Die Erstellung einer Konzernrichtlinie zur einheitlichen Bilanzierung und Bewertung nach IAS/IFRS am Beispiel der ZG Raiffeisen

Fachhochschule Ansbach
Fachbereich Wirtschafts- und Allgemeinwissenschaften
Studiengang Betriebswirtschaft

DIPLOMARBEIT

Die Erstellung einer Konzernrichtlinie zur einheitlichen Bilanzierung und
Bewertung nach IAS/IFRS am Beispiel der ZG Raiffeisen

Autor: 

Michael Gebhard

Ort, Abgabetermin: Ansbach, 31.03.2005

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsübersicht ... II
Inhaltsverzeichnis  ... III
Abkürzungsverzeichnis  ... IX
Abbildungsverzeichnis  ... XII
Tabellenverzeichnis  ... XIII

1 Problemstellung  ... 1
1.1 Hintergrund ... 1
1.2 Aufgabenstellung seitens der ZG Raiffeisen  ... 2
1.3 Aufgabenstellung im Rahmen der Diplomarbeit ... 2

2 Hinweise für den Benutzer (der Konzernrichtlinie)  ... 4
2.1 Vorbemerkungen  ... 4
2.2 Anpassungen der Konzernrichtlinie  ... 5
2.3 Termine ... 5
2.4 Begründung für IAS/IFRS ... 6
2.4.1 Denkbare Risiken aus der Umstellung auf IAS/IFRS  ... 6
2.4.2 Denkbare Chancen aus der Umstellung auf IAS/IFRS ... 8
2.4.3 Gründe für die ZG Raiffeisen zur Umstellung auf IAS/IFRS  ... 9
2.5 Grundsätzliche Bilanzpolitik  ... 10

3 Konsolidierungskreis  ... 10
3.1 Nahestehende Unternehmen und Personen  ... 10
3.2 Konsolidierungsverbot ... 12
3.3 Konsolidierungsmethode  ... 12
3.4 Liste der konsolidierten Unternehmen und Ansprechpartner ... 13

4 IFRS 1 (Erstmalige Anwendung)  ... 13
4.1 Übergangsprozeß  ... 14
4.2 Ansatz und Bewertung ... 14
4.3 Wahlrechte des IFRS 1  ... 17
4.3.1 Unternehmenszusammenschlüsse ... 17
4.3.2 Neubewertung ... 17
4.4 Angabepflichten ... 18

5 Rahmenkonzept für Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen ... 19
5.1 Zu Grunde liegende Annahmen ... 20
5.2 Ansatz von Vermögenswerten und Schulden  ... 21
5.2.1 Vermögenswerte  ... 21
5.2.1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit  ... 21
5.2.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit  ... 21
5.2.2 Schulden  ... 22
5.2.2.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit  ... 22
5.2.2.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit  ... 22
5.3 Erfolgsbegriffe ... 23
5.3.1 Erträge ... 23
5.3.2 Aufwendungen ... 23
5.3.3 Ansatzvoraussetzungen ... 23
5.3.4 Anmerkung zum Periodenergebnis ... 23

6 Darstellung von Abschlüssen  ... 24
6.1 Ziel des Abschlusses ... 24
6.2 Darstellungs- und Bewertungsstetigkeit  ... 24

7 Wertmaßstäbe  ... 25
7.1 Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten ... 26
7.1.1 Anschaffungskosten ... 26
7.1.2 Herstellungskosten ... 26
7.2 Beizulegender Zeitwert ... 28

8 Bilanz ... 28
8.1 Immaterielle Vermögenswerte ... 28
8.1.1 Definition ... 28
8.1.2 Prüfschema zum Ansatz von immateriellen Vermögenswerten ... 29
8.1.3 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte ... 30
8.1.4 Bewertung von immateriellen Vermögenswerten  ... 32
8.1.4.1 Erstbewertung ... 32
8.1.4.2 Folgebewertung  ... 33
8.1.5 Derivativer Firmenwert  ... 33
8.1.6 Konsequenzen aus der Behandlung immaterieller Vermögenswerte für die ZG Raiffeisen-Gruppe  ... 35
8.1.7 Beispiel  ... 35
8.2 Sachanlagen  ... 36
8.2.1 Grundsätzliches zum Ansatz ... 36
8.2.2 Komponentenansatz ... 38
8.2.3 Erstmalige Bewertung  ... 40
8.2.4 Folgebewertung  ... 41
8.2.4.1 Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten ... 42
8.2.4.2 Neubewertungsmethode  ... 42
8.2.4.3 Bedeutung der Neubewertungsrücklage ... 46
8.2.4.4 Stillegung ... 47
8.3 Wertminderungen nach IAS 36  ... 47
8.3.1 Grundsätzliches ... 47
8.3.2 Anhaltspunkte für Wertminderungen  ... 48
8.3.3 Bildung zahlungsmittelgenerierender Einheiten ... 48
8.3.4 Ermittlung von Nettoveräußerungspreis und Nutzungswert  ... 50
8.3.4.1 Nettoveräußerungspreis  ... 50
8.3.4.2 Nutzungswert ... 51
8.3.4.2.1 Ermittlung der Cashflows  ... 51
8.3.4.2.2 Diskontierungssatz ... 52
8.3.4.3 Vorgehen bei Anwendung der Neubewertungsmethode  ... 52
8.3.5 Berücksichtigung von Wertminderungen im Jahresabschluß ... 53
8.3.5.1 Einzelne Vermögenswerte ... 53
8.3.5.2 Gemeinschaftliche Vermögenswerte ... 54
8.3.5.2.1 Bottom-Up-Test ... 54
8.3.5.2.2 Top-Down-Test ... 55
8.3.6 Wertaufholung  ... 55
8.3.7 Beispiel  ... 57
8.4 Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien  ... 59
8.5 Anlagenspiegel nach IAS 16.60  ... 60
8.6 Vorräte  ... 61
8.6.1 Definition ... 61
8.6.2 Ansatz, Bewertung und Ausweis ... 62
8.6.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren  ... 63
8.7 Fertigungsaufträge  ... 63
8.7.1 Definition ... 63
8.7.2 Ansatz, Ausweis und Bewertung von Fertigungsaufträgen ... 64
8.7.3 Beispiel  ... 64
8.8 Finanzielle Vermögenswerte  ... 65
8.8.1 Definition und Anwendungsbereich ... 66
8.8.2 Ansatz  ... 67
8.8.3 Bewertung ... 68
8.8.3.1 Erstbewertung ... 68
8.8.3.2 Folgebewertung  ... 69
8.8.4 Wertminderung und Wertaufholung ... 70
8.8.5 Ausbuchung  ... 72
8.9 Finanzielle Verbindlichkeiten ... 72
8.10 Genußrechte und stille Beteiligungen ... 74
8.11 Eigenkapital  ... 74
8.12 Rückstellungen  ... 76
8.12.1 Begriffsabgrenzungen ... 76
8.12.2 Ansatz  ... 77
8.12.3 Bewertung ... 78
8.12.4 Ausweis ... 79
8.12.5 Beispiel  ... 80
8.13 Abgrenzung latenter Steuern  ... 83
8.13.1 Grundsätzliches ... 83
8.13.2 Ansatz passiver latenter Steuern ... 84
8.13.3 Ansatz aktiver latenter Steuern ... 85
8.13.4 Besonderheiten und Ausnahmen  ... 86
8.13.5 Verlustvorträge  ... 86
8.13.6 Bewertung ... 87
8.13.7 Ausweis ... 87
8.13.8 Differenzspiegel und erstmalige Anwendung  ... 87
8.13.9 Beispiel  ... 

9 Gewinn- und Verlustrechnung ... 88
9.1 Allgemeines  ... 88
9.2 Umsatzerlöse ... 89
9.3 Sonstige betriebliche Erträge ... 89
9.4 Materialaufwand  ... 90
9.5 Personalaufwand ... 90
9.6 Abschreibungen  ... 90
9.7 Einzustellende Geschäftsbereiche  ... 90
9.8 Erfolgsbeiträge aus Beteiligungen ... 91
9.9 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ... 91
9.10 Außerordentliche Erfolge  ... 91
9.11 Ertragsteuern ... 92
9.12 Besonderheiten  ... 92

10 Eigenkapitalveränderungsrechnung ... 93

11 Kapitalflußrechnung  ... 94
11.1 Funktion ... 94
11.2 Bestandteile der Kapitalflußrechnung  ... 95
11.2.1 Finanzmittelfonds  ... 95
11.2.2 Aktivitätsbereiche  ... 95
11.2.3 Darstellung ... 96
11.2.4 Bestandteile ... 97

12 Spezielle Themen ... 97
12.1 Zuwendungen der öffentlichen Hand  ... 98
12.2 IAS 41, Landwirtschaft ... 99
12.2.1 Vorbemerkung  ... 99
12.2.2 Definitionen  ... 99
12.2.3 Ansatz, Bewertung und Ausweis ... 

13 Auswirkungen auf das Rechnungswesen ... 101
13.1 Mögliche Formen der originären Buchhaltung ... 102
13.1.1 Originäre Buchhaltung nach IAS/IFRS ... 102
13.1.2 Originäre Buchhaltung nach HGB ... 102
13.1.3 Fazit  ... 103
13.2 Buchungstechniken ... 103
13.2.1 Reine Differenzbuchungen  ... 103
13.2.2 Modifizierte Differenzbuchungen  ... 103
13.2.3 Parallelbuchungen ... 104
13.3 Erweiterung des Kontenplanes  ... 105
13.3.1 Anlagevermögen ... 105
13.3.2 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte ... 105
13.3.3 Finanzielle Vermögenswerte  ... 106
13.3.4 Rückstellungen  ... 107
13.3.5 Eigenkapitalgliederung  ... 107
13.3.6 Steuern  ... 107
13.3.7 Kapitalflußrechnung  ... 108

Anhang ... 109
Anhang 1: Übersicht über die verwendeten IAS/IFRS-Vorschriften  ... 110
Anhang 2: Liste der konsolidierten Unternehmen mit Ansprechpartnern ... 112
Anhang 3: Gliederung der HB II-Bilanz sowie -GuV nach IAS/IFRS  ... 113
Anhang 4: Übersicht über Nutzungsdauern ... 116
Anhang 5: Auswertung zur Abschaffung der planmäßigen Firmenwertabschreibung  ... 117
Anhang 6: Anlagenspiegel ... 118
Anhang 7: Abgrenzung latenter Steuern ... 119
Anhang 8: Rückstellungsspiegel ... 122
Anhang 9: Eigenkapitalveränderungsrechnung ... 123
Anhang 10: Kapitalflußrechnung  ... 124
Anhang 11: Überleitungsrechnung für biologische Vermögenswerte ... 125
Anhang 12: Wahlrechte der IAS/IFRS ... 126

Literaturverzeichnis  ... 130

1 Problemstellung

1.1 Hintergrund

Banken haben sich nach § 18 Abs. 1 Kreditwesengesetz (KWG) die wirtschaftliche Lage ihrer Kreditnehmer offenlegen zu lassen, sofern die Summe der ausgereichten Kredite 250 T€ übersteigt.

Hierbei wird auf die Kreditnehmereinheit abgestellt, was bedeutet, daß sich Kreditinstitute nicht nur die Wirtschaftsdaten des kreditnehmenden Unternehmens offenlegen lassen, sondern auch die der Gruppe der Unternehmen, mit dem das Betreffende wirtschaftliche Verflechtungen unterhält. Beispielsweise werden nach § 19 Abs. 2 S. 1 KWG alle Unternehmen eines Konzerns als ein Kreditnehmer angesehen. Jedoch beschränkt sich der Begriff der Kreditnehmereinheit nicht nur auf Konzerne, sondern z.B. auch auf Unternehmen, zwischen denen ein Gewinnabführungsvertrag besteht.¹

Daraus ergibt sich, daß einige Unternehmen einen Gruppenabschluß für Ihre Bank erstellen müssen, ohne jedoch konzernrechnungslegungspflichtig zu sein.

Die im Folgenden betrachtete ZG Raiffeisen in der Rechtsform der Genossenschaft ist ein solches Unternehmen. Es ist überwiegend im Handel tätig und unterhält Betriebsstätten in Deutschland und Frankreich. Da beide Länder Teil des Euroraumes sind, werden im Folgenden Fremdwährungsaspekte außer Acht gelassen.

Nach Abstimmung mit den Banken hat sich das Unternehmen dazu entschlossen, diesen Gruppenabschluß nach IAS/IFRS zu erstellen.²

Da darüber hinaus Doppelarbeiten bei der Rechnungslegung vermieden werden sollen, falls die Gruppe künftig konzernabschlußpflichtig wird, besteht die Vorgabe darin, bereits jetzt einen testatfähigen Konzernabschluß zu erstellen. Aus diesem Grund wird im Folgenden zwar von der ZG Raiffeisen-Gruppe, jedoch nicht von einem Gruppen-, sondern von einem Konzernabschluß gesprochen.

Im Mittelpunkt der Betrachtung steht dabei der Grundsatz der Einheitlichkeit. Zur Gewährleistung des letztgenannten Punktes sind Stichtage, Ausweis, Währung, Bilanzierung, Ansatz und Bewertung der einbezogenen Unternehmen zu vereinheitlichen.³

Zu diesem Zweck werden in der Praxis sog. Konzernrichtlinien erstellt, die den Tochterunternehmen zur Verfügung gestellt werden, um Sie bei der Erstellung der sog. Handelsbilanz II (HB II)⁴ zu unterstützen und konzernweit einheitliche Ausübung von Wahlrechten, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden usw. sicherzustellen.⁵

1.2 Aufgabenstellung seitens der ZG Raiffeisen

Der Verfasser der Diplomarbeit war im Zeitraum Juli bis September 2004 bei der ZG Raiffeisen tätig. Gegenstand der Aufgabenstellung war die Erstellung der Konzernrichtlinie⁶ für die einheitliche Bilanzierung und Bewertung nach IAS/IFRS für den Konzernabschluß der ZG Raiffeisen-Gruppe. Dabei sollte der Tatsache Rechnung getragen werden, daß zum Projektbeginn noch wenig IAS/IFRS-Erfahrung vorhanden war. Auf der anderen Seite sollte der Umfang der Konzernrichtlinie nicht zu groß geraten, weshalb häufig nur auf die IAS/IFRS-Vorschriften verwiesen wird. Das Heranziehen dieser Vorschriften wird daher erforderlich sein.

Darüber hinaus wurden im Anhang diverse Excel-Tabellen beigefügt, die das Reporting an die Zentrale erleichtern. Zur Abrundung enthält Anhang 12 eine Übersicht über die Wahlrechte nach IAS/IFRS, die für die ZG Raiffeisen-Gruppe von Belang sind, sowie deren gewünschte Ausübung und den Verweis auf die entsprechende Stelle im Handbuch. Die erstellten HB II werden im zentralen Rechnungswesen der ZG Raiffeisen-Gruppe gesammelt und zum Konzernabschluß zusammengeführt. Ausführungen zu dieser Tätigkeit waren nicht Gegenstand der Konzernrichtlinie.

1.3 Aufgabenstellung im Rahmen der Diplomarbeit

Für vorliegende Arbeit wurden sämtliche Namen samt Telefonnummern und E-Mail- Adressen zum Schutze der jeweiligen Personen geschwärzt.

Darüber hinaus wurden sensible Daten, wie z.B. die Konsolidierungsliste im Anhang 2, entfernt.

Die Checkliste zur Angabe aller erforderlichen Anhang-Angaben wurde ebenfalls entfernt, da diese sehr umfangreich und laufenden Neuerungen ausgesetzt ist. In den meisten Werken zu den IAS/IFRS ist eine solche Checkliste enthalten, so zum Beispiel auf der dem Beck’schen IFRS-Handbuch beiliegenden CD-ROM. Darüber hinaus können i.d.R aktuelle Checklisten von den Internetseiten der großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften abgerufen werden.

Während die Konzernrichtlinie mit dem folgenden Kapitel beginnt, wurde der Punkt 2.4 (Begründung für IAS/IFRS, S. 6 ff.) für die Diplomarbeit eingefügt.

Darüber hinaus wurden im Vergleich zur Konzernrichtlinie einige Beispiele eingeflochten, um die Diplomarbeit insgesamt anschaulicher zu gestalten. Die Beispiele sollen in erster Linie Sachverhalte verdeutlichen, bei denen wesentliche Abweichungen zwischen der Vorgehensweise nach HGB und IAS/IFRS bestehen.

[....]

1 Vgl. Rösler u.a., S. 444.

2 Vgl. zur Begründung Punkt 2.4 (Begründung für IAS/IFRS, S.6 ff.).

3 Vgl. Baetge, S. 143 ff.

4 Vgl. hinsichtlich der Begrifflichkeiten auch Punkt 2.1 (Vorbemerkungen zu den Hinweisen für den Benutzer, S. 4).

5 Vgl. Buchner, S. 405.

6 Die Begriffe „Konzernrichtlinie“ und „Bilanzierungshandbuch“ werden im Folgenden synonym
verwendet.