgang, Reiß, Wolfram, Eberhart, Roland, Buchführung und Bilanz, S. 1163.

⁶⁹ Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 583, Rz. 534 zu § 6.

⁷⁰ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1058 f, Rz. 31.

⁷¹ Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 581, Rz. 531 zu § 6.

⁷² Vgl. Falterbaum, Hermann, Bolk, Wolfgang, Reiß, Wolfram, Eberhart, Roland, Buchführung und Bilanz, S. 1163.

⁷³ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1060, Rz. 34.

⁷⁴ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1076 ff, Rz. 65 ff.

⁷⁵ Vgl. Sudhoff, Heinrich, Personengesellschaft, S. 363.

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ler stillen Reserven zur Folge. Jedoch durch die Sicherstellung dieser, erzwingt der Gesetzgeber die BW nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fortzuführen. ⁷⁶ Der Regelungsinhalt in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ist eine abschließende Aufzählung. Übertragungen gegen Entgelt wie unter fremden Dritten sind ausgenommen. ⁷⁷ Das StR verwendet den Begriff des WG und subsumiert nicht nur aktive, sondern auch passive Bilanzposten darunter. ⁷⁸ Der BFH ist der Ansicht, dass die Verbindlichkeiten, die im Zusammenhang mit dem übertragenen WG stehen als, Entgelt zu betrachten sind. Der Vorgang ist demzufolge in einen entgeltlichen Teil nach dem Verhältnis der übernommenen Schulden zum Verkehrswert des übertragenen WG aufzuteilen, was die Aufdeckung der stillen Reserven zu Folge hat. ⁷⁹ Nach der Auffassung von Schulze zur Wiesche können Verbindlichkeiten Gegenstände der Einbringung sein. Die Übernahme von Verbindlichkeiten bei der Übertragung von WG gegen Gesellschaftsrechte ist hingegen nicht als ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft zu betrachten. Folglich muss die Übernahme in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden. ⁸⁰ Dieser Aussage schließt sich Bernwart an und fügt die weitere Fortbestehung der Trennungs-theorie des BFH hinzu. 81

Wird das übertragene WG während der Behaltefrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO der TW anzusetzen. Die Frist beginnt nach Abgabe der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum der Übertragung und endet drei Jahre danach. Ist für den Übertragenden eine Ergänzungsbilanz für die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven erstellt worden, hat sich der Teilwertansatz erübrigt und der BW wird fortgeführt. ⁸² Ziel der Regelung in § 6 Abs. 5 S. 4 EStG ist es, die Buchwertfortführung der verdeckten Sacheinlage bei der Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft zu vermeiden. ⁸³ Nachteilig an dieser Vorschrift ist, dass der Übernehmer keinen Einfluss auf die Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden hat. Des Weiteren muss der TW des WG erst Jahre später ermittelt werden. Ist das übertragene WG ein abnutzbares und wurde die AfA unzutreffend ermittelt, müssen sämtliche Bilanzen ab dem Übertragungszeitpunkt berichtigt werden. ⁸⁴ Unschädlich ist

⁷⁶ Vgl. Roser, Frank, Missverständnisse zu § 6 Abs. 5 EStG, in: FR 6/2002, S. 314 ff.

⁷⁷ Vgl. BMF v. 07.06.2001, in: BStBl. 2001 I, S. 367.

⁷⁸ Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter, Übernahme von Verbindlichkeiten, in: DB 26/2004, S. 1388 ff.

⁷⁹ Vgl. BFH v.11.12.2001, in: BStBl. 2002 II, S. 420.

⁸⁰ Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter, Übernahme von Verbindlichkeiten, in: DB 26/2004, S. 1390.

⁸¹ Vgl. Bernwart, Hermann, Übertragung von Mitunternehmeranteilen, in: NWB 2002, Nr. 27, Fach 3, S. 12042.

⁸² Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 583, Rz. 534 zu § 6.

⁸³ Vgl. Hauber, Bruno, Pasch, Helmut, Die Unternehmenssteuerreform, S. 147, Rz. 114.

⁸⁴ Anmerkung des Verfassers.

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jedoch die Weiterübertragung innerhalb der Frist. ⁸⁵ Im Ergebnis betrachtet bewirkt der rückwirkende Teilwertansatz die Besteuerung der stillen Reserven zu einem früheren Zeitpunkt. Dadurch versteuert der Einbringende die Reserven allein und die Besteuerung trifft nicht die Mitgesellschafter. ⁸⁶ Die Missbrauchsregelung findet ihre Anwendung, wenn sich der Anteil der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem WG, das in das Gesamthandsvermögen der PersGes übertragen wurde, (un-) mittelbar begründet oder erhöht. Der Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 S. 5 EStG ist nicht begründet, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse selbst Übertragender und Mitunternehmer der PersGes ist. Der Ansatz des TW kann nicht durch eine negative Ergänzungsbilanz abgewendet werden. Der Teilwertansatz ist auch im Falle der nachträglichen Beteiligung einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach Übertragung eines WG in das Ge-samthandsvermögen erforderlich. Die Frist beträgt sieben Jahre nach der Übertragung. ⁸⁷ § 6 Abs. 5 S. 3 EStG behandelt die unentgeltliche Übertragung und die Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten gleich. ⁸⁸ Die Vorschrift des Tausches nach § 6 Abs. 6 EStG ist nicht anzuwenden, da § 6 Abs. 5 S. 3 EStG eine Spezialvorschrift ist und Vorrang hat. ⁸⁹ Eine Rivalität zw. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und § 24 UmwStG, sowie zw. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und § 6 Abs. 3 EStG ist nicht in Betracht zu ziehen, da sie unterschiedliche Regelungsbereiche aufweisen. 90

3.2.3.3.4 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gegen andere Wirtschaftsgüter Der Begriff des Tausches ist in § 6 Abs. 6 S. 1 EStG definiert. ⁹¹ Der Tausch ist als ein Veräußerungs- und Anschaffungskostengeschäft zu betrachten. Das Veräußerungsgeschäft existiert, wenn bei einer Lieferung die Gegenleistung wiederum in einer Lieferung besteht. Die Anschaffungskosten sind der gemeine Wert des hingegebenen WG und als solche in der Bilanz anzusetzen. Zu einem Gewinn führt der Tausch, wenn in dem hingegebenen WG stille Reserven enthalten sind, abzüglich des BW des hinge- ⁸⁵ Vgl.Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1062 f, Rz. 38 ff.

⁸⁶ Vgl. Groh, Manfred, Teilwerteinbringung, in: DB 26/2003, S. 1406.

⁸⁷ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1062 f, Rz. 38 ff.

⁸⁸ Vgl. Glanegger, Peter, in: Schmidt, EStG-Kommentar, S. 581 f, Rz. 532 zu § 6.

⁸⁹ Vgl. Falterbaum, Hermann, Bolk, Wolfgang, Reiß, Wolfram, Eberhart, Roland, Buchführung und Bilanz, S. 1164.

⁹⁰ Vgl. Patt, Joachim, UmwStR und Umstrukturierung von Unternehmen, S. 1077 f, Rz. 68.

⁹¹ Vgl. Anhang I.