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Inhaltsverzeichnis

1  Die deutsche Steuersouveränität im dynamischen Wandel der EU - 1 -  

2  Grundsätze in der Rechtsprechung des EuGH - 2 -  

2.1  Die Regelungen zu den direkten und indirekten Steuern - 2 -  

2.2  Kompetenzen des EuGH - 3 -  

2.3  Das Verhältnis von nationalem zu Gemeinschaftsrecht - 3 -  

2.4  Die Grundfreiheiten des EGV - 4 -  

3  Wegweisende Urteile zur direkten Unternehmensbesteuerung - 5 -  

3.1  Der Fall „ICI“ - 5 -  

3.1.1  Die steuerlichen Kernaussagen der Entscheidung - 6 -  

3.1.2  Die Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit  

und  ihre Rechtfertigung - 6 -  

3.2  Der Fall „Saint-Gobain“ - 8 -  

3.2.1  Die steuerlichen Kernaussagen der Entscheidung - 8 -  

3.2.2  Die Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit  

und  ihre Rechtfertigung - 9 -  

3.3  Der Fall „Manninen“ und seine Folgen - 9 -  

4  Ausgewählte Beispiele von Anpassungen des deutschen Steuerrechts an die  

EuGH  -Maßstäbe - 11 -  

5 Zusammenfassende Betrachtung und Ausblick………………………………… - 11 -

- 1 - 1Die deutsche Steuersouveränität im dynamischen Wandel der EU

Die Steuerhoheit wird seit jeher als ein fundamentales Prinzip und als Ausdruck staatlicher Souveränität angesehen. Oftmals auch als Sympathiebarometer der Regierungen aufgefaßt, nimmt die Steuerpolitik einen prominenten Platz in den Medien über die Staatsgrenzen hinaus ein. Darüber hinaus übt die Besteuerung von Unternehmen und Haushalten als eine der wichtigsten Stellschrauben makroökonomischer Politik enormen Einfluß auf die wirtschaftliche Entwicklung eines Staates aus. Vor diesem Hinter-grund wird die Brisanz der Einflußnahme des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) auf nationale Steuervorschriften verständlicher. Insbesondere in der Europäischen Union mit der EU-Osterweiterung am 1. April 2004 ist der steuerliche Wettbewerbsdruck zwischen den Mitgliedsstaaten gestiegen. Gleichzeitig stehen die Mitgliedsstaaten vertraglich unter dem zunehmenden Druck, das nationale Steuerrecht dem Gemeinschaftsrecht anzupassen. Die oftmals unterschiedliche Auslegung des Europäischen Gemeinschaftsvertrags (EGV) und dessen Regelungsziele von Klägern und Finanzgerichten führte in den letzten 25 Jahren zu einer Reihe von Verhandlungen vor dem EuGH. Die Urteile des EuGH waren nicht nur auf nationaler Ebene für die jeweiligen Finanzgerichte von Relevanz sondern hatten auch Auswirkungen auf das deutsche Steuerrecht. In diesem Zusammenhang ist es das Ziel dieser Arbeit, einen Beitrag zum Verständnis der Bedeutung der EuGH-Rechtsprechung und deren Auswirkungen auf das deutsche Steuerrecht zu leisten. Der Schwerpunkt liegt aufgrund der betriebswirtschaftlichen Relevanz in der Analyse der Konsequenzen bisheriger Urteile des EuGH für die Unter-nehmensbesteuerung. Andere Steuerbereiche ¹ , für die ebenfalls Auswirkungen beobachtbar sind, sollen hier nicht detailliert behandelt werden. Kapitel 2 befaßt sich mit Grundlagen zur EuGH-Rechtsprechung und den Grundsätzen, die bei ihr vor dem Gerichtshof zur Anwendung kommen. Zwei themenbezogene Urteile, die weitreichende Auswirkungen auf das nationale Steuerrecht haben, werden in den Kapiteln 3.1 und 3.2 vorgetragen und unter Bezugnahme auf vorige Grundsatzurteile analysiert. Kapitel 3.3 bezieht eine aktuelle Entscheidung des EuGH zur direkten Unternehmensbesteuerung in diese Analyse ein. Einige der durch die Entscheidungen her-vorgerufenen Änderungen des deutschen Steuerrechts werden in Kapitel 4 hervorgehoben. Das letzte und fünfte Kapitel stellt eine zusammenfassende Betrachtung der Befunde dar und wagt einen Ausblick auf zukünftige Urteile und Tendenzen des EuGH.

¹ Tabelle 1 im Anhang stellt eine erschöpfende Auflistung aller derzeit fragwürdigen deutschen Steuerge- setze dar.

- 2 - 2Grundsätze in der Rechtsprechung des EuGH

An dieser Stelle sollen begriffliche und inhaltliche Grundlagen für das anschließende Kapitel 3 gelegt werden. Hierdurch soll u.a. auch ein allgemeiner Hintergrund geschaffen werden, der dazu beiträgt, die Urteilsfindung des EuGH bei den im Anschluß beschriebenen Urteilen nachzuvollziehen.

2.1 Die Regelungen zu den direkten und indirekten Steuern

Die Basis für Harmonisierung der Steuern innerhalb der EU ist vertraglich als „Primärrecht“ geregelt. Unter dem Kapitel „Steuervorschriften“ (Art. 90 bis 93 EGV) ermäch-

tigt Art. 93 EGV ausdrücklich zur Harmonisierung der indirekten Steuern. ² Nach Art. 2-3b EGV kann aber das Steuerrecht der Mitgliedstaaten nur so weit harmonisiert werden, als die Harmonisierung zur Erreichung der Vertragsziele notwendig ist. Es können au-ßerdem nur die Bereiche harmonisiert werden, die Bezug zum Binnenmarkt haben. ³ Durch das Primärrecht konnten somit nur die indirekten Steuern beeinflußt werden. Eine Steuerharmonisierung gestaltet sich zusätzlich als besonders schwierig, da der Erlaß von Steuerrichtlinien durch die EU an die einstimmige Zustimmung der Vertreter aller Regierungen im Rat gebunden ist. Ein Eingriff in das nationale Steuerrecht ist hierbei nicht problemlos, da die Steuergewalt meist zu den Kernbereichen mitgliedstaatlicher Souveränität gezählt wird. Daher konnte Anfang der achtziger Jahre ein Richtlinienpaket beschlossen werden, das steuerlich gesehen lediglich eine Feststellung des Status

quo darstellt. ⁴ Mit diesem Richtlinienpaket hat die Gemeinschaft als Sekundärrecht nur wenige steuerliche Maßnahmen ergriffen, die die direkten Steuern betreffen. Hierunter fallen die „Amtshilferichtlinie“, die „Fusionsrichtlinie“ und die „Mutter-Tochter-Richtlinie“. Darüber hinaus ist auf die sogenannte „Schiedsverfahren-Konvention“, einen völkerrechtlichen Vertrag unter den Mitgliedstaaten nach Art. 293 EGV, sowie auf

die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen den Mitgliedstaaten zu verweisen. ⁵ Von diesen Regelungen abgesehen, werden die direkten Steuern nicht weiter im EGV thematisiert. Hierdurch entstand u.a. die Notwendigkeit, daß sich die Rechtsprechung des EuGH mit der Auslegung der Grundfreiheiten des EGV im Hinblick auf einzelne

nationale Bestimmungen aus dem Bereich der direkten Steuern beschäftigt. 6

² LAULE (2003), S. 7.

³ Vgl. STREICHEN (1995), S. 8.

⁴ Vgl. DAUTZENBERG (1992), S. 2400.

⁵ Vgl. LAULE (2003), S. 8; zu den Maßnahmen siehe auch WEISER (1998), S. 164 ff.

⁶ Vgl. FISCHER (2001), S. 130.

- 3 - 2.2Kompetenzen des EuGH

Laut Art. 220 EG stellt der EuGH die „Wahrung des Rechts bei der Auslegung und der Anwendung dieses Vertrages“ sicher. Ihm allein kommt das Entscheidungsmonopol hinsichtlich der letztverbindlichen Auslegung des gesamten Gemeinschaftsrechts und

der Verwerfung des sekundären Gemeinschaftsrechts zu. ⁷ Hierbei bestimmt sich die Spruchpraxis häufig - bedingt durch die Natur des supranationalen Rechts - durch die Fixierung allgemeiner Rechtsgrundsätze, die ein hohes Maß an Auslegungsbedürftigkeit

mit sich bringen. ⁸ Das Zusammenwirken des EuGH mit den nationalen Finanzgerichten trug wesentlich zum Antrieb der Europäischen Integration bei. Der Dialog mit den Finanzgerichten der Mitgliedstaaten gestaltet sich in der Regel derart, daß sie im Rahmen anhängiger Steuerstreitigkeiten den EuGH im Wege einer Vorabentscheidung um die authentische Auslegung des Gemeinschaftsrechts ersuchen. Ist es jedoch fraglich, ob nationale Gesetze eines Mitgliedstaates mit dem EU-Recht kollidieren, so kann die EU-Kommission den betreffenden Mitgliedstaat wegen des vermuteten Vertragsverstoßes vor dem EuGH verklagen. Zu einem Vorabentscheidungsersuchen sind alle nationalen Finanzgerichte berechtigt; letztinstanzliche Gerichte sind zu diesem Verfahren verpflichtet, wenn die Gültigkeit von Gemeinschaftsrecht für ihre Entscheidung erheblich ist. Wird diese Vorlagepflicht von einem Gericht verletzt, entstehen somit verfassungsrechtliche und europarechtliche Probleme. Aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht liegt ein Verstoß gegen Art. 234 EG vor, so daß theoretisch die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens die Konsequenz sein könnte. Verfassungsrechtlich gesehen, ist der EuGH gesetzlicher Richter. Wird er trotz Anrufungspflicht nicht eingeschaltet, kann

dies ein Verstoß gegen das Recht auf den gesetzlichen Richter begründen. 9

2.3 Das Verhältnis von nationalem zu Gemeinschaftsrecht

Zu den direkten Steuern sieht der Art. 293.2 EGV Verhandlungen zwischen den Mit-

gliedstaaten vor, um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen. ¹⁰ Ob derartige Abkommen getroffen werden und an welchem Modell sie sich ausrichten, überläßt der EuGH dem Ermessen der Mitgliedstaaten. Innerstaatliche Vorschriften über direkte Steuern dürfen

⁷ FISCHER (2001), S. 131.

⁸ Vgl. BIEG (1997), S. 73.

⁹ zu Ausnahmen von der Vorlagepflicht siehe FISCHER (2001), S. 132 f; DAUTZENBERG (1992), S.2401.

¹⁰ Einen Anspruch auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung haben die Marktteilnehmer dieser Be- stimmung nach jedoch nicht, vgl. LAULE (2001), S. 22.

- 4 -hierbei den im EGV festgeschriebenen Grundfreiheiten ¹¹ nicht widersprechen. Die Rechtsprechung des EuGH beansprucht Einfluß auf die nationalen direkten Steuern der Mitgliedstaaten. Gemeinschaftsrecht hat Vorrang vor nationalem Recht. Letzteres ist somit nicht (bzw. nicht mehr) anzuwenden, wenn es nicht mit Europarecht überein-stimmt. 12

2.4 Die Grundfreiheiten des EGV

Wie soeben unter 2.3 erläutert, müssen die Mitgliedstaaten der EU beim Ausüben ihrer Souveränität die vom Gemeinschaftsrecht gezogenen Grenzen beachten, nämlich die sogenannten Grundfreiheiten des Vertrages. Sie verbieten sowohl eine ungerechtfertigte Schlechterstellung von Ausländern gegenüber Inländern (Diskriminierung) als auch

darüber hinausgehend jede ungerechtfertigte Behinderung (Beschränkungsverbot). ¹³ Der Binnenmarkt der EU beruht auf folgenden vier Grundfreiheiten: Freiheit des Warenverkehrs:

Weder Importe noch Exporte zwischen den Mitgliedstaaten dürfen untersagt oder auf andere Weise behindert werden. Darüber hinaus untersagt das strenge Diskriminierungsverbot des Art. 90 Abs. EG steuerliche Differenzierungen „gleichartiger“ in- und ausländischer Waren. Die Warenverkehrsfreiheit (Art. 23 ff. EGV) hat Relevanz für Eingangsabgaben sowie für die Umsatzsteuer und wird durch das Diskriminierungs-

und das Beschränkungsverbot begründet. ¹⁴ Freiheit der Dienstleistung:

Alle Marktteilnehmer innerhalb der Gemeinschaft dürfen in allen Mitgliedstaaten Dienstleistungen anbieten und nachfragen. Ausländische Dienstleister dürfen keiner schlechteren Behandlung ausgesetzt werden als Inländer (Diskriminierungsverbot) und es dürfen keine Vorschriften erlassen werden, welche die transnationalen Dienstleistungen unangemessen behindern. Die Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EGV) erfüllt im Vergleich zu den anderen Grundfreiheiten die Funktion des Auffangtatbestandes, womit sicher gestellt werden soll, daß kommerzielle Tätigkeit, die nicht unter die anderen drei

Freiheiten fällt, keinen Beschränkungen i.S.d. Art. 59 EGV unterliegt. ¹⁵ Freiheit des Personenverkehrs:

¹¹ Vgl. siehe Kap. 2.4.

¹² Vgl. SCHÖN (2001b), S. 357 ff; LAULE (2001), S. 23.

¹³ Vgl. STREICHEN (1995), S. 10; DAUTZENEBRG (1992), S. 2401.

¹⁴ Vgl. LAULE (2003), S. 9; SCHÖN (2001b), S. 343.

¹⁵ BRINKMANN (1996), S.58; DAUTZENBERG (1992), S. 2401.

- 5 -Alle natürlichen und juristischen Personen dürfen sich zu wirtschaftlichen Zwecken innerhalb des Binnenmarktes frei bewegen und gemäß den jeweiligen Vorschriften tätig werden. Diese Freiheit wird begründet durch die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 39 EGV), die Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EGV) und das allgemeine Freizügig-

keits- und Aufenthaltsrecht (Art. 18 EGV). ¹⁶ Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs:

Selbständige finanzielle Transaktionen, die nicht unmittelbar durch den Waren- oder Dienstleistungsverkehr bedingt sind, sondern einseitige Wertübertragungen im Sinne einer Vermögensübertragung darstellen, sind Gegenstand der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 73b Abs. 1 EGV). Dem gegenüber betrifft die Zahlungsverkehrsfreiheit (Art. 73b Abs. 2 EGV) diejenigen Zahlungen, die sich unmittelbar auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie sonstige Leistungen im Personenverkehr beziehen. Beschränkungen des Kapital- und Dienstleistungsverkehrs sind Diskriminierungen und bis auf

genau definierte Ausnahmen aufzuheben. 17

3 Wegweisende Urteile zur direkten Unternehmensbesteuerung

Im Bereich der Niederlassungsfreiheit und der direkten Besteuerung entschied der EuGH bereits in mehreren Fällen über Diskriminierung und andere Einschränkungen der Grundfreiheiten. Zu den wichtigsten Entscheidungen zählen u.a. die Grundsatzent-

scheidung „avoir fiscal“ ¹⁸ sowie die Fälle „Daily Mail“ ¹⁹ , „Wielockx“ ²⁰ , „Asscher“ ²¹ , „Futura Participations SA und Singer“ ²² , „ICI“ ²³ und „Saint Gobain“ ²⁴ . Die zwei letztgenannten Entscheidungen sollen an dieser Stelle genauer untersucht werden, da beide einen aktuellen Bezug zur steuerlichen Diskriminierung in der direkten Unternehmensbesteuerung haben.

3.1 Der Fall „ICI“

In diesem Verfahren stritten die Imperial Chemical Industries plc (ICI) und die Steuerverwaltung des Vereinigten Königreichs um die Gewährung eines Steuervorteils für

¹⁶ Vgl. LAULE (2003), S. 9; DAUTZENEBRG (1992), S. 2401.

¹⁷ DAUTZENBERG (1992), S. 2402; BRINKMANN (1996), S.59.

¹⁸ EuGH v. 28.01.1986, Rs. 270/83 (Kommission/Frankreich), EuGHE 1986, S. 273 ff.

¹⁹ EuGH v. 27.09.1987, Rs. 81/87 (The Queen/Treasury and Commissioners of Inland Revenue, ex parte Daily Mail and General Trust PLC), EuGHE 1988, S. 5483 ff.

²⁰ EuGH v. 11.08.1995, Rs. C-80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, S. I-2493 ff.

²¹ EuGH v. 27.06.1996, Rs. C-107/94 (Asscher), EuGHE 1996, S. I-3089 ff.

²² EuGH v. 15.05.1997, Rs. C-250/95 (Futura Participations und Singer), EuGHE 1997, S. I-2471 ff.

²³ EuGH v. 16.07.1998, Rs. C-264/96 (ICI), EuGHE 1998, S. I-4695 ff.

²⁴ EuGH v. 21.09.1999, Rs. C-307/97 (Saint Gobain ZN), IStR 1999, S. 592 ff.

- 6 -Verluste, die einer Tochtergesellschaft der Holdinggesellschaft entstanden sind. Einige Tochtergesellschaften, an denen ICI im Sinne des Income and Corporation Taxes Act beteiligt war, hatten ihren Sitz in anderen Mitgliedstaaten, wodurch der grenzüber-

schreitende Bezug gesichert war und somit das Gemeinschaftsrecht Anwendung fand. ²⁵ Die Steuerverwaltung verwehrte ICI den Verlustabzug, da 19 der 23 Tochtergesellschaften keine Körperschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich waren. Auf die Vorlage des House of Lords beurteilte der EuGH die strittige Steuernorm als gemeinschaftswidrig. Darüber hinaus prüfte das Gericht, ob die Einschränkung der Niederlassungsfreiheit und die gleichzeitige Ungleichbehandlung gegenüber ansässigen Gesellschaften gerechtfertigt sei. Die Verwehrung des steuerlichen Verlustabzugs basierte auf der Ansicht, daß bei den direkten Steuern die Situation von gebietsansässigen und gebietsfremden Gesellschaften nicht vergleichbar wären. Die in Frage gestellten Vorschriften sollten sowohl die Gefahr der Steuerumgehung verringern als auch die Verringerung der Steuereinnahmen verhindern, die dadurch bedingt sei, daß der den ansässigen Tochtergesellschaften gewährte Steuervorteil nicht durch die Besteuerung der Ge-

winne im Ausland ausgleichen lasse. ²⁶ Beide Argumente lehnte der Gerichtshof ab ebenso wie den Rechtfertigungsgrund der „Kohärenz des Steuersystems“.

3.1.1 Die steuerlichen Kernaussagen der Entscheidung

„Eine nationale Steuervorschrift, die die Gewährung eines speziellen Steuervorteils von der Voraussetzung abhängig macht, daß eine Holdinggesellschaft Aktien von kontrol-

lierten Gesellschaften hält, die ihren Sitz im Inland haben, verstößt gegen Art. 43 EG.“ 27

3.1.2 Die Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit und ihre Rechtfertigung

Die britische Steuerverwaltung machte die Gewährung des Steuervorteils davon abhängig, ob und inwiefern die Niederlassungsfreiheit in anderen Mitgliedstaaten ausgeübt wurde, wodurch die Beeinträchtigung vom Herkunftsstaat ausgeht. Der EuGH entschied bereits im Fall „Daily Mail“, daß Bestimmungen zur Niederlassungsfreiheit auch den Herkunftsstaat binden und ihm untersagen, das Niederlassungsrecht einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft zu beeinträchtigen.

Die fragliche Rechtsvorschrift behandelt außerdem unter dem Differenzierungskriterium „Sitz der kontrollierten Tochtergesellschaften“ die im Inland ansässigen Gesellschaften eines Konsortiums steuerlich unterschiedlich. Ist die Tätigkeit einer Holding-

²⁵ zumSachverhalt siehe Abbildung 1 im Anhang.

²⁶ EuGH v. 16.07.1998, Rs. C-264/96 (ICI), EuGHE 1998, S. I-4695 (4722), Rdnr. 25.

²⁷ FISCHER (2001), S.197.