Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   IV

Tabellenverzeichnis   IV

Abk  ürzungsverzeichnis.  VI

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Untersuchung.  2

2  Überblick über die Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen.  3

2.1  Aufgaben einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen.  3

2.2  Systematische Grundlagen einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen.  7

2.2.1  Aufbau einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen.  7

2.2.1.1  Die Kostenartenrechnung  8

2.2.1.2  Die Kostenstellenrechnung.  9

2.2.1.3  Die Kostenträgerrechnung.  10

2.2.2  Kostenrechnungsgrundsätze und Kostenverteilungsprinzipien.  10

2.2.2.1  Kostenrechnungsgrundsätze  11

2.2.2.2  Kostenverteilungsprinzipien.  12

2.3  Kostenrechnungsverfahren  13

2.3.1  Abgrenzung der Kostenrechnungsverfahren  13

2.3.1.1  Zeitbezug der Rechnung.  14

2.3.1.2  Sachumfang der Rechnung.  14

2.3.2  Anwendungsmöglichkeiten der Kostenrechnungsverfahren.  15

3  Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen  17

3.1  Grundlagen der Prozesskostenrechnung.  17

3.1.1  Auswahl der Prozesskostenrechnung  17

3.1.2  Grundüberlegungen der Prozesskostenrechnung.  18

3.1.3  Entwicklungsgeschichte der Prozesskostenrechnung.  19

3.1.4  Kennzeichnende Merkmale der Prozesskostenrechnung  22

3.1.5  Aufgabenfelder der Prozesskostenrechnung  24

3.2  Grundbegriffe der Prozesskostenrechnung.  27

3.2.1  Tätigkeit, Teilprozess und Hauptprozess.  27

I

Inhaltsverzeichnis

3.2.2  Cost Driver und Maßgröße  29

3.3  Einführung einer Prozesskostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen  30

3.3.1  Auswahl von geeigneten Verwaltungsbereichen.  30

3.3.2  Vorstrukturierung von Prozessen  31

3.3.3  Analyse und Strukturierung von Prozessen.  34

3.3.3.1  Tätigkeitsanalyse  34

3.3.3.2  Typisierung von (Teil-)Prozessen  38

3.3.3.3  Verdichtung zu Hauptprozessen.  38

3.3.4  Bestimmung von geeigneten Bezugsgrößen.  40

3.3.5  Planung von Prozessmengen und Prozesskosten  41

3.3.6  Berechnung von Prozesskostensätzen  42

3.4  Einsatzmöglichkeiten der Prozesskostenrechnung in öffentl. Verwaltungen  45

3.4.1  Prozesskostenrechnung als Instrument der Preiskalkulation.  45

3.4.1.1  Preiskalkulation auf Teilprozessebene (Variantenkalkulation)  45

3.4.1.2  Preiskalkulation auf der Hauptprozessebene.  48

3.4.2  Prozesskostenrechnung als Instrument des Kostenmanagements  50

3.4.2.1  Zeit- und zwischenbetriebliche Vergleiche  51

3.4.2.2  Optimierung der Verwaltungsprozesse im Rahmen der  

T  ätigkeitsanalyse  52

3.4.2.3  Verrechnungspreisbildung.  53

4  Anwendung der Prozesskostenrechnung (Praxisbeispiel)  54

4.1  Gemeindekindergarten Dollern als Analyseobjekt.  54

4.1.1  Rahmenbedingungen der Kinderbetreuung  54

4.1.2  Pädagogisches Vorhaben.  55

4.1.3  Organisatorische Rahmenbedingen  55

4.1.4  Leistungsoutput  57

4.1.5  Kindergartengebühr  58

4.2  Implementierung der Prozesskostenrechnung im Analyseobjekt.  59

4.2.1  Auswahl von geeigneten Verwaltungsbereichen.  59

4.2.2  Vorstrukturierung von Prozessen  60

4.2.3  Analyse und Strukturierung von Prozessen.  62

4.2.3.1  Tätigkeitsanalyse  62

4.2.3.2  Typisierung von (Teil-)Prozessen  68

4.2.3.3  Verdichtung zu Hauptprozessen.  71

II

Inhaltsverzeichnis

4.2.4  Bestimmung von geeigneten Bezugsgrößen.  73

4.2.5  Planung von Prozessmengen und Prozesskosten  74

4.2.5.1  Annahmen.  74

4.2.5.2  Planung der Prozessmengen  77

4.2.5.3  Planung der Prozesskosten  78

4.2.6  Berechnung der Prozesskostensätze  80

4.3  Gebührenkalkulation mittels der Prozesskostenrechnung.  86

4.4  Beurteilung der Prozesskostenrechnung im Hinblick auf das Projektziel.  89

4.4.1  Vorteile der Prozesskostenrechnung  89

4.4.2  Nachteile der Prozesskostenrechnung  92

5  Schlussbetrachtung.  94

Anhang   VI

Literaturverzeichnis   XVI

III

Abbildungs  - und Tabellenverzeichnis  

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Aufgaben einer Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen.  3

Abbildung  2: Aufbau einer Kostenrechnung  8

Abbildung  3: Variationsmöglichkeiten von zeitlichen und sachlichen Bezügen.  15

Abbildung  4: Veränderte Kostenstrukturen in der betrieblichen Wertschöpfung.  20

Abbildung  5: Anwendungsbereiche zweier Kostenrechnungskonzeptionen  21

Abbildung  6: Kennzeichnende Merkmale der Prozesskostenrechnung.  22

Abbildung  7: Aufgabenfelder der Prozesskostenrechnung.  25

Abbildung  8: Beispiel einer Prozesshierarchie  28

Abbildung  9: Klassifizierung von Prozessen  33

Abbildung  10: Methoden zur Tätigkeitsanalyse  36

Abbildung  11: Beispiel einer Tätigkeitsübersicht.  37

Abbildung  12: Beispiel einer Prozesshierarchie (Verdichtung zu Hauptprozessen)  39

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Beispiel einer Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle 1)  43

Tabelle 2:  Beispiel einer Hauptprozessübersicht.  44

Tabelle 3:  Beispiel einer Variantenkalkulation  46

Tabelle 4:  Beispiel einer Hauptprozessliste.  48

Tabelle 5:  Beispiel einer Preiskalkulation auf der Hauptprozessebene (1)  49

Tabelle 6:  Beispiel einer Preiskalkulation auf der Hauptprozessebene (2)  49

Tabelle 7:  Kindergartengebühr  58

Tabelle 8:  Tätigkeitsübersicht der Kostenstelle „Früh- und Spätdienst“  64

Tabelle 9:  Tätigkeitsübersicht der Kostenstelle „Gruppendienst“  66

Tabelle 10:  Tätigkeitsübersicht der Kostenstelle „Vorbereitungs- u. Verfügungszeit“  67

Tabelle 11:  Tätigkeitsübersicht der Kostenstelle „Leitungsfreistellung“  67

Tabelle 12:  Kostenstellenübersicht „Früh- und Spätdienst“  69

Tabelle 13:  Kostenstellenübersicht „Gruppendienst“  70

Tabelle 14:  Kostenstellenübersicht „Vorbereitungs- und Verfügungszeit“  70

IV

Tabelle 15: Kostenstellenübersicht „Leitungsfreistellung“ .......................................... 70 Tabelle 16: Hauptprozessverdichtung ........................................................................... 72 Tabelle 17: Bestimmung von geeigneten Maßgrößen ................................................... 73 Tabelle 18: Bestimmung von geeigneten Cost Drivern................................................. 74 Tabelle 19: Inanspruchnahme der lmi-Teilprozesse...................................................... 76 Tabelle 20: Inanspruchnahme der Hauptprozesse ......................................................... 77 Tabelle 21: Verteilung der Kosten auf die Kostenstellen, 1. Schritt ............................. 78 Tabelle 22: Verteilung der Kosten auf die Kostenstellen, 2. Schritt ............................. 79 Tabelle 23: Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle „Früh- und Spätdienst) ........ 81 Tabelle 24: Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle „Gruppendienst“)................. 82 Tabelle 25: Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle „Vorbereitungs- und

Verfügungszeit) ...................................................................................................... 83 Tabelle 26: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 1) ................................................... 84 Tabelle 27: Hauptprozessliste 1 (Gemeindekindergarten Dollern) ............................... 85 Tabelle 28: Hauptprozessliste 2 (Gemeindekindergarten Dollern) ............................... 86 Tabelle 29: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 1“ ....................................................... 87 Tabelle 30: Ergebnisse der prozessorientierten Preiskalkulation .................................. 88 Tabelle 31: Beispiel einer Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle 2)................... VI Tabelle 32: Beispiel einer Prozesskostenstellenrechnung (Kostenstelle 3)..................VII Tabelle 33: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 2) .....................................................X Tabelle 34: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 3) .....................................................X Tabelle 35: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 4) ................................................... XI Tabelle 36: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 5) ................................................... XI Tabelle 37: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 6) ..................................................XII Tabelle 38: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 7) ..................................................XII Tabelle 39: Hauptprozessübersicht (Hauptprozess 8) .................................................XIII Tabelle 40: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 2“ .....................................................XIII Tabelle 41: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 3“ .................................................... XIV Tabelle 42: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 4“ .................................................... XIV Tabelle 43: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 5“ ......................................................XV Tabelle 44: Preiskalkulation „Kinderbetreuung 6“ ......................................................XV

V

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung ABC Activity Based Costing allg. allgemein Anz. Anzahl AO Abgabenordnung beispw. beispielsweise BHO Bundeshaushaltsordnung Br. Breisgau Bsp. Beispiel bzw. beziehungsweise ca. cirka CD Cost Driver d.h. das heißt EDV elektronische Datenverarbeitung evtl. eventuell F&E Forschung und Entwicklung f. folgende ff. fortfolgende Geb. Gebühren GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls GK Gemeinkosten HP Hauptprozess Hrsg. Herausgeber i.d.R. in der Regel i.e.S. im engeren Sinne KJHG Kinder- und Jugendhilfegesetz krp Kostenrechnungspraxis KS Kostenstelle LHO Landeshaushaltsordnung lmi leistungsmengeninduziert

VI

lmn leistungsmengenneutral Lohn-EK Lohneinzelkosten Ltg. Leitung Min. Minute MJ Mannjahre Nr. Nummer öffentl. öffentlich S. Seite sog. so genannte Std. Stunden Stk. Stück Tab. Tabelle TP Teilprozess u. und u.a. unter anderem u.U. unter Umständen usw. und so weiter vgl. vergleiche WS. Wertschöpfung z.B. zum Beispiel zusätzl. zusätzlich

VII

Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Aufgrund der nachhaltigen Haushaltsdefizite von Bund, Ländern und Gemeinden sowie der damit verbundenen angespannten Finanzsituation wächst der Kostendruck in öffentlichen Verwaltungen. Infolgedessen ist es unausweichlich, ein verstärktes Kostenbewusstsein für diese zu fordern. Damit verbunden steigen die Anforderungen an Kostensteuerungen und es stellt sich immer dringlicher die Frage nach einem adäquaten Verwaltungskostenrechnungsinstrument, das eine Planung, Steuerung und Bewertung des öffentlichen Verwaltungshandelns unter Effizienzgesichtspunkten ermöglicht sowie eine notwendige Basis für verwaltungsspezifische Kostenrechnungszwecke wie eine angemessene Gebühren- und Entgeltkalkulation oder eine Verbesserung der Wirtschaftlichkeitskontrolle bildet. Hieraus resultiert die Suche nach einem Kostenrechnungsverfahren, das sich möglichst einfach an das bestehende kameralistische Verwaltungssystem anpassen lässt und dennoch die gewünschten Informationen liefert. Daneben ist zu bedenken, dass Verwaltungsleistungen als Kostenträger sich oft als immateriell erweisen und unter Beteiligung verschiedener (Kosten-)Stellen in komplexen Verfahrensabläufen hergestellt werden. Deshalb können sich bereits bei einer Kostenträgerrechnung im Rahmen der Implementierung einer Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen erhebliche Schwierigkeiten ergeben. Eine Problemlösung stellt möglichenfalls die Prozesskostenrechnung als Kostenrechnungsverfahren dar. Diese betrachtet die gesamten Verwaltungsprozesse, die zur Erstellung von Verwaltungsleistungen notwendig sind. Mit Hilfe solcher Prozesse können ggf. ausreichend Informationen zur Ermittlung von Kosten für Verwaltungsleistungen erlangt werden. Darüber hinaus können sie herangezogen werden, um in traditionellen Verwaltungsabläufen sich verbergende Optimierungspotentiale aufzuzeigen.

Daran anknüpfend beschäftigt sich die vorliegende Arbeit sowohl mit allgemeinen Kos-tenrechnungsgrundlagen als auch mit dem Konzept einer modifizierten Prozesskostenrechnung für öffentliche Einrichtungen sowie ihrer praktischen Umsetzung.

1

Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

1.2 Gang der Untersuchung

Diese Ausarbeitung unterteilt sich in fünf Kapitel. Nach den einführenden Bemerkungen wird im folgenden Kapitel ein Überblick über die Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen gegeben. Dabei werden Aufgaben und systematische Grundlagen einer Verwaltungskostenrechnung aufgezeigt. Hierdurch wird letztlich das notwendige Fundament für die nachfolgenden Ausführungen geschaffen wie auch eine entsprechende Einordnung der Prozesskostenrechnung ermöglicht.

In Kapitel 3 wird ausschließlich auf die Prozesskostenrechnung eingegangen. Damit verbunden werden allgemeine Grundlagen sowie die methodische Vorgehensweise der Rechnung aufgezeigt. Das beinhaltet das konkrete Vorgehen zur Implementierung einer Prozesskostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen. Der abschließende Punkt dieses Kapitels besteht darin, Einsatzmöglichkeiten der Prozesskostenrechnung in öffentlichen Einrichtungen aufzuzeigen.

Nachdem das Konzept wie auch Einsatzmöglichkeiten entwickelt wurden, wird im nachstehenden Kapitel 4 eine exemplarische Anwendung der Rechnung vorgenommen. Dabei wird aufgezeigt, inwieweit sich das Konzept auf eine ausgewählte öffentliche Institution der Samtgemeinde Horneburg übertragen lässt und welche Vor- und Nachteile die Prozesskostenrechnung in diesem Zusammenhang mit sich bringt.

Im abschließenden Kapitel 5 erfolgt in Ergänzung zu den vorherigen Kapiteln eine kurze Zusammenfassung dieser Ausarbeitung.

2

Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

2 Überblick über die Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen

Die Grundvoraussetzung für ein leistungsorientiertes Verwaltungshandeln sowohl in entgeltfinanzierten als auch in umlagefinanzierten Verwaltungen ist die Implementierung einer verwaltungsgerechten Kosten- und Leistungsrechnung im öffentlichen Sek-tor. Aus diesem Grunde wird zuerst ein Überblick einer verwaltungsspezifischen Kostenrechnung gegeben.

2.1 Aufgaben einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen

Die zentrale Zielsetzung einer Kostenrechnung öffentlicher Institutionen ist die Erfassung, Darstellung und Verrechnung des verwaltungsbetrieblichen Ressourcenverzehrs. ¹ Darüber hinaus sind unterschiedliche Aufgaben einer modernen verwaltungsgerechten Kostenrechnung hervorzuheben, da sich die Verwaltung stets darüber im klaren sein muss, für welchen Zweck Kosteninformationen überhaupt benötigt werden.

Abbildung 1: Aufgaben einer Kostenrechnung in öffentlichen Verwaltungen

(Eigene Darstellung, vgl. die nachfolgenden Ausführungen.)

Die Abbildung 1 hebt hervor, dass die Bildung und Rechtfertigung von Preisen, die Überwachung der Wirtschaftlichkeit sowie die Bereitstellung von Informationen für die Verwaltungsführung und die Öffentlichkeit zu den grundlegenden Aufgaben einer verwaltungsspezifischen Kostenrechnung zählen.

¹ Vgl. Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E.: Kommunale Kosten- und Wirtschaftlichkeitsrechnung, 7. Auflage, Witten, 1995, S. 147.

3

Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

² Die Kostenrechnung dient der Preisbildung- und Preisrechtfertigung. Diesbezüglich ist sie ein elementares Informationsinstrument, um Leistungsentgelte wie Preise, Tarife, Gebühren oder sonstige Entgelte zu berechnen. Sie stellt anfangs die notwendigen Kos-teninformationen bereit und ermittelt auf dieser Basis die geforderten Leistungsentgelte mit Hilfe einer adäquaten Kalkulation. ³ Neben der Kalkulation zur Entgeltbemessung bekommt der Kostenrechnung als Preisfindungs- und Preisrechtfertigungsinstrument für eine interne Leistungsverrechnung besondere Bedeutung zugesprochen. Dies liegt daran, dass viele Verwaltungen als Vorleister für andere Verwaltungen tätig sind. Damit schließlich signifikante ökonomische Entscheidungsindikatoren ermittelt werden können, ist die Implementierung einer internen Leistungsverrechnung auf der Grundlage einer verwaltungsgerechten Kostenrechnung unumgänglich. ⁴ In diesem Zusammenhang ist ergänzend festzustellen, dass die jeweilige öffentliche Institution eine Kostendeckung anstreben sollte. Nur solange die Kosten nicht höher als die Entgelte sind, kann der öffentliche Sektor und das damit verbundene Leistungsprogramm langfristig aufrecht gehalten werden (auf andere Finanzierungsmaßnahmen wie beispw. Steuern wird an dieser Stelle nicht näher eingegangen). Demgegenüber steht das Verbot für öffentliche Verwaltungen, Leistungsentgelte höher als die Kosten zu veranschlagen. Letzten Endes legt die politisch legitimierte Instanz den Kostendeckungsgrad fest, der in der Folge zur Entgeltbemessung herangezogen wird. Vorwiegend dominieren politische und gemeinwirtschaftliche Zielvorstellungen, so dass beabsichtigt keine hundertprozentige Kostendeckung vorgenommen wird.

⁵ Eine weitere elementare Aufgabe einer verwaltungsspezifischen Kostenrechnung ist die Wirtschaftlichkeitsüberwachung. Dieser bedeutungsvolle Zweck lässt sich aus den Haushaltsverordnungen des Bundes, der Länder und der Gemeinden herleiten. Er ist die

² Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G.: Prozessorientierte Kostenrechnung in der öffentlichen Verwaltung, 1995, in: Männel, W. (Hrsg.): Prozesskostenrechnung. Bedeutung, Methoden, Branchenerfahrungen und Softwarelösungen, 1998, S. 282.

³ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Harms, J.: Die Reform des öffentlichen Rechnungswesens als wesentliches Element zukünftiger leistungsfähiger Verwaltungen, 1999, in: Budäus, D.; Gronbach, P. (Hrsg.): Umsetzung neuer Rechnungs- und Informationssysteme in innovativen Verwaltungen, 1999, S. 35.

⁴ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Bauer, L.: Prozessorientierte Kostenrechnung in Bundesverwaltungen, 1. Auflage, Frankfurt am Main, 2003, S. 41.

⁵ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G., 1995, in: Männel, W. (Hrsg.), 1998, S. 282.

4

Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

logische Konsequenz der grundsätzlichen Forderung nach einer sparsamen und wirtschaftlichen Haushaltsführung.

In diesem Rahmen besteht die Aufgabe der Kostenrechnung darin, Informationen für die Planung, Steuerung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns bereit zu stellen. ⁶ Aufgrund der Knappheit von Ressourcen ist regelmäßig zu überprüfen, ob die zur Verfügung stehenden Mittel in Bezug auf den Output tatsächlich wirtschaftlich eingesetzt werden oder ob potentielle Änderungsmöglichkeiten im Leistungserstellungsprozess bestehen, die letztendlich eine Erhöhung der Wirtschaftlichkeit nach sich ziehen. ⁷ Den dazu erforderlichen Ausgangspunkt liefern die rechtlichen Bestimmungen der Wirtschaftlichkeit öffentlicher Haushaltsführungen. ⁸ Sowohl Artikel 114 GG als auch § 7 Abs. 1 BHO und § 7 Abs. 1 LHO fordern, dass die erbrachten Leistungen in einem angemessenen Verhältnis zu den eingesetzten Mitteln stehen. ⁹ Abschließend ist anzumerken, dass die Kostenrechnung die Wirtschaftlichkeitssteuerung als Werkzeug zum Aufdecken und Ausschöpfen von Effizienzpotentialen unterstützt. ¹⁰ Dabei sind typische Ziele wie Kontrolle des Auslastungsgrades von Betriebsanteilen, Entscheidung zwischen Eigenleistung oder Vergabe, Ermittlung von Folgekosten, Selektion der wirtschaftlichsten Organisations- und Verfahrensvarianten, Auswahl der wirtschaftlichsten Investitionsalternative, Entscheidung zur Privatisierung sowie Vermeidung einer Gebühren- bzw. Zuschusserhöhung durch beispw. Analyse der großen Kostenblöcke oder durch Aufdecken nicht genutzter Kapazitäten zu verfolgen. 11

Außerdem werden die grundlegenden Aufgaben einer verwaltungsadäquaten Kostenrechnung nach Harms durch die Bereitstellung von Informationen sowohl für die Verwaltungsführung als auch für die Öffentlichkeit komplettiert. ¹² In diesem Zusammenhang schafft die Kostenrechnung zunächst eine Kosten- und Leistungstransparenz, indem die öffentlichen Leistungen innerhalb ihrer verschiedenen Organisationseinheiten definiert und die gefertigten Leistungseinheiten inklusive der verzehrten Ressourcen

⁶ Vgl. Fiebig, H.: Kommunale Kostenrechnung und Wirtschaftlichkeitssteuerung, 2. Auflage, Berlin, 1998, S. 59 ff.

⁷ Vgl. Harms, J., 1999, in: Budäus, D.; Gronbach, P. (Hrsg.), 1999, S. 34 ff.

⁸ Vgl. Reinermann, H.; Ridley F.; Thoenig, J.: Neues Politik- und Verwaltungsmanagement in der kommunalen Praxis. Ein internationaler Vergleich, 1. Auflage, Sankt Augustin, 1998, S. 21 ff.

⁹ Vgl. Bauer, L., 2003, S. 25 f.

¹⁰ Vgl. Zimmermann, G., 1995, in: Männel, W. (Hrsg.), 1998, S. 282.

¹¹ Vgl. Fiebig, H., 1998, S. 59 ff.

¹² Vgl. Harms, J., 1999, in: Budäus, D.; Gronbach, P. (Hrsg.), 1999, S. 34 ff.

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Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

erfasst und zweckdienlich dargestellt werden. ¹³ Dieser bedeutungsvolle Einblick zwischen Ressourceninput und Leistungsoutput gilt als unentbehrliche Voraussetzung für ein effizientes Verwaltungshandeln. ¹⁴ Überdies bewirkt eine verwaltungsspezifische Kostenrechnung die Bereitstellung von Kosteninformationen und nutzt diese als eine Datengrundlage für die Aufstellung eines produktorientierten Haushaltsplanes sowie beispw. zur Unterstützung mittel- bis langfristiger Entscheidungen in Bezug auf Beschaffung, Leistungserstellung und Leistungsabgabe. Somit bildet die Kostenrechnung einen wesentlichen Bestandteil des Informationssystems der öffentlichen Verwaltung. ¹⁵ Des Weiteren dient sie der Öffentlichkeit ebenfalls als Informationsinstrument, da diese im Allgemeinen die Aufgabe hat, das öffentliche Leistungsangebot über demokratische Wahlen letztendlich zu entscheiden. 16

Neben den bereits genannten Zwecken einer verwaltungsspezifischen Kostenrechnung besteht eine ganze Reihe wichtiger sonstiger Rechnungsaufgaben wie beispielshalber Förderung des Kostenbewusstseins, Überwachung von Kostenentwicklungen sowie betriebswirtschaftliche Rechtfertigung konkreter Entscheidungen. ¹⁷ Im Folgenden werden diese Zwecke lediglich angesprochen. ¹⁸ Die Förderung des Kostenbewusstseins seitens der Mitarbeiter in öffentlichen Einrichtungen kann infolge der Kosten- und Leistungstransparenz sowie der Einsicht einer Leistungsverrechnung erreicht werden. Die Basis hierfür liegt im Wissen der Mitarbeiter sowohl über die Kostenhöhe bezogen auf das jeweilige Betrachtungsobjekt als auch über die Kostenstruktur sowie im Wissen über die ablaufbedingten Kostenschwerpunkte und die Kostenentwicklungen bei den betroffenen Verwaltungsangehörigen. Dieser Zusammenhang bringt die nötigte Aufmerksamkeit für ein effizientes Verwaltungshandeln mit sich.

¹³ Vgl. Gruber, K.: Dezentrale Budgetierung, Kosten- Leistungsrechnung und Controlling: Instrumente des modernen Verwaltungsmanagements, 1. Auflage, Kronach, 1998, S. 119.

¹⁴ Vgl. Mahnkopf, R.: Budgetierung. Die Antwort auf veränderte Anforderungen an den kommunalen Haushalt, 1996, in: Grubwinkler, W.; Kuzmany, D. (Hrsg.): Modernes Verwalungsmanagement, 1996, S. 131.

¹⁵ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Siems, C.: Die Prozesskostenrechnung. Ein rechnungsziel-orientiertes Kostenrechnungsinstrument für öffentliche Verwaltungen?, 2002, in: Verwaltung und Management, 8. Jahrgang, 2002, Heft 6, S. 372 f.

¹⁶ Vgl. Harms, J., 1999, S. 34 ff.

¹⁷ Vgl. Bauer, L., 2003, S. 20 ff.

¹⁸ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G.; Grundmann, R.: Die Prozesskostenrechnung als Instrument zur Wirtschaftlichkeitskontrolle und Preisbegründung in der öffentlichen Verwaltung, 1996, in: Scheer, A.; Friederichs, J. (Hrsg.): Innovative Verwaltungen 2000, 1996, S. 106.

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Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

¹⁹ Ein zusätzlicher Zweck der Kostenrechnung kann in der Überwachung von Kostenentwicklungen liegen. Dazu sind in einem weiterführenden Schritt Kosten im Zeitablauf festzuhalten. Nachstehend werden Kosten unterschiedlicher Perioden gegenüber gestellt und miteinander verglichen. Als Ergebnis können wertvolle Informationen im Hinblick auf Kostentrends generiert werden. ²⁰ Daneben dient eine Kostenrechnung der betriebswirtschaftlichen Rechtfertigung konkreter Entscheidungen. Dazu müssen mit ihrer Hilfe Kosteninformationen bereitgestellt werden, mit denen die Verwaltungsführung betriebswirtschaftlich sinnvolle Entscheidungen treffen kann. Sie muss konkret anzeigen, welche kostenmäßigen Konsequenzen aus der Umsetzung möglicher Handlungsalternativen resultieren. Anhand dessen kann die Verwaltungsführung letzten Endes die kostengünstigste Alternative ermitteln. Dessen ungeachtet ist im öffentlichen Sektor eine Handlungsalternative nicht nur auf der Basis einer Kostenrechnung zu bestimmen. Zudem bedarf es vor allem der Aufmerksamkeit einer Sicherstellung der öffentlichen Aufgabenerfüllung.

Aus den dargestellten Aufgaben einer verwaltungsgerechten Kostenrechnung wird ersichtlich, dass eine Kostenrechnung in öffentlichen Institutionen unabdingbar ist. Sie stellt den richtigen Ansatz zur Lösung finanzieller Probleme dar.

2.2 Systematische Grundlagen einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen Damit die zuvor genannten Zwecke einer modernen Verwaltungskostenrechnung ziel-orientiert erfüllt werden und infolgedessen öffentliche Institutionen eine bestmögliche Aufgabenwahrnehmung gewährleisten können, wird im Rahmen der systematischen Grundlagen sowohl auf den Aufbau einer Kostenrechnung als auch auf Kostenrech-nungsgrundsätze und Kostenverteilungsprinzipien eingegangen.

2.2.1 Aufbau einer Kostenrechnung in öffentl. Verwaltungen

Damit die Leistungserstellungsprozesse der Verwaltung systematisch erfasst und bewertet sowie die dazu von der Verwaltungsführung benötigten Informationen bereitgestellt werden, kann die Kostenrechnung üblicherweise in drei Stufen gegliedert werden. Da- ¹⁹ Diefolgenden Ausführungen lehnen sich an Vogel, A.: Verwaltungscontrolling, 1996, in: Grubwinkler, W.; Kuzmany, D. (Hrsg.), 1996, S. 165.

²⁰ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Bauer, L., 2003, S. 31 f.

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Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

bei schließen sich der Kostenartenrechnung die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung an (siehe Abbildung 2). 21

Abbildung 2: Aufbau einer Kostenrechnung

(Eigene Darstellung, die Ausführung lehnt sich an Speier, F.: Die Einführung der Kosten- und Leistungsrechnung in der Kommunalverwaltung, 1. Auflage, 2002, Berlin, S. 31.)

2.2.1.1 Die Kostenartenrechnung

Die Aufgabe der Kostenartenrechnung besteht in der Erfassung sämtlicher Kosten einer Abrechnungsperiode und deren anschließenden Aufgliederung nach Art der eingesetzten Ressourcen. ²² Dazu sollte die Rechnung auf die zuvor festgelegten Kostenrechnungszwecke ausgerichtet sein. ^{23 24} Die Kostenarten werden in der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre normalerweise nach Art der verzehrten Produktionsfaktoren gegliedert. Daraus resultiert eine grobe Gliederung nach Personalkosten, Sachkosten, Kapitalkosten, Kosten für Dienstleistungen Dritter, Kosten für Steuern, Gebühren und Beiträge usw. In der öffentlichen Verwaltung bietet sich hingegen die Übernahme des Gruppierungsplans zur Bildung und Gruppierung von Kostenarten an. Demzufolge kann eine Unterteilung in Personalkosten (wie Löhne, Gehälter, Besoldung, Versorgungsbezüge, Sozialversicherungsbeiträge und Beihilfen), sächlicher Verwaltungs- und Betriebsaufwand (wie Unterhaltung der Grundstücke und Gebäude, Kauf von Geräten, Mieten, Steuern sowie Versicherungen) und kalkulatorischen Kosten (wie kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen) erfol-

²¹ Vgl.Schwarze, J.: Funktionen und Leistungsfähigkeit der Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen, 1999, in: Budäus, D.; Gronbach, P. (Hrsg.), 1999, S. 59.

²² Vgl. Olfert, K.: Kostenrechnung, 10. Auflage, Ludwigshafen, 1996, S. 72.

²³ Vgl. Zimmermann, G.: Grundzüge der Kostenrechnung, 7. Auflage, München, 1998, S. 27. ²⁴ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Fiebig, H., 1998, S. 75 f.

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Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

gen. Des Weiteren sind diese Kostenarten je nach Größe des abzurechnenden Betriebes weiter aufzuschlüsseln. Sie müssen soweit unterteilt werden, bis die festgelegten Rechenzwecke zielorientiert erfüllt werden können. Demzufolge ist eine individuelle Ausgestaltung der Kostenartenrechnung möglich. ²⁵ An dieser Stelle ist zu beachten, dass in öffentlichen Verwaltungen das vorhandene Rechnungssystem, das überwiegend den kameralistischen Rechnungsstil aufweist, als Datenlieferant dient. Die Kameralistik verkörpert eine reine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und weist infolgedessen keine Kosten auf. Dementsprechend bedarf es einer angebrachten Schnittstellengestaltung zwischen den betrieblich relevanten Kostenarten und den Titelgruppen des kameralistischen Rechnungswesens.

2.2.1.2 Die Kostenstellenrechnung

Die zweite Stufe der Kostenrechnung ist die Kostenstellenrechnung. ²⁶ Sie bildet das Bindeglied zwischen der Kostenarten- und der Kostenträgerrechnung. ²⁷ Aufbauend gibt sie Auskunft über die Höhe der Kosten, die in den abgegrenzten Kostenbereichen innerhalb einer Abrechnungsperiode anfallen. ²⁸ Möglichst nach dem Verursachungsprinzip werden die Kostenarten einzelnen Betriebsteilen zugeordnet. ²⁹ Dabei wird auf eine Trennung in Einzel- und Gemeinkosten zurückgegriffen. Einzelkosten können den einzelnen Kostenträgern direkt zugerechnet werden. ³⁰ Hierbei ist unter einem Kostenträger allgemein jede Leistungs- bzw. Produkteinheit zu verstehen, die innerbetrieblich zu einem Güterverzehr führt. ³¹ Demgegenüber fallen Gemeinkosten für mehrere Bezugsobjekte an und können demzufolge nicht direkt zugerechnet werden. ³² Infolgedessen bedarf es einer Weiterverrechnung bzw. einer Schlüsselung der Gemeinkosten über Kostenstellen, bevor eine entsprechende Zurechnung auf die Kostenträger möglich ist. ^{33 34} Damit der Aufbau eines verwaltungsspezifischen Kostenstellenplans verwirklicht werden kann, ist es erforderlich, den Betrieb vorab zu analysieren und alle Kostenstellen

²⁵ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Bauer, L., 2003, S. 78 ff.

²⁶ Vgl. Schmidt, A.: Kostenrechnung, 2. Aufl., Stuttgart, 1998, S. 84 ff.

²⁷ Vgl. Kalenberg, F.: Grundlagen der Kostenrechnung, 1. Auflage, München, 2004, S. 69 ff.

²⁸ Vgl. Schmidt, A., 1998, S. 84 ff.

²⁹ Vgl. Schmidt, A., 1998, S. 35.

³⁰ Vgl. Kalenberg, F., 2004, S. 69 ff.

³¹ Vgl. Kalenberg, F., 2004, S. 105.

³² Vgl. Hoitsch, H.; Lingau, V.: Kosten- und Erlösrechnung, 5. Auflage, Berlin, 2004, S. 407 f.

³³ Vgl. Kalenberg, F., 2004, S. 69 ff.

³⁴ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Fiebig, H., 1998, S. 101 ff.

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Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

aufzunehmen. Dadurch eröffnen sich die ersten Einblicke in das betriebliche Geschehen und ggf. können bereits im Vorfeld Unwirtschaftlichkeiten aufgedeckt werden.

2.2.1.3 Die Kostenträgerrechnung

Neben der vollständigen Erfassung und Verteilung der Kosten in der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung hat die Kostenträgerrechnung die Aufgabe der Verrechnung der Einzel- und Gemeinkosten auf die Kostenträger. ³⁵ Folglich werden die Kosten den Leistungen innerhalb einer Abrechnungsperiode gegenübergestellt. ³⁶ Die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre differenziert dabei die Kostenträgerrechnung in die Kostenträgerstückrechnung, bei der die Kosten pro Mengeneinheit (z.B. Stückkosten), und in die Kostenträgerzeitrechnung, bei der die Kosten für die einzelnen Markt-, Amts- und Innenleistungen pro Abrechnungsperiode betrachtet werden. 37

In der öffentlichen Verwaltung dient die Kostenträgerrechnung vor allem als Grundlage der Entgeltkalkulation. ³⁸ Sie ermittelt die Kosten der einzelnen Leistungen einer öffentlichen Institution. ³⁹ Als Beispiele können Abfuhr einer Tonne Müll, Pflege eines Kranken pro Tag oder Ausstellung eines Personalausweises genannt werden. ⁴⁰ Hierzu ist es unerlässlich, die von der Verwaltung erbrachten Leistungen bzw. Produkte zu definieren und gegeneinander abzugrenzen. 41

2.2.2 Kostenrechnungsgrundsätze und Kostenverteilungsprinzipien

Der zweckmäßige Aufbau einer verwaltungsgerechten Kostenrechnung wird zusätzlich durch Kostenrechnungsgrundsätze und Kostenverteilungsprinzipien unterstützt.

³⁵ Vgl. Kalenberg, F., 2004, S. 105.

³⁶ Vgl. Fiebig, H., 1998, S. 113.

³⁷ Vgl. Lachnit, L.: Prozessorientierte erweiterte Kosten- und Leistungsrechnung für die öffentliche Verwaltung, 1999, in: krp, 43. Jahrgang, 1999, S. 48; Ahlburg, T.: Produktionsmodernisierungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung, 1. Auflage, Berlin, 2001, S. 112.

³⁸ Vgl. Fiebig, H., 1998, S. 113.

³⁹ Vgl. Vogel, A.: Verwaltungscontrolling, 1996, in: Grubwinkler, W.; Kuzmany, D. (Hrsg.): Modernes Verwaltungsmanagement, 1996, S. 162.

⁴⁰ Vgl. Fiebig, H., 1998, S. 113.

⁴¹ Vgl. Lachnit, L., 1999, S. 48.

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Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

2.2.2.1 Kostenrechnungsgrundsätze ⁴² Generell sind Kostenrechnungen an den allgemeinen Grundsätzen der Richtigkeit, der Wirtschaftlichkeit, der Praktikabilität, der Vollständigkeit, der Flexibilität und der Aktualität auszurichten. Dabei stehen die Prinzipien der Funktionalität und der Praktikabilität in einem Koordinationsverhältnis und die Wirtschaftlichkeit mit der Vollständigkeit in einer Zielkonkurrenzbeziehung zueinander. Die aufgeführten Kostenrechnungsgrundsätze können zum einen für eine qualitative Beurteilung der Güte von Kostenrechnungssystemen herangezogen werden und zum anderen dienen sie als Rahmen für den systematischen Aufbau der Kostenrechnung in Kostenarten-, Kostenstellen und Kostenträgerrechnung. ⁴³ Der Grundsatz der Richtigkeit fordert, dass ein Modell der Kostenrechnung empirisch wahr sein soll, d.h. der im Modell abzubildende Sachverhalt soll mit dem realen Sachverhalt übereinstimmen. Nachstehend wird offensichtlich, dass die zu fordernde Richtigkeit kaum objektivierbar ist. Jedoch ist diese Abgrenzung unumgänglich. Sie verhindert u.a. die Aufnahme verbreiteter Irrtümer in potentielle Kostenrechnungssysteme. Weiterhin postuliert das Prinzip der Wirtschaftlichkeit, dass ein bestimmtes Vorhaben mit minimalen Mitteln oder mit gegebenen Mitteln ein maximales Ergebnis verwirklichen soll. 44

Gemäß dem Grundsatz der Praktikabilität sollen Kostenrechnungssysteme anwen-dungsorientiert sein, d.h. sie sollen einsetzbar und nutzbar aufgestellt werden und zudem einen unternehmensindividuellen Zuschnitt erhalten. ^{45 46} Ferner ist die Vollständigkeit der Rechnung dann gegeben, sobald der gesamte verwaltungsbetriebliche Ressourcenverzehr erfasst wird. Vorausgesetzt diese Anforderung wird nicht eingehalten, kann die Anwendung der Kostenrechnung infolge der Unvollständigkeit zu falschen Schlüssen führen. Folglich sind alle relevanten Tatbestände und Beziehungen bei einer Modellbildung durch Abstraktion zu beachten. ⁴⁷ Die Forderung nach Flexibilität betrifft eine zweckneutrale Kostenerfassung, um möglichst vielseitige Auswertungsrechnungen zu ermöglichen. Schließlich beinhaltet die

⁴² Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Lorson, P.: Straffes Kostenmanagement und neue Technologien. Anforderungen, Instrumente und Konzepte unter besonderer Würdigung der Prozesskostenrechnung, 1. Auflage, Herne; Berlin, 1993, S. 38 ff. ⁴³ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Lorson, P., 1993, S. 40 f.

⁴⁴ Vgl. Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E., 1995, S. 338 f.

⁴⁵ Vgl. Lorson, P., 1993, S. 41.

⁴⁶ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E., 1995, S. 147. ⁴⁷ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Lorson, P., 1993, S. 43 f.

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Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

angestrebte Flexibilität eine Anpassungsfähigkeit an sich verändernde Strukturen im Realsystem. Zugleich sind bei der Konzeption von Kostenrechnungssystemen Grenzen der zu fordernden Flexibilität dispositiv festzulegen. ⁴⁸ Das Prinzip der Aktualität zielt darauf ab, dass Kostenrechnungssysteme rechtzeitig diejenigen Daten erfassen und verwerten, welche in der Folge für relevante Entscheidungen auszuwerten oder für sonstige Kostenrechnungsziele erforderlich sind. Bilden insofern Rechnungssysteme die Sachverhalte möglichst zeitnah ab, ist es grundsätzlich vorteilhaft. Andererseits kann dem entgegengesetzt werden, dass hierdurch selbst Kosten verursacht werden.

2.2.2.2 Kostenverteilungsprinzipien ⁴⁹ Die Kostenverteilungsprinzipien einer zweckorientierten Kostenrechnung unterstützen eine Weiterverrechnung der in der Kostenartenrechnung erfassten Kosten auf nachfolgende Kostenstellen und Kostenträger und finden jeweils nach dem verfolgten Rechenziel Anwendung. Zu ihnen gehören u.a. das Verursachungs-, das Proportionalitäts-, das Durchschnitts- sowie das Kostentragfähigkeitsprinzip.

Das Verursachungsprinzip fordert, dass jedes Kalkulationsobjekt nur diejenigen Kosten tragen soll, die es tatsächlich verursacht hat. ⁵⁰ Eine derartige Ursache-Wirkungs-Beziehung ist nur für einen Teil der Gesamtkosten feststellbar. Nur die variablen Kosten können gemäß diesem Prinzip direkt auf die einzelnen Kostenstellen und Kostenträger verrechnet werden. Grundsätzlich ist die Einhaltung des Verursachungsprinzips für fixe Kosten nicht möglich. 51

Des Weiteren bringt das Proportionalitätsprinzip zum Ausdruck, dass Kosten, die sich nicht direkt den Kostenstellen und Kostenträgern zurechnen lassen, proportional zu bestimmten Bezugs- oder Maßgrößen auf die Kostenstellen zu verteilen sind. ⁵² Insofern keine belegbaren Zusammenhänge zwischen Kostenanfall und Bezugsobjekt feststellbar sind, kann eine Verrechnung der anfallenden Kosten nach dem Durchschnittsprinzip erfolgen. ⁵³ Das Prinzip stellt eine Milderung des Verursachungsprinzips

⁴⁸ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Schweitzer, M.; Küpper, H.: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 7. Auflage, München, 1998, S. 84.

⁴⁹ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Djanani, C.; Schöb, O.: Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung, 1. Auflage, Stuttgart, 1997, S. 85 ff.

⁵⁰ Vgl. Braunschweig, C.: Kostenrechnung, 1. Auflage, München, 1999, S. 26.

⁵¹ Vgl. Eisele, W.: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 7. Auflage, München, 2002, S. 648.

⁵² Vgl. Djanani, C.; Schöb, O., 1997, S. 86 f.

⁵³ Vgl. Djanani, C.; Schöb, O., 1997, S. 86 f.

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Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen anhand eines Praxisbeispiels

dar und fordert eine möglichst genaue Verrechnung der Kosten. ⁵⁴ Dabei findet es Anwendung, indem die zu verteilenden Kosten mit Hilfe einer Bezugsgröße, die in etwa der Inanspruchnahme gerecht wird, auf Kostenstellen verteilt werden. ^{55 56} Ein weiteres Prinzip der Kostenverteilung, mit dem keine verursachungsgemäße Zurechnung angestrebt wird, ist das Kostentragfähigkeitsprinzip. Unter dessen Anwendung werden die anfallenden Kosten den Kostenträgern nach ihrer Belastbarkeit zugerechnet. Hierbei richtet sich die Belastbarkeit des Kostenträgers i.d.R. nach seinem Bruttogewinn. Demzufolge werden einer Leistung bzw. einem Produkt je mehr Kosten zugeordnet, desto höher dessen Bruttogewinn ist.

2.3 Kostenrechnungsverfahren

Eine verwaltungsspezifische Kostenrechnung kann je nach Zielsetzung auf unterschiedliche Art und Weise durchgeführt werden. Daher wird im Folgenden auf Kostenrechnungsverfahren eingegangen. Zunächst erfolgt eine dazu notwendige Abgrenzung der Verfahren, bevor ein Überblick über potentielle Anwendungsmöglichkeiten vermittelt wird.

2.3.1 Abgrenzung der Kostenrechnungsverfahren

Im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung handelt es sich bei Kostenrechnungsverfahren um spezifische Ausgestaltungsformen von Kostenrechnungen, die hauptsächlich die Abbildung von Kostengrößen unterstützen. ⁵⁷ Sie können grundsätzlich nach zwei Kriterien unterteilt werden. Diese genügen, um eingesetzte Verfahren mit ihren inhaltlichen Merkmalen abzugrenzen. Zum einen ist eine Trennung nach dem Zeitbezug der in die Rechnung eingehenden Kosten möglich. Damit ist eine Unterteilung in Ist-, Normal- und Plankosten verbunden. Zum anderen ist eine Trennung nach dem Sachumfang der zu verrechnenden Kosten möglich. Hierbei werden Kostenrechnungsverfahren auf Vollkosten- und Teilkostenbasis unterschieden. 58

⁵⁴ Vgl. Olfert, K., 1996, S. 186.

⁵⁵ Vgl. Djanani, C.; Schöb, O., 1997, S. 87. ⁵⁶ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Olfert, 1996, S. 188.

⁵⁷ Vgl. Gerhards, R.: Konzeption für eine Kosten- und Leistungsrechnung öffentlicher Verwaltungen, 1. Auflage, Frankfurt am Main, 2001, S. 68.

⁵⁸ Vgl. Hoitsch, H.; Lingnau, V., 2004, S. 374 ff.

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2.3.1.1 Zeitbezug der Rechnung ⁵⁹ Die tatsächlich angefallenen Kosten einer Abrechnungsperiode werden mit der Istkostenrechnung erfasst und auf die Bezugsobjekte verrechnet. Sie werden bestimmt, indem die effektiv angefallenen Verbrauchsmengen mit den zugehörigen Istpreisen am Ende der Periode multipliziert werden. Damit kann die Ist-Kostenrechnung u.a. Dokumentations- und Publikationszwecken sowie einer kurzfristigen Erfolgsrechnung dienen. ⁶⁰ Bei der Normalkostenrechnung werden hingegen normalisierte Gemeinkostenverrechnungssätze ermittelt. Demzufolge werden den Bezugsobjekten die Ist-Einzelkosten und die über die normalisierten Gemeinkostenzuschlagssätze verrechneten Gemeinkosten zugeordnet. Die Rechnung dient u.a. ebenfalls Dokumentationszwecken. Jedoch wird vor allem ein Vorteil der Normalkostenrechnung gegenüber der Istkostenrechnung in der Vereinfachung und der Beschleunigung der laufenden Abrechnung gesehen. Der Vorteil resultiert daraus, dass nicht in jeder Periode Gemeinkostenzuschlagssätze ermittelt werden müssen, sondern mit genannten Normalkostensätzen gearbeitet wird. ⁶¹ Kommt indessen die Plankostenrechnung zum Einsatz, löst sich das Kostenrechnungssystem völlig von den in der Vergangenheit konkret stattgefundenen Verbräuchen und den zugehörigen historischen Preisen. Die Rechnung basiert alleinig auf künftig erwartete Verbrauchsmengen und geplanten Preisen.

2.3.1.2 Sachumfang der Rechnung

Bei der Vollkostenrechnung werden die gesamten Kosten auf die Kostenträgereinheiten verteilt. Somit werden alle Kostenarten, d.h. sowohl fixe als auch variable Kosten, berücksichtigt. ^{62 63} Hingegen werden bei der Teilkostenrechnung nur die variablen Kosten den Kostenträgern zugerechnet. Anschließend können die Fixkosten im Block betrachtet werden oder durch geeignete Bezugsgrößenhierarchie aufgeteilt und auf die Kostenträger verteilt werden. Diese Maßnahme kann zusätzliche Erkenntnisse liefern. Das impliziert, dass sich die Vollkosten- und Teilkostenrechnung nicht gegenseitig ausschließen.

⁵⁹ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Friedl, B.: Kostenrechnung, 1. Aufl., München, 2004, S. 67.

⁶⁰ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Friedl, B., 2004, S. 67 f.

⁶¹ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Kloock, J.; Sieben, G.; Schildbach, T.: Kosten- und Leistungsrechnung, 8. Aufl., Düsseldorf, 1999, S. 63.

⁶² Vgl. Olfert, K., 1996, S, 76.

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2.3.2 Anwendungsmöglichkeiten der Kostenrechnungsverfahren

Je nach Zielsetzung lassen sich die Kostenrechnungsverfahren nach den beiden Kriterien des Zeitbezuges und des Sachumfanges kombinieren. Dieser Zusammenhang wird im nachfolgenden Schema (Abbildung 3) verdeutlicht:

Abbildung 3: Variationsmöglichkeiten von zeitlichen und sachlichen Bezügen

(Vgl. Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E., 1995, S. 153.)

In der Verwaltungspraxis können alle daraus ableitbaren Kombinationen eine Anwendung finden.

Bei dem Einsatz der Istkostenrechnung ist u.a. zu bedenken, dass durch den Vergangenheitsbezug der Istkosten die Rechnung für die Angebotskalkulation, für Kostenkontrollen und für die Steuerung des Betriebsgeschehens problematisch sein kann. Jedoch ist eine solche vergangenheitsbezogene Istkostenrechnung für öffentliche Verwaltungen der Regel nach unumgänglich. Sie dient dem Ziel der Ermittlung des tatsächlichen Erfolges und der nachträglichen Ermittlung der auf eine Leistungseinheit entfallenden Kosten. ⁶⁴ Hingegen kann eine Anwendung der Normalkostenrechnung von Vorteil sein. Zufallsschwankungen, die eventuell durch Markteinflüsse oder im Leistungserstellungsprozess auftreten können, werden ausgeschaltet. Des Weiteren kann die Anwendung vergangenheitsbezogener Daten für eine wirksame Kostenkontrolle, eine Vorkalkulation betrieblicher Leistungen und für die Ermittlung relevanter Kosten evtl. nicht ausreichen. Diese Aufgabe kann durch Anwendung der Plankostenrechnung erfüllt werden. 65

Bei der Vollkostenrechnung ist vor allem zu bedenken, dass sie einige Mängel aufweist. ⁶⁶ So widerspricht beispw. die vollständige Weiterverteilung aller Kostenbestand-

⁶³ Diefolgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G., 1998, S. 9.

⁶⁴ Vgl. Zimmermann, G., 1998, S. 6 ff.

⁶⁵ Vgl. Zimmermann, G., 1998, S. 164 ff.

⁶⁶ Vgl. Olfert, K., 2001, S. 73.

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teile dem Verursachungsprinzip in seiner strengen Auslegung und kann zu unwirtschaftlichen Schlussfolgerungen verleiten. Dessen ungeachtet bietet sich eine Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis für öffentliche Einrichtungen in erster Linie an, weil sie sämtliche Kosten auf die Kostenträger verrechnet. ⁶⁷ Demgegenüber berücksichtigt die Teilkostenrechnung die Reagibilität der Kosten auf Beschäftigungsänderungen durch die Kostenaufspaltung in fixe und variable Bestandteile. Sie eignet sich insbesondere für kurzfristige Angebotsentscheidungen unter Wettbewerbsbedingungen.

⁶⁸ Bei allen Anwendungsmöglichkeiten sollte die spezifische Kostenstruktur der öffentlichen Verwaltung auf jeden Fall beachtet werden. So vermag beispw. eine Teilkostenrechnung aufgrund des dominierenden Fixkostenblocks nur marginal verwertbare Kos-teninformationen zu liefern und kommt somit nicht als Grundmodell einer verwaltungsgerechten Kostenrechnung in Betracht. Das Augenmerk sollte auf Gemeinkosten und nicht auf Einzelkosten, die in öffentlichen Einrichtungen oft nur als Randerscheinungen auftreten, gerichtet werden. Daraus lässt sich ableiten, dass öffentliche Verwaltungen zunächst ein Kostenrechnungssystem auf Vollkostenbasis nötig haben. Nichtsdestoweniger weisen traditionelle Vollkostenrechnungen, wie bereits beschrieben, Mängel auf. Insgesamt ergibt sich, dass sowohl Teilkostenrechnungen als auch traditionelle Vollkostenrechnungen einige Schwächen in Bezug auf einen Lösungsansatz für die Erstellung von nützlichen Kostendaten in öffentlichen Einrichtungen mit sich bringen.

Einen möglichen Lösungsansatz dieser Problemstellung kann die Prozesskostenrechnung, die mit den folgenden Ausführungen in den Mittelpunkt der Betrachtung rückt, darstellen.

⁶⁷ Vgl. Klümper, B.; Möllers, H.; Zimmermann, E., 1995, S. 309. ⁶⁸ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Bauer, L., 2003, S. 134 ff.

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3 Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen

Aus der Vielzahl der Kombinationsmöglichkeiten der Kostenrechnungsverfahren wird im weiteren Verlauf dieser Arbeit ausschließlich auf die Prozesskostenrechnung für öffentliche Verwaltungen als grundsätzliches Vollkostenkonzept auf Plankostenbasis eingegangen.

3.1 Grundlagen der Prozesskostenrechnung

Als Fundament werden vorab die Grundlagen der Prozesskostenrechnung besprochen. Dabei wird zunächst die Fragestellung beantwortet, warum die Rechnung als Verwaltungsinstrument in den Vordergrund rücken kann. In der Folge werden die Grundüberlegungen, die Entwicklungsgeschichte, die Merkmale sowie auch die Aufgabenfelder einer verwaltungsspezifischen Prozesskostenrechnung als Gliederungspunkte besprochen.

3.1.1 Auswahl der Prozesskostenrechnung ⁶⁹ An dieser Stelle ist auf die Fragestellung einzugehen, ob sich die Prozesskostenrechung als Verwaltungskostenrechnungsverfahren eignet. Dazu kann zunächst die Erkenntnis herangezogen werden, dass im öffentlichen Sektor der Output zumeist aus Dienstleistungen besteht und folglich die entsprechenden Kosten nicht immer direkt vom Output abhängig bzw. nicht systematisch mit dieser Leistungsmenge verknüpft sind. Darüber hinaus lassen sich Verwaltungsleistungen in vielen Fällen quantitativ kaum erfassen. Auf Grund dessen kann der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten sehr hoch sein. Insofern kann sich ein verwaltungsspezifisches Kostenrechnungsverfahren schwerpunktmäßig auf die Gemeinkosten und nicht auf die Einzelkosten konzentrieren. Ergänzend dazu kann festgestellt werden, dass traditionelle Vollkostenrechnungssysteme (sofern sie Anwendung finden) die genannten Gemeinkosten auf Basis von wertmäßigen Bezugsgrößen über die Kostenstellen auf die Leistungseinheiten verteilen und somit das Verursachungsprinzip erheblich verletzen. In diesem Sinne könnten die daraus resultierenden Kosteninformationen für die durchzuführenden Aufgaben einer Verwaltungskostenrechnung unbrauchbar sein. Daher können beispw. Fehlentscheidungen im Rahmen einer Entgeltbemessung auftreten.

⁶⁹ Die folgenden Ausführungen lehnen sich an Zimmermann, G.; Grundmann, R., 1996, in: Scheer, A.; Friederichs, J. (Hrsg.), 1996, S. 107 f.

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