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Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   2

1  Einleitung  3

2  Ausgangslage der Rechnungslegung in Deutschland.  4

2.1  Der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG.  4

2.2  Zwecke der Rechnungswerke  5

2.2.1  Grundsätzliche Funktionen einer Rechnungslegung.  5

2.2.2  Funktionelle Unterschiede zwischen Handels- und  

Steuerbilanzrecht   6

2.3  Bisherige Reaktion des deutschen Gesetzgebers.  8

3  Übernahme der IAS/IFRS in den handelsrechtlichen  

Einzelabschluss   9

3.1  Unterschiede zwischen HGB und IAS/IFRS.  9

3.2  Zur Diskussion um die Übernahme der IAS/IFRS in den  

handelsrechtlichen  Einzelabschluss.  12

4  Maßgeblichkeit der IAS/IFRS für die Steuerbilanz?  13

4.1  Probleme bei der Fortführung der Maßgeblichkeit auf  

IAS/IFRS-Basis   13

4.1.1  Institutioneller Aspekt  13

4.1.2  Materielle Aspekte.  14

4.2  Steuerbelastungsvergleich im Falle einer IAS/IFRS-  

Ma  ßgeblichkeit  15

4.3  Zwischenergebnis  16

5  Alternativen für die zukünftige steuerliche Gewinnermittlung.  16

5.1  Eigenständiges Bilanzsteuerrecht  16

5.2  Einnahmen-Überschuss-Rechnung.  17

6  Fazit  18

7  Literaturverzeichnis  20

8  Rechtsprechungsverzeichnis  23

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1 Einleitung

Die Europäische Union hat mit der IAS-Verordnung vom 19.07.2002 ¹ auf die zunehmenden Erfordernisse einer Internationalisierung der Rechnungslegung ² reagiert und in Art. 4 IAS-VO festgelegt, dass Kapitalgesellschaften, die dem Recht eines Mitgliedstaats unterliegen und deren Wertpapiere zum Handel an einem geregelten Markt zugelassen sind, für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2005 beginnen, ihre konsolidierten Abschlüsse auf der Grundlage der International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) erstellen müssen ³ . Darüber hinaus gibt die IAS-Verordnung den Mitgliedstaaten in Art. 5 ein Wahlrecht, die Anwendung der IAS/IFRS auch in den Einzelabschlüssen von Kapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesellschaften zu gestatten oder vorzuschreiben ⁴ . Damit stellt sich die Frage nach der Zukunft der handelsrechtlichen und auch der steuerrechtlichen Gewinnermittlung in Deutschland, denn zur Zeit bildet gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG der handelsrechtliche Einzelabschluss die Grundlage für die steuerrechtliche Gewinnermittlung ⁵ .

Im Rahmen dieser Arbeit wird daher zunächst die Ausgangslage der Rechnungslegung in Deutschland sowie die geplanten und die bereits durchgeführten Änderungen der letzten Jahre kurz skizziert (Kap. 2). Die Konzernrechnungslegung wird dabei nicht näher betrachtet, denn hier geht es ausschließlich um die Auswirkungen der Internationalisierung auf das Verhältnis zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlung im Einzelabschluss. Für die weitere Untersuchung wird im Folgenden die Annahme getroffen, dass die Entwicklung des Handelrechts dahin führen wird, dass der handelsrechtliche Einzelabschluss sowohl von Kapitalgesellschaften als auch von Nicht-Kapitalgesellschaften zukünftig auf Basis der

¹ Vgl. Verordnung 1606/2002 vom 19.07.2002, ABIEG L 246/1.

² Vgl. Mader, M., B&D 2005, S. 222 f.

³ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2002, S. 2372.

⁴ Vgl. Vasel, A., SteuerStud 2003, S. 213.

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IAS/IFRS zu erstellen sein wird (Kap. 3). Vor diesem Hintergrund ist dann die Frage zu behandeln, ob weiterhin die Steuerbilanz auf der Grundlage einer solchen veränderten Handelsbilanz erstellt werden kann (Kap. 4) bzw. welche Alternativen sich für das zukünftige Bilanzsteuerrecht anbieten (Kap 5). Im letzten Abschnitt werden die Ergebnisse der Untersuchung in einem Fazit zusammengefasst.

2 Ausgangslage der Rechnungslegung in

Deutschland

2.1 Der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1

EStG

Die gegenwärtige Situation der externen Rechnungslegung in Deutschland ist das Ergebnis eines langen historischen Prozesses. Im Laufe des 19. Jahrhunderts entwickelte sich einerseits im Rahmen der handelsrechtliche Rechnungslegung die Handelsbilanz als Gewinnermittlungsmethode, andererseits wurde in vielen deutschen Ländern eine Allgemeine Einkommensteuer geschaffen, die bei der Gewinnermittlung zunächst auf eine Art Einnahmen- und Ausgabenrechnung zurückgriff ⁶ . Im Jahr 1874 wurde in Bremen und Sachsen dann erstmals die kaufmännische Buchführung der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu Grunde gelegt, d. h. die Handelsbilanz bildete die Grundlage für eine Steuerbilanz ⁷ . Heute drückt sich die Verbindung zwischen Handels- und Steuerbilanz in dem als Maßgeblichkeitsprinzip bezeichneten § 5 Abs. 1 EStG aus. Demnach haben einerseits nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG insbesondere Vollkaufleute im Rahmen Ihrer Steuerbilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ⁸ auszuweisen ist

⁵ Vgl. Buchholz, R./Weis, R., DStR 2002, S. 512.

⁶ Vgl. Sigloch, J., BFuP 2000, S. 159.

⁷ Vgl. Dziadkowski, D., DStZ 2001, S. 10 f.

⁸ Der Gesetzestext bezieht sich ausdrücklich nur auf die GoB, nicht auf die einschlägigen Vorschriften des HGB. Zwar sind durch das Bilanzrichtliniengesetz die wichtigsten GoB in §§ 238 ff. HGB kodifiziert worden, es bestehen aber daneben auch weiterhin ungeschriebene GoB. Vgl dazu ausführlich z. B. Kort,

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(allgemeines bzw. materielles Maßgeblichkeitsprinzip), andererseits sind nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben (umgekehrtes bzw. formelles Maßgeblichkeitsprinzip). Das Maßgeblichkeitsprinzip stellt damit eine Klammer dar, die im Idealfall Handels- und Steuerbilanz zu einem einheitlichen, identischen Rechenwerk, der sog. Einheitsbilanz, werden lässt ⁹ . Als Vorteil der Einheitsbilanz wird vor Allem die Vereinfachung der Gewinnermittlung und die Kostenersparnis besonders für kleine und mittelständische Unternehmen angeführt ¹⁰ . Teilweise wird die Idee einer Einheitsbilanz aber auch negativ bewertet, da beiden Rechnungswerken völlig unterschiedliche Zwecke ¹¹ zugeschrieben werden ¹² . Allerdings ist das Maßgeblichkeitsprinzip durch spezielle Einschränkungen durch das Steuerrecht sowie weiteren Einschränkungen durch die steuerliche Rechtsprechung inzwischen stark deformiert und die Erstellung einer Einheitsbilanz bildet heute eher die Ausnahme als die Regel ¹³ . Beispielhaft sei hier nur angeführt das Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen in § 5 Abs. 4a EStG sowie die steuerlichen Ansatzvorschriften im Bereich der Rückstellungen in § 5 Abs. 4b EStG und die Bewertungsvorschriften in § 6 Nrn. 1, 2, 3, 3a EStG.

2.2 Zwecke der Rechnungswerke

2.2.1 Grundsätzliche Funktionen einer Rechnungslegung

Die Rechnungslegung hat die Aufgabe, für verschiedene Stakeholder eines Unternehmens unterschiedliche Funktionen zu erfüllen. Einerseits zwingt sie den Kaufmann zur Selbstinformation

M., FR 2001, S. 53 ff. m. w. N. Vereinfachend soll im Folgenden von der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ausgegangen werden.

⁹ Vgl. Lauth, B., DStR 2000, S. 1365.

¹⁰ Vgl. Sigloch, J., a. a. O. (Fn. 6), S. 157 m. w. N.

¹¹ Vgl. Abschnitt 2.2.

¹² Vgl. z. B. Weber-Grellet, H., BB 1999, S. 2659 ff. m. w. N.

¹³ Vgl. Lauth, B., a. a. O. (Fn. 9), S. 1366 f.

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über die eigene wirtschaftliche Lage und entfaltet somit Schutzwirkung für den Unternehmer selbst und auch für die anderen Marktteilnehmer. Andererseits macht die Existenz von kontrakt- und residualbestimmten Ansprüchen eine insbesondere nachprüfbare Rechnungslegung erforderlich, um zum Einen das Gläubigerkapital vor Ausschüttungen zu schützen und zum Anderen die erfolgsabhängigen Ansprüche zu ermitteln ¹⁴ . Der Maßstab für den Erfolg einer Periode ist der Gewinn, die Aufgabe der Rechnungslegung ist folglich die Gewinnermittlung. Trotz intensiver Auseinandersetzungen konnte sich bis heute für diesen Begriff keine einheitliche Definition durchsetzen ¹⁵ . Den „richtigen Gewinn“, den es mit der einzig „richtigen Gewinnermittlungsmethode“ zu ermitteln gilt, gibt es daher schlichtweg nicht. Vielmehr wird der Gewinnbegriff vom Rechnungszweck bestimmt ¹⁶ , und dieser ist für die unterschiedlichen Rechnungswerke durchaus unterschiedlich.

2.2.2 Funktionelle Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanzrecht

Der handelsrechtliche Jahresabschluss nach HGB hat nach überwiegender Literaturmeinung mehrere Funktionen parallel zu erfüllen, ohne dass es ein klares Oberziel gäbe ¹⁷ . Neben die Informationsfunktion über die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gem. § 264 Abs. 2 HGB tritt die Ausschüttungsbemessungsfunktion, denn der ermittelte Gewinn ist Grundlage für die Ausschüttung an die Gesellschafter. Bei der Ausschüttungsbemessung ist der Gläubigerschutz zu berücksichtigen. Daher ist das Ausschüttungspotential auf realisierte Gewinne zu beschränken (Realisationsprinzip) und ungewisse Risiken sind ausschüttungs-

¹⁴ Vgl.Sigloch, J., Kritisches zur Rechnungslegung und Unternehmensbesteuerung: Festschrift zur Vollendung des 65. Lebensjahres von Theodor Siegel, 2005, S. 552 f.

¹⁵ Vgl. z. B. Wöhe, G., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2005, S. 25.

¹⁶ Vgl. Küting, K., DB 2006, S. 1441 ff.

¹⁷ Vgl. Kirsch, H., DStR 2006, S. 1199.