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Inhaltsverzeichnis

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Abk  ürzungsverzeichnis  III

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung und Gang der Untersuchung  1

1.2  Abgrenzungen  3

2  Internationale Erbschaftsteuerplanung  5

2.1  Begriffsbestimmung.  5

2.2  Ziele der internationalen Erbschaftsteuerplanung  6

2.3  Gestaltungsprobleme der internationalen Erbschaftsteuerplanung.  7

2.4  Rechtsformwahl als Gestaltungsinstrument  8

3  Besteuerung der unterschiedlichen Rechtsformen im deutschen Erbschaftsteuergesetz  11

3.1  Steuerpflichtiger Erwerb.  11

3.2  Bewertung des Vermögens  12

3.2.1  Bewertung des Betriebsvermögens von Einzelunternehmen und  

Personengesellschaften   12

3.2.2  Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften  15

3.2.3  Vergleich der Bewertungsmethoden.  18

3.3  Bewertungsvergünstigungen.  19

3.4  Freibeträge und Steuertarif  23

4  Internationale Erbschaftsteuergesetze.  24

4.1  Grundlagen des Erbschaftsteuergesetzes des Kanton Zürich in der Schweiz.  25

4.2  Grundlagen des österreichischen Erbschaftsteuergesetzes  27

5  Internationale Doppelbesteuerungsabkommen  31

5.1  Ursachen der internationalen Doppelbesteuerung  31

5.2  Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung  32

5.3  Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung.  35

5.3.1  Grundlagen des DBA-Erbschaftsteuer Deutschland - Schweiz  36

5.3.2  Grundlagen des DBA-Erbschaftsteuer Deutschland - Österreich  38

5.4  Besonderheiten bei der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften  40

II

6  Rechtsformwahl als Instrument der Erbschaftsteuerplanung am Beispiel Schweiz  41

6.1  Einfluss der Rechtsformwahl auf die Zuweisung der Besteuerungsrechte.  42

6.1.1  Einzelunternehmen als deutsche Spitzeneinheit  42

6.1.2  Personengesellschaft als deutsche Spitzeneinheit.  44

6.1.3  Kapitalgesellschaft als deutsche Spitzeneinheit.  45

6.2  Analyse der rechtsformabhängigen Besteuerungsunterschiede.  46

6.2.1  Einzelunternehmen als deutsche Spitzeneinheit  46

6.2.2  Personengesellschaft als deutsche Spitzeneinheit.  48

6.2.3  Kapitalgesellschaft als deutsche Spitzeneinheit.  49

6.3  Gestaltungsempfehlungen für die Rechtsformwahl.  50

7  Rechtsformwahl als Instrument der Erbschaftsteuerplanung am Beispiel Österreich  51

7.1  Einfluss der Rechtsformwahl auf die Zuweisung der Besteuerungsrechte.  51

7.1.1  Einzelunternehmen als deutsche Spitzeneinheit  51

7.1.2  Personengesellschaft als deutsche Spitzeneinheit.  53

7.1.3  Kapitalgesellschaft als deutsche Spitzeneinheit.  55

7.2  Analyse der rechtsformabhängigen Besteuerungsunterschiede.  56

7.2.1  Einzelunternehmen als deutsche Spitzeneinheit  56

7.2.2  Personengesellschaft als deutsche Spitzeneinheit.  57

7.2.3  Kapitalgesellschaft als deutsche Spitzeneinheit.  58

7.3  Gestaltungsempfehlungen für die Rechtsformwahl.  59

8  Fazit  60

Anhang 64   

Literaturverzeichnis   68

III

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1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

In den nächsten Jahren stehen zahlreiche Übertragungen von

Unternehmensvermögen an, die durch die Gründergeneration der Nachkriegszeit geschaffen wurden ¹ . Dies hat zur Folge, dass sich sowohl die Bedeutung als auch das Aufkommen der vermögensbezogenen Erbschaftsteuer weiter erhöhen wird ² . Der Anteil der Erbschaftsteuer an den Gesamtsteuereinnahmen betrug im Jahr 2005 zwar nur ca. 1 %, es ist aber ein stetiger Anstieg des Erbschaftsteueraufkommens von 773 Mio. € im Jahr 1985 über 1.814 Mio € im Jahr 1995 auf 4.097 Mio € im Jahr 2005 zu beobachten ³ .

Auch wenn eine Vielzahl von erheblichen Privatvermögen vererbt wird, ist zu beobachten, dass sich in der Mehrzahl der Fälle der gewichtigste Teil der vererbten mittleren und großen Vermögen aus unternehmerischem Vermögen zusammensetzt ⁴ . Mit der zunehmenden Globalisierung der Wirtschaft gibt es immer mehr Steuerpflichtige, die Auslandsvermögen in Form von Grundbesitz oder Unternehmensvermögen haben ⁵ . Die Bruttoauslandsaktiva deutscher Unternehmen und Privatpersonen betrug im Juni 2003 ca. 1,6 Billionen € ⁶ .

Bei einem deutschen Unternehmen mit Vermögen im Ausland besteht bei der Vererbung die Gefahr, dass durch den Übergang des unternehmerischen Vermögens neben der deutschen Erbschaftsteuerpflicht auch eine ausländische Steuerpflicht entsteht. Hieraus kann eine Doppelbesteuerung des Vermögens resultieren, die negative finanzielle und wirtschaftliche Auswirkungen für die Erben und die Fortführung des Unternehmens haben kann.

¹ Vgl. Klein-Blenkers, ZEV 2001, S. 329.

² Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 1.

³ Vgl. Deutsche Bundesbank, Monatsbericht Januar 1994, S. 72 und Monatsbericht Juni 2006, S. 54.

⁴ Vgl. Crezelius, Unternehmenserbrecht, S. 1.

⁵ Vgl. Plewka/Watrin, ZEV 2002, S. 253.

⁶ Vgl. Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 2004, Tabelle 24.6: Vermögensstatus der Bundesrepublik Deutschland gegenüber dem Ausland , S. 765.

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Im Rahmen der internationalen Erbschaftsteuerplanung ist die Wahl der Rechtsform des Unternehmens ein wichtiges Gestaltungsinstrument, weil die Rechtsformwahl eines deutschen Unternehmens neben der Höhe der inländischen Erbschaftsteuerbelastung auch die Entstehung einer ausländischen

Erbschaftsteuerpflicht für das übergehende Unternehmensvermögen beeinflusst.

In dieser Arbeit sollen die Auswirkungen auf die deutsche und die ausländische Erbschaftsteuerbelastung eines international tätigen Unternehmens aufgezeigt werden, die aus der Rechtsformwahl resultieren können. Aufgrund der Vielzahl der Einflussfaktoren auf die Erbschaftsteuerbelastung und der Vielzahl der ausländischen Steuersysteme gibt es bei einem international tätigen Unternehmen keine Rechtsform, die als „die“ erbschaftsteuerlich optimale Rechtsform bezeichnet werden kann. Anhand der Länderbeispiele Schweiz und Österreich soll analysiert werden, welche Rechtform aus erbschaftsteuerlicher Sicht für ein Unternehmen in Deutschland gewählt werden sollte, das in der Schweiz oder in Österreich unternehmerisches Vermögen besitzt.

Zunächst wird in der vorliegenden Arbeit auf die Grundlagen der internationalen Erbschaftsteuerplanung eingegangen. Nach der Begriffsbestimmung werden die Ziele und Gestaltungsprobleme der internationalen Erbschaftsteuerplanung aufgezeigt. Es erfolgt eine Abgrenzung der Rechtsformwahl als

Gestaltungsinstrument gegenüber anderen Instrumenten.

Im dritten Abschnitt wird auf die Besteuerung der unterschiedlichen Rechtformen im deutschen Erbschaftsteuergesetz eingegangen, um dadurch die

Belastungsunterscheide der verschiedenen Rechtsformen aufzuzeigen, die sich durch die Wertermittlung und die Bewertungsvergünstigungen ergeben können. Zudem wird ein Überblick über die persönlichen Freibeträge und den Steuertarif gegeben.

Um die mögliche ausländische Erbschaftsteuerbelastung eines deutschen Unternehmens mit Vermögen im Ausland abschätzen zu können, werden im nächsten Abschnitt die Grundlagen der Erbschaftsteuergesetze der Schweiz und Österreichs erläutert. In der Schweiz wird die Erbschaftsteuer nicht auf

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Bundesebene, sondern auf Ebene der Kantone erhoben. Es erfolgt daher exemplarisch eine Betrachtung des Erbschaftsteuergesetzes des Kantons Zürich.

Im fünften Abschnitt wird auf die Ursachen der internationalen Doppelbesteuerung und die möglichen unilateralen und bilateralen Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eingegangen. Hierbei werden die Grundlagen der von Deutschland mit der Schweiz und Österreich geschlossenen

Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern erläutert. Zudem werden die möglichen Qualifikationskonflikte aufgezeigt, die bei einer Übertragung von Personengesellschaften entstehen können.

Aufbauend auf die vorgenannten Abschnitte erfolgt in den Abschnitten sechs (Schweiz) und sieben (Österreich) die Analyse, wie die Rechtsformwahl als Instrument der internationalen Erbschaftsteuerplanung genutzt werden kann. Zunächst wird auf die Zuteilung der Besteuerungsrechte in Abhängigkeit der Rechtsform der deutschen Spitzeneinheit eingegangen und es erfolgt eine Analyse der rechtsformabhängigen Besteuerungsunterschiede. Hierauf aufbauend werden Gestaltungsempfehlungen für die Rechtsformwahl eines deutschen Unternehmens mit Vermögen in der Schweiz und Österreich gegeben. Die vorliegende Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse.

1.2 Abgrenzungen

Es werden folgende Annahmen für die Bearbeitung der vorliegenden Arbeit getroffen:

• Bei dem Erblasser und den Erben des Unternehmensvermögens handelt es sich um deutsche Staatsangehörige, die auch in Deutschland ihren Wohnsitz haben. Eine Wohnsitzverlagerung der beteiligten Personen ins Ausland kommt nicht in Betracht. Es wird im Rahmen dieser Arbeit von einem Familienunternehmen ausgegangen, bei dem natürliche Personen durch Eigentumsrechte maßgeblichen Einfluss ausüben können, da börsennotierte Großunternehmen die

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Erbschaftsteuerbelastung einzelner Kleinaktionäre bei ihren unternehmerischen Entscheidungen weitgehend unberücksichtigt lassen ⁷ .

• Das Unternehmen verfügt über in- und ausländisches Vermögen und hat seinen Sitz bzw. die Geschäftsleitung in Deutschland. Das ausländischen Vermögen des Unternehmens befindet sich in der Schweiz oder in Österreich. Das Vermögen des Familienunternehmens wird erst nach dem Tod des Unternehmers unentgeltlich auf die Nachfolger übertragen, so dass schenkungsteuerliche Aspekte im Rahmen dieser Arbeit nicht zu beachten sind.

• Bei der Durchführung der internationalen Erbschaftsteuerplanung sind auch die relevanten zivilrechtlichen Vorschriften zu beachten ⁸ . Ebenso sind bei einer Übertragung von Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften gesellschaftsvertragliche Gestaltungen zu beachten, weil hierdurch bestimmt wird, unter welchen Voraussetzungen die Gesellschaftsanteile vererbt werden können ⁹ . Auf die vorgenannten zivilrechtlichen und gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen wird im Rahmen dieser Arbeit aber nicht näher eingegangen.

• Die Wahl der Rechtsform wird nicht nur von erbschaftsteuerlichen, sondern auch von ertragsteuerlichen Überlegungen beeinflusst ¹⁰ . Im Umfang dieser Arbeit wird aber nur auf die erbschaftsteuerlichen Konsequenzen der Rechtsformwahl eingegangen.

• Die Bundesregierung plant zur Zeit eine Reform der Erbschaftsteuer. Im Rahmen dieser Arbeit wird auf die geplante Erbschaftsteuerreform nicht näher eingegangen, weil die Art und Weise sowie der Umfang der Erbschaftsteuerreform noch nicht hinreichend bekannt ist ¹¹ .

⁷ Vgl. Watrin, Erbschaftsteuerplanung internationaler Familienunternehmen, S. 11.

⁸ Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 15.

⁹ Vgl. Streck/Schwedhelm/Olbing, Deutsches Steuerrecht 1994, S. 1444 u. 1448.

¹⁰ Vgl. Heinz, GmbH-Rundschau 2001, S. 488.

¹¹ Vgl. Hannes/Onderka/von Oertzen, ZEV 2006, S. 131.

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2 Internationale Erbschaftsteuerplanung

2.1 Begriffsbestimmungen

Der Generationenwechsel in einem Unternehmen bedarf einer erbschaftsteuerlichen Planung, weil der mit der Erbschaftsteuer verbundene Liquiditätsabfluss erhebliche finanzielle und wirtschaftliche Auswirkungen auf den einzelnen Steuerpflichtigen und sein Unternehmen haben kann ¹² . Die Erbschaftsteuerplanung ist eine Teilaufgabe der umfassenden Steuerplanung eines Unternehmens ¹³ . Bei der Erbschaftsteuerplanung handelt es sich nicht nur um eine strategische Unternehmensplanung, sondern auch gleichzeitig um eine Finanz- und Lebensplanung der beteiligten natürlichen Personen ¹⁴ . Die Steuerplanung kann als ein Prozess des Formulierens steuerpolitischer Ziele, des Untersuchens der Steuerwirkungen von Handlungsalternativen und der Auswahl sowie der Realisierung der steueroptimalen Alternative verstanden werden ¹⁵ .

Die Gefahr, dass sich durch die Erbschaftsteuer erhebliche und schwer abschätzbare Belastungen ergeben, besteht speziell bei der Übertragung von ausländischem Vermögen, wodurch eine internationale Erbschaftsteuerplanung zur Erhaltung des Unternehmens notwendig ist ¹⁶ . Die internationale Erbschaftsteuerplanung muss zeitlich immer vor der eigentlichen Vermögensübertragung stattfinden, da es nur bis zu diesem Zeitpunkt möglich ist, gestalterische Maßnahmen zu ergreifen, die einen optimalen Übergang des Vermögens auf die nächste Generation gewährleisten ¹⁷ .

Die internationale Erbschaftsteuerplanung kann als revolvierender Prozess betrachtet werden, da es einerseits zu Veränderungen bei den persönlichen Verhältnissen der

¹² Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 2.

¹³ Vgl. Watrin, Erbschaftsteuerplanung internationaler Familienunternehmen, S. 14.

¹⁴ Vgl. Herrschaft, Beraterorientierte Methoden der Nachfolgeplanung, S. 8.

¹⁵ Vgl. Watrin, Erbschaftsteuerplanung internationaler Familienunternehmen, S. 15.

¹⁶ Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 4.

¹⁷ Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 9, aus: Ebenroth, C., Erbrecht 1992, Rz: 3.

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beteiligten Personen und deren Vermögen kommen kann und andererseits die gesetzlichen Rahmenbedingungen einem ständigen Wandel unterliegen ¹⁸ .

2.2 Ziele der internationalen Erbschaftsteuerplanung

Im Rahmen der internationalen Erbschaftsteuerplanung werden vielfältige Zielvorstellungen des bisherigen Unternehmensinhabers verfolgt. Das oberste Gestaltungsziel besteht in der Erhaltung und Sicherung von Vermögen bei einem Generationenwechsel ¹⁹ . Hieraus lässt sich das Ziel der Zukunftssicherung der Folgegeneration und die Gewährleistung der Kontinuität des aufgebauten Vermögens - speziell des unternehmerischen Vermögens - ableiten ²⁰ . Es muss daher ein geeigneter Nachfolger zur Fortführung des Unternehmens gefunden werden. Daher hat jede Nachlassgestaltung neben der vermögensrechtlichen auch eine wichtige personelle Dimension ²¹ . Steht kein Nachfolger aus der Familie zur Verfügung, muss Vorsorge dafür getroffen werden, dass einerseits das unternehmerische Vermögen in der Familie bleibt, andererseits eine nicht an dem unternehmerischen Vermögen beteiligte Person eine organschaftliche Position einnehmen kann ²² . Weitere Ziele der internationalen Erbschaftsteuerplanung bestehen darin, gerichtlichen

Erbstreitigkeiten vorzubeugen und das Erbe in der Familie gerecht zu verteilen sowie die Entscheidungsgewalt im Unternehmen eindeutig zuzuordnen ²³ .

Aus dem obersten Gestaltungsziel „der Erhaltung und Sicherung von Vermögen bei einem Generationenwechsel“ lässt sich unmittelbar die Notwendigkeit für Gestaltungsüberlegungen aus erbschaftsteuerlicher Sicht ableiten ²⁴ . Beim Besitz von inländischem und ausländischem Vermögen besteht das Bestreben in einer Maximierung des zu übertragenden Vermögens. Daher besteht ein wesentliches Ziel bei der Übertragung des unternehmerischen Vermögens darin, die Belastung durch

¹⁸ Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 10.

¹⁹ Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 5.

²⁰ Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 6.

²¹ Vgl. Crezelius, Unternehmenserbrecht, S. 2.

²² Vgl. Terpitz, Nachfolge in unternehmerisches Vermögen, S. 4.

²³ Vgl. Herrschaft, Beraterorientierte Methoden der Nachfolgeplanung, S. 32.

²⁴ Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 6.

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die Erbschaftsteuer möglichst gering zu halten. Da die absolute Minimierung der erbschaftsteuerlichen Transaktionskosten nur durch die Liquidierung des Unternehmens erreicht werden kann, wird das Ziel der relativen Steuerbarwertminimierung angestrebt ²⁵ .

Neben der Erbschaftsteuerminimierung wird auch die Minimierung der mit einer Übertragung des Vermögens verbundenen Kosten angestrebt, wie z.B. der Beratungs- und Durchführungskosten ²⁶ . Ein weiteres Ziel der internationalen Erbschaftsteuerplanung ist die Senkung der Unsicherheiten und Risiken, die durch die zukünftige Entwicklung des nationalen Steuerrecht und der ausländischen Steuersysteme entstehen können ²⁷ . Dieser Rechtsunsicherheit kann durch die Wahl reversibler Gestaltungen begegnet werden, die dem Aspekt der Flexibilität Rechnung tragen ²⁸ .

2.3 Gestaltungsprobleme der internationalen Erbschaftsteuerplanung

Da die Steuersysteme der einzelnen Staaten schon hinsichtlich der Anknüpfungspunkte der Besteuerung nicht aufeinander abgestimmt sind, kann das Problem der Doppelbesteuerung des Vermögens, sowohl im Inland als auch im Ausland, auftreten ²⁹ . Zudem kann das Belastungsgefälle der verschiedenen Erbschaftsteuersysteme den Anlass geben, steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten auszuschöpfen ³⁰ .

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung des Vermögens ist das wichtigste Gestaltungsproblem der internationalen Erbschaftsteuerplanung. Durch

Gestaltungsmaßnahmen soll erreicht werden, dass das Vermögen nur in einem Staat besteuert wird. Daher sollte ein Steuerpflichtiger nur Auslandsvermögen in dem

²⁵ Vgl. Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, S. 7.

²⁶ Vgl. Herrschaft, Beraterorientierte Methoden der Nachfolgeplanung, S. 39.

²⁷ Vgl. Watrin, Erbschaftsteuerplanung internationaler Familienunternehmen, S. 19.

²⁸ Vgl. Watrin, Erbschaftsteuerplanung internationaler Familienunternehmen, S. 20.

²⁹ Vgl. Karrenbrock/Hirsch, Steuer & Studium 2001, S. 583.

³⁰ Vgl. Watrin, Erbschaftsteuerplanung internationaler Familienunternehmen, S. 24.

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Umfang erwerben, indem ihm sein Heimatstaat die Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer erlaubt oder das ausländische Vermögen von einer Besteuerung im Wohnsitzstaat des Erblasser freigestellt ist ³¹ .

Bei der Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer ist als weiteres Gestaltungsproblem der internationalen Erbschaftsteuerplanung die Vermeidung von Anrechnungsüberhängen zu nennen ³² . Die Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer ist nach § 21 Abs. 1 S. 2 ErbStG auf den Betrag begrenzt, der bei der inländischen Besteuerung des Weltvermögens auf das Auslandvermögen entfällt. Zu Anrechnungsüberhängen kann es kommen, wenn die ausländische Erbschaftsteuer höher ist als die deutsche Erbschaftsteuer für das ausländische Vermögen.

Das internationale Erbschaftsteuergefälle könnte dazu benutzt werden, eine möglichst geringe Erbschaftsteuerbelastung zu erreichen, wenn die Erbschaftsteuerbelastung in einem ausländischen Staat niedriger als in Deutschland ist ³³ . Dies setzt in vielen Fällen aber eine Verlagerung des Wohnsitzes des Erblassers und der Erben in ein erbschaftsteuerliches Niedrigsteuerland voraus ³⁴ . Zudem unterliegen deutsche Staatsangehörige gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG noch fünf Jahre nach Wohnsitzverlagerung ins Ausland der unbeschränkten deutschen Erbschaftsteuerpflicht.

2.4 Rechtsformwahl als Gestaltungsinstrument

Zu den Gestaltungsinstrumenten einer internationalen Erbschaftsteuerplanung zählen die Wohnsitzverlagerung, der Wechsel der Staatsangehörigkeit, die Rechtsformwahl und die zeitliche Streckung der Vermögensübertragung, z.B. im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ³⁵ . In der vorliegenden Arbeit wird auf die Wahl der

³¹ Vgl. Plewka/Watrin, ZEV 2002, S. 253.

³² Vgl. Plewka/Watrin, ZEV 2002, S. 253.

³³ Vgl. Plewka/Watrin, ZEV 2002, S. 253.

³⁴ Vgl. Plewka/Watrin, ZEV 2002, S. 253.

³⁵ Vgl. Watrin, Erbschaftsteuerplanung internationaler Familienunternehmen, S. 25.

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Unternehmensrechtsform eingegangen, da es sich hierbei um das wichtigste Gestaltungsinstrument der internationalen Erbschaftsteuerplanung handelt ³⁶ .

Die Rechtsformwahl ist eine unternehmerische Entscheidung, die nicht nur bei der Gründung des Betriebes, sondern immer wieder während der Lebenszeit eines Unternehmens getroffen werden muss ³⁷ . Ein Anlass für eine Überprüfung der getroffenen Rechtsformwahl ist insbesondere die bevorstehende Übertragung des Betriebes auf die Erben und die damit verbundene Erbschaftsteuerplanung ³⁸ .

Bei der Wahl einer Rechtsform bestehen erhebliche Unterschiede hinsichtlich der Haftung der Gesellschafter, der Gewinn- und Verlustbeteiligung, den Finanzierungsmöglichkeiten und den Prüfungs- und Publizitätspflichten des Jahresabschlusses ³⁹ . Eine besondere Bedeutung bei der Rechtsformwahl kommt dem Steuerrecht zu, da das deutsche Steuerrecht keine unmittelbare und einheitliche Besteuerung der Unternehmen kennt ⁴⁰ . Der Erwerb von Todes wegen unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens der Erbschaftsteuerpflicht. Es können sich jedoch aufgrund der unterschiedlichen Verfahren bei der Bewertung der übertragenden Wirtschaftsgüter rechtsformabhängige Belastungsdifferenzen ergeben ⁴¹ .

Die Wahl der Rechtsform eines Unternehmens mit Vermögen im Ausland kann dazu führen, dass neben der deutschen Erbschaftsteuerpflicht eine ausländische Erbschaftsteuerpflicht entsteht und es somit zu einer zusätzlichen Belastung des Unternehmens kommt. Hält eine inländische Personengesellschaft eine Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft, führt dies zu einem Übergang von ausländischem Betriebsvermögen, und das Besteuerungsrecht wird bei Vorhandensein eines DBA-Erbschaftsteuer regelmäßig dem Ausland zugewiesen ⁴² .

³⁶ Vgl. Watrin, Erbschaftsteuerplanung internationaler Familienunternehmen, S.162.

³⁷ Vgl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschafslehre, S. 281.

³⁸ Vgl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschafslehre, S. 283.

³⁹ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 5, 88 u. 89.

⁴⁰ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 1.

⁴¹ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 637.

⁴² Vgl. Knebel, Deutsches Steuerrecht 1999, S. 1425.

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Hat dagegen eine deutsche Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland eine ausländische Betriebsstätte, so liegt im Ausland meist kein die Erbschaftsteuerpflicht auslösender Tatbestand vor, wenn Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft im Wege der Erbfolge übergehen ⁴³ .

In der vorliegenden Arbeit wird von einem deutschen Unternehmen ausgegangen, bei dem es sich entweder um ein Einzelunternehmen oder um eine Personen- bzw. Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland handelt. Dieses Unternehmen besitzt im Ausland eine Betriebsstätte (i.S.d. § 12 AO), eine Beteiligung an einer Personengesellschaft oder eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Die nachfolgende Grafik verdeutlicht die dargestellten Unternehmensvarianten:

Für diese Arbeit wird unterstellt, dass das Auslandsvermögen der deutschen Spitzeneinheit in der Schweiz und in Österreich besteht. Diese Länder wurden gewählt, weil im DBA-ErbSt/Schweiz die Anrechnungsmethode und im DBA-ErbSt/Österreich die Freistellungsmethode angewendet wird und somit der Einfluss der Methodenwahl zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf die

⁴³ Vgl. Knebel, Deutsches Steuerrecht 1999, S. 1425.

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Rechtsformwahl des deutschen Unternehmens erläutert werden kann. Zudem sind die Schweiz und Österreich wichtige Zielländer deutscher Direktinvestitionen. Im Jahr 2002 betrugen die unmittelbaren und mittelbaren deutschen Direktinvestitionen in der Schweiz 16,8 Mrd. € und in Österreich 19,3 Mrd. € ⁴⁴ .

Nachfolgend wird zunächst auf das deutsche Erbschaftsteuergesetz eingegangen, um daraus Vorteile der einzelnen Rechtsformen bei der inländischen Erbschaftsteuerbelastung abzuleiten.

3 Besteuerung der unterschiedlichen Rechtsformen im deutschen Erbschaftsteuergesetz

3.1 Steuerpflichtiger Erwerb

Der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 ErbStG u.a. Erwerbe von Todes wegen sowie Schenkungen unter Lebenden. Als Erwerb von Todes wegen gelten u.a. der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder aufgrund geltend gemachten Pflichtteilsansprüche (§ 3 Abs. 1 ErbStG).

Bei der Erbschaftsteuer wird zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht unterschieden. Die unbeschränkte Steuerpflicht besteht für den gesamten Vermögensanfall, wenn entweder der Erblasser oder der Erwerber Inländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als Inländer gelten gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben und Körperschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Daneben gelten als Inländer deutsche Staatsangehörige, die ihren inländischen Wohnsitz aufgegeben haben, wenn sie sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben.

Die beschränkte Steuerpflicht besteht laut § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG für das Inlandsvermögen, wenn weder der Erblasser noch der Erwerber Inländer nach den vorgenannten Kriterien ist. Zum Inlandsvermögen gehört gemäß § 121 BewG u.a.

⁴⁴ Vgl. Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 2004, Tabelle 24.5.2: Unmittelbare und mittelbare deutsche Direktinvestitionen im Ausland, S. 763.